1、第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述一、合并財務報表概念（一）合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業；子公司是指被母公司操縱的企業。母子公司合并前后均為獨立的法人。合并財務報表的特點相關于個不報表而言，合并財務報表有如下特點：P28（1）反映的對象不同（2）編制主體不同（3）編制基礎不同（4）編制方法不同（二）合并財務報表與投資的關系合并財務報表是投資形成的結果，但投資并非都要編制合并報表。短期投資不要編制合并報表長期債權投資不要編制合并報表長期股權投資，只有操縱與被操縱的關系下，需要

2、編制合并報表。二、合并財務報表的種類1、合并財務報表按編制時刻不同，分為：股權取得日合并財務報表股權取得日后合并財務報表2、按反映的具體內容不同，分為：(1)合并資產負債表；(2)合并利潤表；(3)合并現金流量表；(4)合并所有者權益(或股東權益，下同)變動表；(5)附注。 二、合并財務報表范圍的確定 （一）合并財務報表的合并范圍應當以操縱為基礎予以確定。操縱，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獵取利益的權力。操縱通常具有如下特征：1.操縱的主體是唯一的，不是兩方或多方。共同操縱（多方操縱）不能納入合并范圍。2.操縱的內容是另一個企業的日常生產經營

3、活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的。3.操縱的目的是為了獵取經濟利益，包括為了增加經濟利益、維持經濟利益、愛護經濟利益，或者降低所分擔的損失等。4.操縱的性質是一種權力，是一種法定權力，也能夠是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司操縱的子公司，不論其規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差不，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。子公司是指被母公司操

4、縱的企業。從持股比例上來看，圖21： P公司能夠操縱S公司，S公司是P公司的子公司。圖22：P對S3投資比例為70%，P對S4直接投資持股比例是30%，間接投資持股比例是60%，因此P對S4投資持股比例為30%60%90%，P公司能夠同時操縱Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。2、子公司子公司是指被母公司操縱的企業。（三）操縱標準的具體應用1、母公司擁有其半數以上（50）的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，然而，有證據表明該種情況下母公司不能操縱被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情

5、況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，甲公司直接擁有乙公司發行的一般股總數的60，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務報表時，應將乙公司納入其合并范圍。（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。如上述甲公司擁有乙公司60的表決權資本；假如乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應當納入合并范圍。 （3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數以上表決權。比如甲公司擁有乙公司60的表決權資本，乙公司擁有丁公司30的表決權資本，甲公司直接擁有丁公司21的表決權資本，則甲公司編制合并財務報表時，應將丁公司納入合并范圍（512130）。 2、母公司擁有其半數以

6、下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況。 在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數以上表決權的情況下，假如母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施操縱時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。 （2）依照公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。 （3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。 （4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。 在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠操縱被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司

7、，納入合并財務報表的合并范圍。然而，假如有證據表明母公司不能操縱被投資單位的除外。3、在確定能否操縱被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否操縱被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。 潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括在今后某一日期或今后發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。4、不納入合并范圍的公司、企業或單位。已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產的原子公司；

8、母公司不能操縱的其他被投資單位，如聯營企業等。四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差不，都應當納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產的原子公司（三）母公司不能操縱的其他被投資單位母公司不能操縱的其他被投資單位，是指母公司不能操縱的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯營企業（重大阻礙）、

9、共同操縱形成的合營企業等。第二節編制合并財務報表的程序編制合并財務報表的程序合并財務報表的編制方法采納工作底稿法。合并財務報表編制的程序，要緊包括如下幾個方面：（一）統一會計政策和會計期間。合并工作底稿（簡例）207年單位：萬元 項 目P公司S公司合計金額抵銷分錄少數股東權益合并金額報表金額借方貸方報表金額借方貸方借方貸方（利潤表項目）營業收入 營業成本或者見P34表21（二）將母公司、子公司個不資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個不財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個不資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益

