1、第四章 審計人員職業道德規范與法律責任第一節 政府審計人員的職業道德第二節內部審計人員的職業道德第三節社會審計人員的職業道德123第四節審計人員的法律責任4學習目標：1掌握獨立性概念及總體原則要求；2了解影響獨立性的具體情況及防范措施3理解業務期間概念及其對獨立性的影響4. 掌握獨立性原則在特定性情況下的運用5. 了解專業勝任能力、保密、收費與傭金等的具體要求；6理解不相容業務對獨立性的影響。7. 了解違約、過失和欺詐9理解行政責任、刑事責任和民事責任第四章 審計人員職業道德規范與法律責任第一節 政府審計人員的職業道德 2001年8月1日，中華人民共和國審計署令第3號審計機關審計人員職業道德準

2、則公布。審計署3號令對國家審計機關審計人員的職業品德做了詳細的規定。本準則所稱職業道德，是指國家審計機關審計人員的職業品德、職業紀律、職業勝任能力和職業責任。 政府審計人員辦理審計事項，應當客觀公正、實事求是、合理謹慎、職業勝任、保守秘密、廉潔奉公、恪盡職守。政府審計人員在執行職務時，應當保持應有的獨立性，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。政府審計人員辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有直接利害關系的，應當按照有關規定回避。審計人員在執行職務特別是做出審計評價、提出處理處罰意見時，應當做到依法辦事，實事求是，客觀公正，不得偏袒任何一方。審計人員應當合理運用審計知識、技能和經驗，保持職

3、業謹慎，不得對沒有證據支持的、未經核清事實的、法律依據不當的和超越審計職責范圍的事項發表審計意見。審計人員對其執行職務時知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，負有保密的義務。在執行職務中取得的資料和審計工作記錄，未經批準不得對外提供和披露，不得用于與審計工作無關的目的。第二節 內部審計人員職業道德 中國內部審計協會作為內部審計行業的自律性團體，負責制定中國內部審計準則及其他內部審計的規定。 2014年正式施行的中國內部審計準則1201號，對內部審計人員應當遵循的職業道德做了詳盡的規范。 內部審計人員在履行職責時，應當做到獨立、客觀、正直和勤勉。獨立是指內部審計人員應當獨立于審計對象，與之不存在

4、任何可能的潛在利益沖突，不能負責被審計單位的經營活動和內部控制的決策與執行。內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，并合理使用職業判斷。內部審計人員在實施內部審計活動時，應保持謹慎的態度。應有的職業謹慎只是合理的謹慎，而不是意味著永遠正確、毫無差錯，內部審計人員只能是在合理的程度上開展檢查和核實的工作，而不可能對所有事項都進行詳細的檢查，內部審計工作并不能保證發現所有存在的問題。內部審計人員必須擁有實施內部審計活動所必需的知識、技能和其他能力。內部審計人員應當具備的專業知識主要是指會計、審計、管理、稅收、相關法規等方面的專業知識，以及與組織的經營活動相關的業務知識。第三節 社會審計人員的職業道德

5、近三十年以來，隨著安然、世通、鄭百文、銀廣夏等一系列重大財務造假案的曝光，注冊會計師和會計師事務所也隨之被推到了風口浪尖。為了規范注冊會計師職業道德行為，強化道德意識，提高注冊會計師職業道德水準，中國注冊會計師協會于2010年發布實施中國注冊會計師職業道德守則，規定了注冊會計師執業程中應當遵循的基本準則和具體要求。 本節重、難點重點： 注冊會計師職業道德準則的具體內容難點：對審計獨立性內涵的領悟一、注冊會計師職業道德基本原則誠信獨立性客觀和公正專業勝任能力和應有關注保密良好的職業行為 誠信，是指誠實、守信。誠信原則要求注冊會計師應當在所有的職業關系和商業關系中保持正直和誠實，秉公處事，實事求是

