1、第十一章 特殊審計領域第一節 期初余額審計一.期初余額審計的必要性1.期初余額：是指審計人員首次接受委托時，所審計會計期間期初已存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎，反映了以前期間的交易和上期采用會計政策解讀結果。2.正確理解期初余額概念，需要把握以下三點：（1）期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結轉至本期的金額，或是上期期末余額調整后的金額。 即期初余額與上期期末余額并不一定相同（2）期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果 （3）期初余額審計與首次接受委托相聯系3.會計上期初余額與審計上期初余額的區別（1）會計上每期都涉及到“期初余額”問題（2）審

2、計上的期初余額僅與首次接受委托相聯系，如果在需要發表審計意見的當期財務報表中用到了上期財務報表的數據，則也應進行審計二.期初余額審計的目標期初余額審計的目標是確定以下事項）1.期初余額不存在對本期財務報表有重大影響的錯報2.上期期末余額已正確結轉至本期，或在適當情況下已作出重新表述3.被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更作出正確的會計處理和恰當的列報披露。三.期初余額的審計程序（1）被審計單位運用的會計政策注冊會計師應當考慮期初余額是否反映上期運用恰當會計政策的結果，以及這些會計政策是否在本期財務報表中得到一貫運用。（2）上期財務報表是否經過審計如果上期財務報表由前任注冊會計師

3、審計，注冊會計師應當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿；如果上期財務報表未經審計，或在實施審計程序后對期初余額不能得出滿意結論，注冊會計師可通過本期實施的審計程序獲取對期初余額得出結論。（3）在確定有關期初余額的審計證據的充分性和適當性時，注冊會計師還需要考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險、期初余額對于本期財務報表的重要程度等因素。四.期初余額對審計報告的影響期初余額審計存在的問題對審計報告的影響期初余額對本期財務報表產生重大影響的錯報，并且無法獲取充分、適當的審計證據保留意見或無法表示意見期初余額對本期財務報表產生重大影響的錯報，錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，而且

4、被審計單位不接受調整建議保留意見或否定意見與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫的應用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報與披露 保留意見或否定意見前任審計人員出具了非標準審計報告，并且導致該結果的事項本期仍然相關和重大非標準意見第二節 期后事項審計一.期后事項的含義1.含義：期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的事項以及審計報告日后發現的事實2.具體解釋（1）資產負債表日（報表日）：12月31日（2）審計報告日（報告日）：審計人員完成外勤審計工作的日期審計報告日期的實務確定：在實務中，CPA在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審財務報表草稿一同提交被審計單位

5、管理層，如果管理層批準并簽署已審財務報表，CPA即可簽署審計報告。CPA簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審財務報表的日期。（3）財務報表報出日（公布日）：被審計單位對外披露已審計財務報表的日期（4）因此，期后事項涵蓋的期間：資產負債表日至審計報告日以及審計報告日之后的時間二.期后事項的種類1.按資產負債表日該事項是否存在分，可分為資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項（1）調整事項：資產負債表日后調整事項是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。這類事項影響財務報表金額，需提請審計單位管理層調整財務報表及與之相關的披

6、露信息。 （2）非調整事項：資產負債表日后非調整事項是指資產負債表日后發生的情況的事項。這類事項雖不影響財務報表金額，但可能影響財務報表的正確理解，需提請被審計單位管理層在財務報表的附注中作適當披露。注意：在實際中還有一類事項，該事項在資產負債表日已經存在，資產負債表日后也提供了進一步的證據，但如果該證據不足以確定該事項的影響金額，則該事項既不屬于調整事項，也不屬于非調整事項，而是受到會計估計（或有事項）準則的約束。調整事項非調整事項訴訟案件結案（1）發生重大訴訟、仲裁、承諾（2）資產價格、稅收政策、匯率發生變化資產發生減值或需要確認減值（3）因自然災害導致資產發生重大損失（4）發行股票、債券

7、或其他舉債確認資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入（5）資本公積轉增資本（6）發生巨額虧損資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯（7）公司合并或出售子公司（8）宣告企業發放股利資產負債表期后事項舉例2.根據期后事項涵蓋期間來分，可分為第一時段期后事項、第二時段期后事項、第三時段期后事項。 （1）第一個時段是資產負債表日后至審計報告日，我們可以把在這一期間發生的事項稱為“第一時段期后事項”；對于這一時段的期后事項，注冊會計師負有主動識別的義務，應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據這些事項的性質判斷其對財務報表的影響，進而確定是進行調整，還是披露。（2）第二個時段是審計報告日后