10、變動表各項目合計金額。（三）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的阻礙進行抵銷處理。 1、調整子公司報表的目的是統一母子公司會計政策和將子公司的報表調整到母公司投資時以公允價值為基礎進行計量。 2、調整母公司報表的目的是將其由成本法編制的報表調整為按權益法編制的報表。 3編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的阻礙進行抵銷處理。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額 1、資產類各項目（加借減貸）。P342、負債類各項目和所有者權益類各項目（加貸減借）。P343、有關收入類各項目（加貸減借）。4、有關費用類項目（加借減貸）。（五）填列

11、合并財務報表。 二、合并會計報表編制的原則合并會計報表作為會計報表，必須符合會計報表編制的一般原則和差不多要求。這些差不多要求包括數字真實、內容可靠、全面完整、計算準確和編報及時。合并會計報表除了遵守差不多要求外，還要遵循下面一般原則：（一）以個不會計報表為基礎編制。合并會計報表不是直接依照母公司與子公司賬簿編制，而是以納入合并報表范圍的母公司與子公司的個不報表為依據而編制的。本年的合并報表與上年的合并報表沒有直接的聯系，因為今年的合并報表是依照今年的母子公司個不報表而編制的。個不報表是依照賬簿資料編制的，賬簿資料是連續的，因此個不報表是連續的。合并報表不依照賬簿資料編制。因此合并表又稱為報表

12、的報表，也稱為衍生報表。（二）一體性原則要把納入合并報表的母子公司看為一個整體，要求集團內部計量基礎一致，政策統一，不一致的、不統一的要進行調整；（三）重要性原則內部交易在母子公司個不報表上的項目是否全部抵消，按重要性原則來決定，只要關系重要的要抵消。關于一些項目，從企業集團中的某一企業來講，具有重要性，但相對整個企業集團來講則不一定具有重要性。不重要的編制合并報表時，為簡化手續，不編制抵消分錄。關于統一會計政策，并非所有的會計政策都要統一，只有重要的才要統一。三、抵消分錄的規則（一）抵消分錄和調整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會計分錄，只填列在合并報表的工作底稿上。不入賬，對以后年度的

13、報表沒有阻礙。（二）抵消分錄抵消的對象是：內部交易在個不報表上的反映。（三）抵消分錄的應借、應貸的方向，與經濟業務發生時有關主體記錄的方向相反。即原記在借方的現在記在貸方抵消。原記在貸方的現在記借方抵消（四）抵消分錄的應借應貸的科目是內部交易在個不報表上反映的項目名稱。與平常所使用的科目不同，固定資產原價項目與固定資產科目不同；年初未分配利潤項目不等于未分配利潤科目。（五）應借、應貸的金額是內部交易在報表上反映的金額。在資產負債表項目抵消的是余額；反映利潤表抵消的是本期發生額。第三節股權取得日合并財務報表的編制同一操縱下企業合并股權取得日的合并財務報表同一操縱下企業合并形成母子關系的，母公司應

14、當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。同一操縱下企業合并后，應該視同被合并方在合并往常就一直在合并范圍之內的。因此企業合并日要編制合并利潤表和合并現金流量表，同時將母子公司合并當年1月1日至合并日的金額進行合并。（一）合并資產負債表。1、被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。2、將每公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的份額抵消，并確認被公司的少數股東權益。母公司與子公司在合并日及往常期間發生的交易，應作為內部交易，進行抵消。3、在合并資產負債表中，關于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分

15、，應按以下規定，自合并方的資本公積轉入留存收益（因為合日編制合并報表時被并方的所有者權益與合并方的長期股權投資抵消了，現在恢復，是把對方看成是在合并前一直是合并方的企業一樣）：合并日編制合并報表時，編制如下抵消分錄：借：子公司的所有者權益（包含了子公司的留存收益）貸：母公司的長期股權投資少數股東權益在合并日編合并報表時恢復子公司的留存收益借：資本公積（資本溢價）貸：盈余公積未分配利潤 確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“