6、。 注冊會計師如果認為業務報告、申報資料或其他信息存在下列問題，則不得與這些有問題的信息發生牽連：（1）含有嚴重虛假或誤導性的陳述；（2）含有缺少充分依據的陳述或信息；（3）存在遺漏或含糊其辭的信息。誠信 獨立性是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立是指會計師事務所或簽證小組避免出現這樣重大的情形，使擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害?！?獨立性我鑒證我獨立形式上的獨立是從獨立性的外在表現，判斷注冊會計師是否遵循了形式上的獨立必須從第三者的角度。要做到在第三者面前，注冊

7、會計師所表現的身份應是完全獨立于委托單位，在他人看來注冊會計師是獨立的。實質上的獨立又稱為精神上的獨立，保持精神上的獨立，才能使審計意見不受有損判斷的因素的影響，做到不偏不倚、公正無私，保持應有的職業謹慎。 獨立性原則對會計師事務所和注冊會計師提出的總體原則要求有三條：對于向審計客戶提供的鑒證業務，要求會計師事務所、鑒證小組成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供的鑒證業務，如果報告沒有明確限定于指定的使用者使用，則要求會計師事務所和鑒證小組成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供鑒證業務，如果報告明確限定于指定的使用者使用，則要求鑒證小組成員獨立于該客戶，并且會計師事務所不應當在該客戶內有重大的

8、直接或間接經濟利益客觀 注冊會計師在審計過程中應本著誠信為本，獨立自主的原則，摒棄任何外界干擾，出具的審計意見必須基于客觀的立場，不得摻雜個人的主觀意愿，更不能對未來事項可實現程度的大小做出保證。在審計業務的執行過程中,對于有關審計事項的調查、取證、分析、判斷應基于客觀的立場，以客觀事實為依據，不被委托單位和第三者的意見所左右，不應摻雜個人的主觀意愿?？陀^和公正公正 注冊會計師在提供專業服務時，應當公正處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當影響而損害自己的職業判斷。如果存在導致職業判斷出現偏差，或對職業判斷產生不當影響的情形，注冊會計師不得提供相關專業服務?？陀^和公正原則不僅僅適用

9、于審計業務，注冊會計師提供的各種專業服務都應該遵循這兩個原則。客觀和公正1.專業勝任能力 專業勝任能力是指注冊會計師應具有專業知識、技能和經驗，能夠經濟、有效地完成客戶委托的業務。如果不具備專業勝任能力，注冊會計師將難以完成客戶的委托，從某種程度上說，不具備專業勝任能力而接受客戶委托，這就構成一種欺詐。專業勝任能力原則要求注冊會計師充分認識自己的能力，對于超出個人或其所在事務所的能力的業務，應當向專家咨詢或拒絕接受委托。專業勝任能力和應有關注2.應有關注 應有的關注要求注冊會計師在審計過程中應當保持一定的職業懷疑態度，運用自己的專業知識，獲取和評價審計證據。注冊會計師保持應有關注的目的是為了確

10、?？蛻裟軌蛳硎艿礁咚降膶I服務。注冊會計師在審計過程中必須保持一定的職業謹慎，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持高度的警覺專業勝任能力和應有關注1.什么是保密原則？ 注冊會計師與客戶的溝通是以對客戶的信息保密為基礎的。注冊會計師有義務對其在專業服務過程中以及提供專業服務終止后獲得的有關客戶的信息予以保密。注冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業秘密。一旦商業秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。保密2.保密的例外 取得客戶的授權； 根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監督機構報

11、告發現的違反法規行為； 接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構依法進行的質量檢查。保密1.注冊會計師對社會的責任 注冊會計師行業作為一個肩負重大社會責任的行業，眾多的投資者需要依靠注冊會計師審計后的財務報表做出決策。注冊會計師行業的一個顯著標志就是對社會公眾承擔責任。注冊會計師必須遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益。良好的職業行為2.注冊會計師對審計客戶的責任 注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務 注冊會計師應當按照業務約定履行對客戶的責任 注冊會計師應當對執行業務過程中知悉的商業秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益； 除有關法規允許的情形外，會

12、計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。良好的職業行為3.注冊會計師對審計同行的責任 注冊會計師應當與同行保持良好的工作關系，配合同行工作 注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益 會計師事務所不得雇用正在其他會計師事務所執業的注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同時在兩家或兩家以上的會計師事務所執業。 會計師事務所不得以不正當手段與同行爭攬業務。良好的職業行為4.其他責任 注冊會計師應當維護職業形象，不得有可能損害職業形象的行為； 注冊會計師及其所在會計師事務所不得采用強迫、欺詐、利誘等方式招攬業務 注冊會計師及其所在會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。良好的職業行為4.