8、至財務報表報出日，我們可以把這一期間發現的事實稱為“第二時段期后事項”；在審計報告日至財務報表報出日期間，注冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢，但管理層有責任告知注冊會計師可能影響財務報表的事實。（3）第三個時段是財務報表報出日后，我們可以把這一期間發現的事實稱為“第三時段期后事項”。在財務報表報出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表作出查詢。但是，并不排除注冊會計師通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務報表產生重大影響的期后事項的可能性。資產負債表日審計報告日財務報表報出日第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項主動識別被動識別無義務識別根據期后事項涵蓋的期間對期后事項分

9、類三.不同類型期后事項的處理原則1.調整事項和非調整事項的處理原則對于調整事項，事項既為被審計單位管理層確定資產負債表日賬戶余額提供信息，也為注冊會計師核實這些余額提供補充證據。如果這類期后事項的金額重大，應提請被審計單位對本期財務報表及相關的賬戶金額進行調整。對于非調整事項，不影響資產負債表日財務狀況，所以不需要調整被審計單位的本期財務報表。但如果被審計單位的財務報表因此可能受到誤解，就應在財務報表中以附注的形式予以適當披露。2.第一時段期后事項的處理原則對于這一時段的期后事項，注冊會計師負有主動識別的義務，即注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定截至審計報告日發

10、生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。3. 第二階段的期后事項（1）時間界定：影響審計報告日后的期后事項屬于第二時段的期后事項（2）責任分析：在審計報告日后，注冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢。在審計報告日至財務報表報出日期間，管理層有責任告知注冊會計師可能影響財務報表的事實。 （3）審計人員的常規處理A.在審計報告日后至財務報表報出日前，如果知悉可能對財務報表產生重大影響的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，同時根據具體情況采取適當措施。B.如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的

11、財務報表出具新的審計報告，新的審計報告只有一個審計報告日，而且該審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期（4）管理層拒絕修改財務報表時的處理A.如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。B.如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。C.如果財務報表仍被報出（即治理層未盡監督責任，CPA要對財務報表的最終使用人負責），注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告；采取的措

12、施取決于自身的權利和義務以及征詢的法律意見。4.第三階段的期后事項（1）注冊會計師沒有義務針對財務報表作出查詢 （2）在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，同時根據具體情況采取適當措施。（3）如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告，新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計

13、報告。（4）如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權利和義務以及征詢的法律意見。 期后事項時段起止日期責任定位責任的具體體現(發生在2010.3.5前的事項)第一時段發生事項2009.12.31-2010.3.5主動識別注冊會計師提請管理層調整或披露被審計單位拒絕調整或披露，注冊會計師考慮發表保留或否定意見第二時段發現事實2010.3.5-2010.3.15被動識別管理層同意修改，注冊會計師出具新

14、的審計報告，延伸審計報告日期管理層不同意修改，注冊會計師未提交審計報告，出具保留或否定意見管理層不同意修改，注冊會計師已提交審計報告，通知管理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出第三時段發現事實2010.3.15之后沒有義務識別管理層同意修改，注冊會計師出具新的審計報告，延伸審計報告日期管理層未采取任何行動，注冊會計師通知第三方和治理層注冊會計師在臨近公布下一期報表時，是否有必要修改財務報表和出具新的審計報告注：3月5日為審計報告日，3月15日為財務報告報出日【例如】注冊會計師對華日商貿公司2009年度的財務報表進行審計，審計報告日為2010年1月27日，華日商貿公司2009年度的財務報表于

15、2010年2月12日對外報出，根據上面對資產負債表日后事項的處理原則：（1）對于2010年1月1日至1月27日之間被審計單位發生的重大期后事項，注冊會計師應處于主動關注的地位；（2）對于1月27日至2月12日間被審計單位發生的重大期后事項，注冊會計師應處于被動關注的地位，如果被審計單位告知注冊會計師被審計單位發生了重大事項，注冊會計師應關注這些事項；（3）對于2010年2月12日之后發生的重大事項，注冊會計師沒有義務關注，但是，如果注冊會計師通過一些途徑（如媒體）知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，同時根據具體情況采取措

16、施。第三節 書面聲明書面聲明，是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的書面陳述，用于確認某些事項或支持其他審計證據。書面聲明不包括財務報表及其認定，以及支持性賬簿和相關記錄。一.針對管理層責任的書面聲明注冊會計師應當要求管理層就下列事項提供書面聲明：1.按照審計業務約定條款，已向注冊會計師提供所有相關信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關信息以及被審計單位內部人員和其他相關人員；2.所有交易均已記錄并反映在財務報表中。二.書面聲明的內容和形式（一）書面聲明的內容1.管理層和治理層認可其設計、執行和維護內部控制以防止和發現舞弊的責任；2.管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果；3.管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的