16、資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤 確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復

17、的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行講明，包括被合并方在合并前實現的留存收益金額、歸屬于本企業的金額及因資本公積余額不足在合并資產負債表中未轉入留存收益的金額等。4、案例（1）控股合并形成全子公司P37【例21】資料見例18P16【例1-8】以支付資產作為合并對價的100%控股合，A公司和B公司為同一主管部門下屬的兩個企業。207年6月末A公司用賬面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款實施與B公司合并。合并前A公司、B公司凈資產價值資料見表1-10、表1-11表表110合并方凈資產價值資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫存商品固定資產5008

18、001500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000380200220表111被合并方凈資產價值資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值原材料固定資產200900應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤40040010050150合并日A取提B的凈資產，在個不報表上確認借：長期股權投資 7000000貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000 資本公積 1000000合并后A公司的個不報表資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫存商品長期股權投資固定資產4003007001500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000480200220A公

19、司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權投資700（萬元）資本公積380100480在合并日編制合并資產負債表時將母公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權投資700將子公司合并留存收益中第公司應享有的份額轉入合并留存收益（編制調整分錄）借：資本公積200貸：盈余公積50未分配利潤150項目個不報表抵消與調整分錄合并數A公司（母）B公司（子）借方貸方流淌資產700200900固定資期股權投資70007000負債10004001400

20、股本10004004001000資本公積480100100200280盈余公積200505050250未分配利潤220150150150370合并資產負債表 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值流淌資產固定資產合 計90024003300負債股本資本公積盈余公積 未分配利潤140010002802503703300（2）控股合并形成非全子公司P37【例22】資料見例18。假如A公司與B公司合并使A公司擁有了B公司80%的股權，則合并日A公司應作如下處理合并日A取提B的凈資產，在個不報表上確認借：長期股權投資 5600000資本公積 400000 貸：庫存商品 5000000 銀行存款 10000

21、00合并后A公司的個不報表資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫存商品長期股權投資固定資產4003005601500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000340200220A公司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權投資700（萬元）資本公積38040340在合并日編制合并資產負債表時將母公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權投資560少數股東權益140將子公司合并留存收益中母公司應享有的份額轉入合并留存收益（編制調整分錄）借

22、：資本公積200*80%160貸：盈余公積5080%40未分配利潤15080%120項目個不報表抵消與調整分錄合并數A公司（母）B公司（子）借方貸方流淌資產700200900固定資期股權投資56005600負債10004001400股本10004004001000資本公積340100100160180盈余公積200505040240未分配利潤220150150120340少數股東權益140140合并資產負債表 單位：萬元資產期末數權益期末數流淌資產固定資產合 計90024003300負債股本資本公積盈余公積 未分配利潤少數股東權益1400100018024034014

23、03300(2)合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤, 雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。例如，同一操縱下的企業合并發生于206年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自206年1月1日至206年3月31日實現的凈利潤。為了關心企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一操縱下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的”凈利潤”項下應單列”其中:被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映因準則中的同一操縱下企業合并規定的編表原則，導致由于該項企業合并在合并當期自被合并方帶

24、入的損益。(3)合并現金流量表合并方在編制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規定的有關原則進行抵銷。二、非同一操縱下企業合并股權取得日的合并財務報表非同一操縱下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠操縱的經濟資源情況。合并資產負債表的編制要點1、購買方取得的可辯認凈資產按其公允價值入，取得的長期股權投資按合并成本入賬。2、合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產的或股權的公允價值份額之間的差額，確認為商譽。3、合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產的

25、或股權的公允價值份額之間的差額，計入當期損益，在合并日合并資產負債表中調整留存收益。（二）“合并價差”與“合并商譽”的區不“合并價差”與“合并商譽的區不”見 P39圖22舉例講明：1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額100%控股的情況P39【例23】圖22的資料，購買方以680萬元購入被購買方100%股權。假定合并雙方合并前可辨認凈資產資料見表24表24合并雙方合并前凈資產價值資料單位：萬元資產權益項目購買方賬面價值被購買方項目購買方賬面價值被購買方賬面價值公允價值賬面價值公允價值流淌資產固定資產長期股權投資1000180002004000200500負債股本資本公積盈