13、其他責任 注冊會計師及其所在會計師事務所不得以向他人支付傭金等不正當方式招攬業務，也不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外的任何利益； 會計師事務所、注冊會計師不得允許他人以本所或本人的名義承辦業務 。良好的職業行為二、對職業道德基本原則產生威脅的具體情形自身利益外在壓力過度推介密切關系自我評價 自身利益對獨立性產生的不利影響主要包括以下幾個方面： 鑒證業務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益。 會計師事務所的收入過分依賴某一客戶 鑒證業務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業關系自身利益威脅 會計師事務所擔心可能失去某一重要客戶； 鑒證業務項目組成員正在與鑒證客戶協商受雇于該客戶； 會計師事

14、務所與客戶就鑒證業務達成或有收費的協議； 注冊會計師在評價其所在會計師事務所以往提供的專業服務時，發現了重大錯誤自身利益威脅 如果注冊會計師對其（或者其所在會計師事務所或雇傭單位的其他人員）以前的判斷或服務結果做出不恰當的評價，并且將據此形成的判斷作為當前服務的組成部分，將產生自我評價威脅。自我評價威脅 自我評價威脅包括以下主要情形： 會計師事務所設計或運行客戶財務系統后，又對該系統的有效性出具鑒證報告 會計師事務所編制用于生成有關記錄的原始數據，又將這些數據作為鑒證對象。 鑒證業務項目組成員現在是或最近曾是客戶的董事或高級管理人員自我評價威脅自我評價威脅包括以下主要情形：鑒證業務項目組成員現

15、在或者最近曾受雇于客戶，且在客戶中擔任能夠對鑒證對象信息產生重大影響的職務。會計師事務所為鑒證客戶提供的其他服務，直接影響鑒證業務鑒證對象的信息。自我評價威脅 如果會員過度推介客戶或雇傭單位的某種立場或意見，使其客觀性受到損害，將產生過度推介威脅。主要情形包括： 會計師事務所推介審計客戶的股份。 在鑒證客戶與第三方發生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客戶的辯護過度推介威脅 如果會員與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將會產生密切關系威脅。主要情形包括： 項目組成員與客戶的董事或高級管理人員存在直系親屬或近親屬關系； 項目組成員與客戶重要員工存在直系親屬或

16、近親屬關系；密切關系威脅 客戶的董事或管理層、或重要員工最近曾是會計師事務所的合伙人或高級管理人員； 接受客戶的禮品或享受優惠待遇； 會計師事務所的高級員工長期與鑒證客戶發生關聯密切關系威脅 如果會員與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將會產生密切關系威脅。主要情形包括： 項目組成員與客戶的董事或高級管理人員存在直系親屬或近親屬關系； 項目組成員與客戶重要員工存在直系親屬或近親屬關系；密切關系威脅 受到因降低收費而不恰當地縮小工作范圍的壓力 面臨服從客戶員工對某事項的判斷的壓力 注冊會計師受到會計師事務所合伙人威脅，比如，合伙人要求注冊會計師同意客戶錯

17、誤的會計處理，否則將不被提升。外在壓力威脅 如果會員受到實際的壓力或感受到壓力（包括對會員實施不當影響的意圖）而無法客觀行事，將產生外在壓力威脅。主要情形包括： 受到客戶解除業務關系的威脅； 因會計處理方面的不同意見而受到縮小服務范圍的威脅； 受到客戶的起訴威脅；外在壓力威脅三、 應對威脅的防范措施職業、法律或規章產生的防范措施鑒證客戶內部的防范措施會計師事務所方面的防范措施 進入該職業的教育、培訓和經驗要求 繼續教育要求 執業準則和監督、懲戒程序； 會計師事務所質量控制制度的外部復核； 有關會計師事務所獨立性要求的法律。職業、法律或規章產生的防范措施 在鑒證客戶的管理層委托會計師事務所時，由

18、管理層以外的人員批準或同意這一委托 鑒證客戶內有能夠勝任管理決策的員工； 強調鑒證客戶對財務報告公允性的承諾的政策和程序 能夠確保在對非鑒證業務進行委托時做出客觀選擇的內部程序 為會計師事務所的服務提供適當監督與溝通的公司治理結構，例如審計委員會鑒證客戶內部的防范措施 會計師事務所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性 制定有關獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施； 建立必要的監督及懲戒機制以促使有關政策和程序得到遵循； 及時向所有高級管理人員和員工傳達有關政策和程序及其變化 制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序

19、會計師事務所方面的防范措施總體防范措施 安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核 定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師 與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立性問題 向鑒證客戶的審計委員會或監事會告知服務性和收費范圍 制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序 將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。會計師事務所方面的防范措施具體防范措施當各種防范措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或不能將影響降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業務或解除業務約定四、業務期間 會計師事務所和鑒證小組應當在鑒證業務期間獨立于鑒證客戶。業務期間自鑒證小組開始執行鑒證業務之日起，至出

20、具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業務會再度發生。如果鑒證業務會再度發生，鑒證業務期間的結束應以其中一方通知解除專業關系和出具最終鑒證報告二者之中時間孰晚為準。四、業務期間 在審計業務中，業務期間包括會計師事務所對其出具報告的財務報表的期間。如果一個單位在會計師事務所即將對其出具報告的財務報表所覆蓋的期間之內或之后成為審計客戶，那么會計師事務所應當考慮以下因素是否對獨立性產生威脅： 在財務報表覆蓋期間之內或之后，但在接受業務之前存在的與審計客戶的經濟或經營關系； 以前向審計客戶提供的各類服務。四、業務期間 如果鑒證業務是非審計業務，會計師事務所同樣應當考慮經濟或經營關系或以前向其提供的各類服務是否

21、會對獨立性產生威脅。如果在財務報表覆蓋的期間之內或之后、與審計有關的專業服務開始之前向審計客戶提供非鑒證服務，而且這些服務在審計業務期間將會被禁止，就應當考慮這些服務對獨立性產生的威脅。如果這些威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和運用防范措施將威脅降至可接受水平。四、業務期間 向非上市公司提供非鑒證服務，在該客戶成為上市公司時不會損害會計師事務所的獨立性，只要符合下列要求即可： 對于非上市的審計客戶，以前提供的非鑒證服務是允許的 如果這種服務對于上市公司審計客戶是不允許的，則在該客戶成為上市公司后的一個合理期限內將會終止服務 會計師事務所已經實施了適當的防范措施，以消除以前服務所產生的威脅，或將

22、其降至可接受水平。五、特定情況下對獨立性原則的運用經濟利益貸款和擔保與鑒證客戶存在密切的經營關系家庭和個人關系對獨立性的威脅與鑒證客戶發生雇傭關系（原來在事務所工作，現在或將來可能在鑒證客戶任職鑒證小組成員最近曾在鑒證客戶工作（原來在鑒證客戶工作，現在在事務所工作）合伙人或員工作為鑒證客戶的經理或董事五、特定情況下對獨立性原則的運用鑒證小組成員最近曾在鑒證客戶工作（原來在鑒證客戶工作，現在在事務所工作）合伙人或員工作為鑒證客戶的經理或董事高級職員與鑒證客戶之間的長期關系會計師事務所或員工為鑒證客戶提供非鑒證業務與執行鑒證業務不相容的業務六、收費與傭金1、收費 注冊會計師運用專業知識提供服務，有

23、權獲得相應的報酬。通常以每一專業人員適當的小時費用率或日費用率為基礎，按照實施專業服務的每個人員所耗用的時間來計算。收費是否會對職業道德產生不利影響，取決于收費報價水平和注冊會計師所提供的相應服務。 如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保：一是在提供專業服務時，工作質量不會受到威脅，并保持應有的職業謹慎，遵守執業準則和質量控制程序；二是客戶了解專業服務的范圍和收費基礎。 注冊會計師不得采取低價競爭的方法強行招攬業務。注冊會計師行業的過度競爭特別是低價競爭，會使得注冊會計師面臨很大的時間和預算壓力，往往導致服務質量達不到標準，降低其服務質量，而且有可