26、余公積未分配利潤9001000200300400100300050150100要求：以控股合并為例，講明被購買方各項可辨認凈資產的列示以及合并商譽在合并資產負債表工作底稿中的產生過程。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 680貸：銀行存款 680 過賬，據此編制個不報表如下：合并后購買方的個不資產負債表 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值流淌資產固定資產長期股權投資3201800680應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤9001000200300400（2）編制合并資產負債表時將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公

27、司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）編制合并資產負債表工作底稿項目個不報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流淌資產320200520固定資產18004001002300長期股權投資68006800商譽8080負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤400150150400合并資產負債表資產期末余額負債及所有者權益期末余額流淌資產520負債1000固定資產2300股本1000長期股權投資0資本公積200商譽80盈余公積300未分配利潤400合計2900合計29002、母公

28、司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額非100%控股的情況P40【例24】假定A公司20X7年6月末取得的B公司股權份額為80%，其資料見例23。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 680貸：銀行存款 680（2）編制合并日合并報表時：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）商譽680600*80%200少數股東權益600*20%120編制合并資產負債表工作底稿項目個不報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流淌資產320200520固定

29、資產18004001002300長期股權投資68006800商譽200200負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤400150150400少數股東權益120120合并資產負債表資產期末余額負債及所有者權益期末余額流淌資產520負債1000固定資產2300股本1000長期股權投資0資本公積200商譽200盈余公積300未分配利潤400少數股東權益120合計3020合計30203、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額100%控股的情況P41【例25】資料見例24。假定A公司支付的合并成本為

30、580萬元，取得B公司全部股權。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 580貸：銀行存款 580（2）編制合并日合并報表時母公司需要編制：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）編制合并資產負債表工作底稿項目個不報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流淌資產420200620固定資產18004001002300長期股權投資58005800負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積300505030

31、0未分配利潤400150150204204、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額非100%控股的情況P42【例26】資料見例24。假定A公司支付的合并成本為450萬元，取得B公司80%股權。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 450貸：銀行存款 450（2）編制合并日合并報表時，母公司需要編制：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）少數股東權益600*20120（萬元）計入營業外收入60080%45030（萬元）編制合并資產負債表工作

32、底稿項目個不報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流淌資產550200750固定資產18004001002300長期股權投資45004500負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤40015015030430少數股東權益120120股權取得日后合并資產負債表的編制一、編制合并資產負債在抵消與調整的業務1、將母公司對子公司的股權投資數額與母公司在子公司股東權益中享有的份額抵消2、內部債權、債務的抵消3、內部交易對合并報表阻礙的抵消二、要緊調整抵消分錄的編制方法（一）將母公司對子公司的股權投資數額與母公司

33、在子公司股東權益中享有的份額抵消1、編制調整分錄：（1）對子公司報表進行調整編制合并財務報表時，應對各子公司進行分類，分為同一操縱下企業合并中取得的子公司和非同一操縱下企業合并中取得的子公司兩類，分不進行調整。同一操縱下企業合并中取得的子公司關于同一操縱下企業合并中取得的子公司，其采納的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個不財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采納的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個不財務報表進行調整。如香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應統一

34、為1月1日起到12月31日止。非同一操縱下企業合并中取得的子公司關于非同一操縱下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差不，需要對子公司的個不財務報表進行調整外，還應當依照母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個不財務報表進行調整，使子公司的個不財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。 【例1】2007年列入合并范圍的子公司治理用固定資產按賬面價值3000萬元計提的折舊為300萬元，按公允價值4000萬元為基礎計提的折舊為400萬元，則編制合并報表時應編制調整分錄如下：借：固定資產（公

35、允價賬面價）1000貸：資本公積（公允價賬面價）1000借：治理費用 100貸：固定資產累計折舊 100 （2）對母公司報表的調整 由成本法調整為權益法復習長期股權投資成本法與權益法。 例如A對B投資，擁有B100%的股權，取得成本10000萬元。投資后B實現凈利潤1000萬元，分派現金股利400萬元；因可供出售金融資產公允價值增加200萬，使得資本公積增加200萬元。業務成本法權益法取得股權時借：長期股權投資10000 貸：銀行存款10000借：長期股權投資10000 貸：銀行存款10000B實現凈利時不作處理借：長期股權投資1000 貸：投資收益 1000B分派股利時借：應收股利 400

36、貸：投資收益 400借：應收股利 400 貸：長期股權投資400B資本公積增加時不作處理借：長期股權投資200 貸：資本公積 200編制合并財務報表時，需要將對子公司的長期股權投資按照權益法進行調整，即調表不調賬。在合并工作底稿中應編制的調整分錄有三筆：關于應享有子公司當期實現凈利潤的份額：借：長期股權投資貸：投資收益或按照顧承擔子公司當期發生的虧損：借：投資收益貸：長期股權投資關于當期收到子公司分派的現金股利或利潤：借：投資收益貸：長期股權投資在持股比例不變的情況下，關于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照顧享有或應承擔的份額。借（或貸）：長期股權投資貸（或借）：資本公積【例2

37、】2007年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業合并屬于非同一操縱下的企業合并）。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2007年1月1日可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007年，乙公司實現凈利潤1000萬元，假設當年分出現金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積的金額為100萬元（該金額為扣除相關的所得稅阻礙后的凈額）。 甲公司在編制2007年合并報表時，因其對乙公司的長期股權投資日常核算采納成本法，應當按照權益法進行調整，在合并工作底稿中應作的調整分錄如下（單位：萬元）：關于應享有子公司當期實現凈利

38、潤的份額借：長期股權投資乙公司 800 貸：投資收益 （100080%） 800關于當期收到子公司分派的現金股利或利潤借：投資收益 （20080%）160 貸：長期股權投資 160關于子公司其他所有者權益變動借：長期股權投資乙公司 80 貸：資本公積其他資本公積（10080%）80 按凈利潤10%調整盈余公積 借：提取盈余公積 （64010%）64 貸：盈余公積 64上述四筆復合：借：長期股權投資 720 提取盈余公積 64 貸：盈余公積 64 投資收益 640 資本公積 80在連續編制合并報表時，應編制如下調整分錄：借：長期股權投資（80016080）720 期初未分配利潤（上期提取盈余公積

39、） 64 貸：盈余公積（64010%） 64 期初未分配利潤（上期投資收益） 640 資本公積 80期初未分配利潤抵消后：借：長期股權投資（80016080）720 貸：盈余公積（64010%） 64 期初未分配利潤 576 資本公積 802、編制抵消分錄（1）同一操縱下的抵消全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資非全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益案例P44【例27】甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個子公司乙公司，在股權取得日甲公司編制合并報表的抵消分錄：借：實收資本4000貸：長期股權投資4000P44【例28】甲公司

40、、乙公司合并前可辨認凈資產資料如下：甲公司乙公司項目金額項目金額流淌資產各項目長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積未分配利潤25002501003005842流淌資產各項目長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積未分配利潤700130100601030甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對乙公司進行股權投資，從而取得乙公司100%的股權；20X7年乙公司可供出售金融資產公允價值變動損益8萬元、當年實現凈利潤10萬元。20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股權時，進行賬務處理（個不報表）：借：長期股權投資100資本公積 18貸：銀行存款118合并后甲公司可辨認凈資產資料如下：甲公司