24、能削弱注冊會計師的獨立性。 除法律法規允許的特定情況外，會計師事務所不得以或有收費的方式提供鑒證服務?；蛴惺召M是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。 如果注冊會計師的收費與否或者收費多少以鑒證結果或者實現特定目的為條件，注冊會計師會為了獲得收費或者多收費而發表不恰當的意見，損害社會公眾的利益。2.傭金會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產品或服務而收取傭金。七、接任前任注冊會計師的審計業務 在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確

25、定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，包括：是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題；前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監事會、審計委員會或其他類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問題；前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。七、接任前任注冊會計師的審計業務 后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面形式允許前任注冊會計師對其詢問做出充分答復。如果被審計單位不同意前任注冊會計師做出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考

26、慮是否接受委托。八、廣告、業務招攬和宣傳我國會計師事務所和注冊會計師不能對其能力進行宣傳以招攬業務。在跨國執行業務時，在允許做廣告的國家執行業務的注冊會計師，不應該在禁止做廣告的國家通過出版或散發的報紙或雜志做廣告來謀求優勢。同樣，在禁止做廣告的國家執行業務的注冊會計師，也不應在允許做廣告的國家出版的報紙或雜志上做廣告難點重點管理層的責任與審計責任的區分治理層、管理層的責任與審計責任；CPA法律責任的成因及防范措施第四節 審計人員的法律責任1.職業謹慎 職業謹慎要求注冊會計師辦理審計事項時要樹立風險意識，秉承嚴謹、細心的態度實施審計程序。在確定審計范圍和審計方法、報告審計結果時，都應該運用專業

27、判斷，保持專業謹慎以提高審計質量，降低審計風險。具體地說，職業謹慎態度可從消極和積極兩方面去理解。前者是指審計人員執行審計業務時不得拖拖拉拉，沒有過失和欺詐行為；后者是指審計人員應以高度的責任感去理解經濟業務的性質和內容，并具有專業勝任能力完成審計任務。一、職業謹慎與合理保證2.合理保證 合理保證是一個與積累必要的證據相關的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分適當的證據，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。一、職業謹慎與合理保證1.經營失敗 經營失敗是指是指企業由于經濟或經營條件的變化（如經濟衰退、不當的管理決策或出乎意料的之外的行業競爭等）

28、而無法滿足投資者的預期。經營失敗的極端情況是申請破產。被審計單位在經營失敗時，會計師事務所被一起控告，很大程度上是因為報表的使用者不理解經營失敗和審計失敗的區別。管理層才是企業經營失敗的責任人。二、經營失敗與審計失敗2.審計失敗 審計失敗是指注冊會計師未能正確遵守審計準則的要求而發表了錯誤審計意見。審計失敗的結果是錯誤的審計意見，而這一結果是因為審計人員未能正確遵循審計準則的具體要求而造成的。這就與審計風險劃清了界限：如果審計人員正確地遵守了審計準則，但仍然提出了錯誤的審計意見，這種情況就屬于審計風險的范疇。可見，審計失敗與審計風險的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準則。二、

29、經營失敗與審計失敗1.違約 所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。三、注冊會計師法律責任的認定2.過失 普通過失，是指沒有完全遵循專業準則或沒有按專業準則的主要要求執行審計。比如，注冊會計師在對會計報表進行審計時，雖然對有關存貨進行監盤，但抽點的數量不夠，導致審計結論錯誤。 重大過失，是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。就進一步加大了。三、注冊會計師法律責任的認定3.欺詐 欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為

30、目的的一種故意的錯誤行為。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。三、注冊會計師法律責任的認定財務報表審計的責任劃分被審計單位管理層和治理層的責任 在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。 注冊會計師的責任 按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。兩種責任不能相互取代財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任，理由是：第一，