41、項目金額流淌資產各項目250-118長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積58-18未分配利潤132100250100300404220X6年末合并日編制合并資產負債表時，編制抵消分錄：母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本 60資本公積 10未分配利潤 30 貸：長期股權投資 100子公司的留存收益調入合并報表 母公司資本公積40萬元，大于子公司留存收益30萬元，按30萬元調。 借：資本公積 30貸：未分配利潤 30股權取得日合并資產負債表工作底稿（20X6年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資產250-11813270202202長期

42、股權投資10001001000固定資產250130380380負債各項目100100200200股本3006036060300資本公積58-1040105010 3010未分配利潤42307230307220X7年12月31日編制合并報表時： 對母公司長期股權投資賬面價值按權益法進行調整關于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資乙公司 10 貸：投資收益 （10100%） 10（計入“未分配利潤”項目“）關于子公司其他所有者權益變動借：長期股權投資乙公司 8 貸：資本公積其他資本公積（8100%）8 編制抵消分錄借：股本 60資本公積 18未分配利潤 40 貸：長期股權投資 118調

43、整合并生活公司留存收益借：資本公積 30 貸：未分配利潤 30股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X7年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資期股權投資10001001081180固定資產300150450450負債各項目200130330330股本3006036060300資本公積40185818 30818未分配利潤42408240103082未分配利潤423072303072假如報告期內母公司對長期股權投資計提了減值預備的抵消。 其抵分錄： 母公司個不報表上反映的長期股權投資減值： 借：資產減值損失 貸：長期股權投資減值

44、預備抵消時：借：長期股權投資（長期股權投資減值預備） 貸：資產減值損失全子公司的抵消（與股權抵消復合在一起） 借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資 資產減值損失非全子公司的抵消（與股權抵消復合在一起） 借：股本資本公積盈余公積未分配利潤 貸：長期股權投資 少數股東權益 資產減值損失P46【例29】對全子公司長期股權投資減值預備的抵消。見資料例28.假設甲公司20X7年對該項長期股權投資減值9萬元，則20X7年編制合并報表時，應作如下處理：對母公司長期股權投資賬面價值按權益法進行調整 關于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資乙公司 10 貸：投資收益 （10100%）

45、10（計入“未分配利潤”項目“）關于子公司其他所有者權益變動借：長期股權投資乙公司 8 貸：資本公積其他資本公積（8100%）8 編制抵消分錄母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益賬面價值抵消借：股本 60資本公積 18未分配利潤 40 貸：長期股權投資 118 母公司長期股權投資減值預備的抵消 母公司原計提減值預備時： 借：資產減值損失 9 貸：長期股權投資減值預備 9現抵消： 借：長期股權投資 9 貸：資產減值損失( 計入未分配利潤) 9將筆抵消復合為：借：股本 60資本公積 18未分配利潤 40 貸：長期股權投資 109 資產減值損失 9 調整合并生活公司留存收益（理解什么緣故？

46、）借：資本公積 30 貸：未分配利潤 30股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X7年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資期股權投資9109110891180固定資產300150450450負債各項目200130330330股本3006036060300資本公積40185818 30818未分配利潤334073401030982P46【例210】對非全子公司長期股權取得日后的抵消。見資料例28.假設甲公司投資當時（20X6年12月31日）取得乙公司股權80%，長期股權投資沒有計提減值預備，則20X7年編制合并報表時，應作如下處

47、理：分析：（1）20X6年12月31日甲取得乙80%股權時，長期股權投資入賬價值：100*80%=80（萬元）（2）對母公司長期股權投資賬面價值按權益法進行調整 關于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資乙公司 8 貸：投資收益 （1080%） 8（計入“未分配利潤”項目“）關于子公司其他所有者權益變動借：長期股權投資乙公司 6.4 貸：資本公積其他資本公積（880%） 6.4編制抵消分錄母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益賬面價值抵消借：股本 60資本公積 18未分配利潤 40 貸：長期股權投資 94.4 少數股東權益 （118*20%） 23.6 調整合并生活公司留存收

48、益合并生活公司的留存收益30萬元，母公司享有24萬元，而母公司20X7年末的資本公積只有20萬元，因此以20萬為限調整。借：資本公積 20 貸：未分配利潤 20股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X7年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資期股權投資8008086.494.40固定資產300150450450負債各項目200130330330股本3006036060300資本公積20183818206.46.4未分配利潤4240824082070少數股東權益23.623.6假如往常期間母公司對長期股權投資計提了減值預備。 例如

49、2008年A對B投資取得B100%股權，2009年末計提了長期股權投資減值預備10萬元，2010年末又計提長期股權投資減值預備20萬元。2010年A編制合并報表時，對長期股權投資減值預備的抵消： 借：長期股權投資（長期股權投資減值預備） 30貸：資產減值損失（2010年當年的減值損失） 20 期初未分配利潤（2009年的資產減值損失） 10（2）對非同一操縱下企業合并形成的長期股權投資的抵消假如子公司可辨認凈資產賬面價與公允價不一致的要進行調整將母公司長期股權投資按權益法進行調整。將調整后的母公司長期股權投資與子公司凈資產公允價值抵消。P48【例2-11】全子公司的情況。資料見例2-8.假定甲

50、公司投資當時乙公司固定資產評估后公允價高于賬面價10萬元，該項固定資產按時年折舊，折舊額包括在期末存貨中。20X6年末合并日編制合并資產負債表時：（1）將子公司固定資產賬面價值調整為公允價值借：固定資產 10 貸：資本公積 10（2）將母公司的長期股權投資與子公司凈資產公允價值抵消。借：股本 60資本公積（10+10） 20未分配利潤 30商譽 8 貸：長期股權投資 118股權取得日合并資產負債表工作底稿（20X6年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資產250-11813270202202長期股權投資11801181180固定資產25013038010

51、390商譽88負債各項目100100200200股本3006036060300資本公積581068201058未分配利潤423072304220X7年末合并日后編制合并資產負債表時：（1）將子公司固定資產賬面價值調整為公允價值借：固定資產 10 貸：資本公積 10同時補提折舊：借：存貨（制造費用） 10/10 1 貸：固定資產（累計折舊） 1（2）將母公司長期股權投資按權益法進行調整。20X7年乙公司實現凈利潤10萬，可供出售金融資產公允價值增加8萬元。 按乙公司實現凈利潤母公司應享有的份額10*100%：借：長期股權投資 10 貸：投資收益（計入未分配利潤） 10 按乙公司其他權益變動應享有

52、的份額8*100%借：長期股權投資 8 貸：資本公積 8（3）將母公司調整后的長期股權投資與子公司凈資產公允價值抵消。借：股本 60資本公積（18+10） 28未分配利潤 40商譽 8 貸：長期股權投資 136股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X7年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資產182982801281長期股權投資11801181081360固定資產300150450101459商譽088負債各項目200130330330股本3006036060300資本公積58187628 10866未分配利潤424082401052P49【例2-12】

53、長期股權投資減值預備的抵消。見資料例2-11.假定甲鹟0X7年對該項長期股權投資計提減值預備9萬元。20X7年末合并日后編制合并資產負債表時：（1）將子公司固定資產賬面價值調整為公允價值借：固定資產 10 貸：資本公積 10同時補提折舊：借：存貨（制造費用） 10/10 1 貸：固定資產（累計折舊） 1（2）將母公司長期股權投資按權益法進行調整。20X7年乙公司實現凈利潤10萬，可供出售金融資產公允價值增加8萬元。 按乙公司實現凈利潤母公司應享有的份額10*100%：借：長期股權投資 10 貸：投資收益（計入未分配利潤） 10 按乙公司其他權益變動應享有的份額8*100%借：長期股權投資 8

54、貸：資本公積 8（3）將母公司調整后的長期股權投資與子公司凈資產公允價值抵消。借：股本 60資本公積（18+10） 28未分配利潤 40商譽 8 貸：長期股權投資 136 抵消母公司對子公司長期股權投資減值預備 借：長期股權投資（長期股權投資減值預備） 9 貸：資產減值失 （計入未分配利潤） 9股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X7年12月31日）項目個不報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資產182982801281長期股權投資109010910891360固定資產300150450101459商譽088負債各項目200130330330股本3006036060300資

55、本公積58187628 10866未分配利潤3340734010952P50【例2-13】連續編制合并報表長期股權投資減值預備的抵消假定甲公司對乙的投資20X8年計提減值預備3萬元。20X8年末合并日后編制合并資產負債表時：（1）將子公司固定資產賬面價值調整為公允價值借：固定資產 10 貸：資本公積 10同時補提折舊：借：存貨（制造費用） 10/10 2 貸：固定資產（累計折舊） 2（2）將母公司長期股權投資按權益法進行調整。20X7年乙公司實現凈利潤10萬，可供出售金融資產公允價值增加8萬元。 按乙公司實現凈利潤母公司應享有的份額10*100%：借：長期股權投資 10 貸：期初未分配利潤（投

56、資收益） 10 按乙公司其他權益變動應享有的份額8*100%借：長期股權投資 8 貸：資本公積 8（3）將母公司調整后的長期股權投資與子公司凈資產公允價值抵消。借：股本 60資本公積（18+10） 28未分配利潤 40商譽 8 貸：長期股權投資 136 抵消母公司20X7對子公司長期股權投資減值預備 借：長期股權投資（長期股權投資減值預備） 9 貸：期初未分配利潤 （20X7年的資產減值損失） 9 抵消母公司20X8對子公司長期股權投資減值預備 借：長期股權投資（長期股權投資減值預備） 3 貸：資產減值失 （計入未分配利潤） 3股權取得后合并資產負債表工作底稿（20X8年12月31日）項目個不

57、報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流淌資產182982802281長期股權投資1060106108931360固定資產300150450102459商譽088負債各項目200130330330股本3006036060300資本公積58187628 10866未分配利潤304070402252利潤表項目：資產減值損失30330所有者權益變動表項目：期初未分配利潤3340734010952期末未分配利潤304070402252（二）內部債權債務的抵消以及內部應收款項壞賬預備的抵消合并報表應該反映集團與集團外部的債權債務，故對反映在個不反表上的集團內部的債權債務進行抵消。1、年末余額

58、的抵消應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；預付賬款與預收賬款；持有至到期投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。其抵銷分錄：借：內部債務賬戶期末余額貸：內部債權賬戶期末余額【例3】假設2007年12月31日母公司（甲公司）個不資產負債表中：應收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款；應收票據8000元中有4000元為子公司應付票據；子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應付賬款 3000 貸：應收賬款 3000借：預收

59、賬款 1000 貸：預付賬款 1000借：應付票據 4000 貸：應收票據 4000借：應付債券 2000 貸：持有至到期投資 2000 P52【例2-15】母公司應收票據與子公司應付票據抵消借：應付票據 30 000 貸：應收票據 30 000（2）母公司購入子公司債券的抵消子公司20X5年溢價發行債券，到20X7年末余額： 140000（面值）+3000（溢價）=143000（元）母公司20X6年折價購入子公司債券，到20X7年末余額： 140000（面值）-7500（折價）=132500（元）差價143000-132500=10500（元），計入集團的投資收益。借：應付債券 143000

60、 貸：持有至到期投資 132500 投資收益 105002、內部應收款項計提的壞賬預備和債券投資減值預備的抵消【例4】假設母公司2007年12月31日個不資產負債表中應收賬款50000元全部為內部應收賬款，其應收賬款按余額的5計提壞賬預備，本年壞賬預備余額為250元。子公司2007年年末個不資產負債表中應付賬款50000元全部為對母公司應付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：應付賬款 50000 貸：應收賬款 50000 借：應收賬款壞賬預備 250 貸：資產減值損失 250 假設2008年12月31日母公司個不資產負債表中對子公司內部應收賬款為66000元（增加16000