1、 國際稅法視角下常設機構利潤歸屬方法探析 【摘要】 在國際稅收中,跨國企業的跨國營業所得面臨著雙重征稅,對此,居住國和來源國達成了常設機構原則,但各國常設機構利潤歸屬方法的不統一產生了雙重征稅和不征稅問題。為此,oecd于2006年發布常設機構利潤歸屬報告,統一采用oecd授權方法來歸屬常設機構的利潤。我國應借鑒該報告,規定一個類似oecd授權方法的利潤歸屬方法,加強對內部交易的利潤歸屬管理,明確規定針對常設機構的特別納稅調整。 【關鍵詞】 常設機構;oecd授權方法;正常交易原則 隨著經濟全球化程度的加深,各國基于居民、來源等標準對跨國企業行使的稅收管轄權不斷發生沖突,導致企業跨國經營所得雙

2、重征稅。為解決這個問題,國際社會達成了常設機構原則,即以常設機構標準來劃分居住國和來源國雙方在跨國經營所得上的征稅權限。但如何確定常設機構的應稅所得,各國經常使用不同的方法,使得常設機構利潤的雙重征稅問題沒有得到很好的解決,從而妨礙了國際經濟的發展。為此,經合組織(oecd)在2006年11月發布了常設機構利潤歸屬報告(以下簡稱報告),采用oecd授權方法來確定常設機構的利潤歸屬。鑒于我國稅收協定工作文本基本采用oecd稅收協定范本的規定,本文試結合中國實際,借鑒該報告,對我國目前采用的方法提出改進建議。 一、國際常設機構利潤歸屬方法的比較 常設機構利潤歸屬方法主要有獨立企業核算方法、經驗方法

3、和公式分配方法。 所謂獨立企業核算方法,是指用反映在常設機構會計賬簿上的收入來計算其應稅所得的一種方法。LoCaLHost為了了解分支機構的盈利情況,注重經營管理的企業通常都要求分支機構建賬,稅務機關往往以此為基礎來調整常設機構的利潤。所謂公式分配方法,是指將一定時期(通常是一年)公司集團的收入匯總,然后根據公式按照一定要素比例分攤到相關國家,各國按照本國稅率就分得部分征稅。所謂經驗方法,是指估算常設機構正常交易利潤的一種方法。當稅收當局有充足的理由認為常設機構賬簿上的所得不足或錯誤從而導致獨立企業核算方法不能用時,稅收當局會參考有關國家類似企業的所得來評估常設機構的合理利潤。其主要特征是將企

4、業總利潤按一定比例分配給常設機構,如根據企業資本與常設機構資本的比例,企業工資總額與常設機構工資額的比例等。 上述三種方法各有優缺點。獨立企業核算方法最大的優點是體現了獨立企業原則和正常交易原則,能保證稅收利益的公平分配,因此目前很多國家使用該方法來歸屬常設機構利潤。但是,常設機構并非法律上獨立的實體,基于稅收目的把其視為法律上的獨立實體常常需要對其賬簿做出重大調整,而這不可避免會產生很多問題,如對企業內部交易利潤征稅,就會出現企業整體尚未實現的利潤被征稅;各國對利息支付、總部支出、研發費用扣除的規定不一致,會帶來對常設機構的雙重征稅或不征,要求常設機構提交賬簿也會給常設機構帶來很大的負擔。公

5、式分配方法的優點是納稅人不再承擔提交賬簿的負擔,稅務機關不必逐筆審核每項交易,簡化了稅務征管工作,提高了稅務機關的效率,發展中國家可以根據公式中的要素比例比較公平地分配稅收份額。缺點是公式不容易達成,獲得公式要素所需要的信息比較困難。此外,跨國公司可能會通過操縱要素所在地來減輕稅負,實現利潤轉移。因此,這種方法經常在一國國內跨行政區域的稅收分配中使用,如美國、加拿大對跨州、省經營的公司就使用公式來分配經營所涉各州、省的應稅所得。近幾年來,歐盟也在研究公式分配法在歐盟范圍內的使用。經驗方法的優點是方便,缺點是精確度較低,往往不關注企業內部的特定交易,而關注更大經營種類的利潤,該方法在保險等行業中

6、使用得比較多。 二、經合組織報告所規定的利潤歸屬新方法 為了解決正常交易原則下常設機構利潤歸屬方法不統一產生的雙重征稅和不征稅問題,報告規定了oecd授權方法來歸屬常設機構的利潤。該方法分為兩步:首先,將常設機構假設為一個在經濟上和法律上獨立于其所隸屬企業總機構和其他部分的獨立分設企業,用職能分析的方法來分析常設機構所承擔的功能,并根據常設機構在承擔風險和創設資產的經濟所有權方面履行的重要的人的職能來分配風險和資產的經濟所有權;對從事傳統銀行業務的銀行常設機構、金融產品全球經營企業的常設機構、保險業常設機構,則根據企業關鍵風險承擔功能來分配風險和資產。在此基礎上,根據常設機構所承擔的風險向其分

7、配自有資本和融資成本。其次,在可比性分析基礎上,通過類比,用轉讓定價方法來計算常設機構與其所隸屬企業總機構或其他部分進行內部交易應歸屬的營業利潤。 (一)oecd授權方法的第一步:確定假設獨立分設企業的活動和條件 1.常設機構的功能分析。由于常設機構并非法律上的獨立實體,只是獨立實體的一部分,因此獨立法律實體所能確定的功能、使用的資產、承擔的風險等在常設機構身上都得不到,為了確定常設機構的功能及履行這些功能的內部和外部條件,oecd授權方法首先要對常設機構進行功能分析,以確定企業哪些已經發生的活動和責任與常設機構相關聯,關聯到什么程度;常設機構以什么身份履行了這些功能,是為企業其他部分提供的服

8、務還是常設機構本身的功能。 2.常設機構的風險、資產、資本、付息資金的分配。在常設機構所履行的功能中,有兩種重要的功能,即承擔風險的重要的人的功能和確定資產經濟所有權相關的重要的人的功能,oecd授權方法將根據常設機構人員所履行的承擔和管理風險相關的重要功能而分配風險,也將對常設機構人員按所履行的資產經濟所有權相關的重要功能而分配資產的經濟所有權。自有資本的分配是在評估常設機構風險和資產的基礎上確定的。為了把合理的利息費用從常設機構利潤額中扣除,oecd授權方法還對常設機構分配企業支付利息借來的資金。 3.內部交易的承認。公司的內部交易是否能基于123下一頁 稅收目的予以承認,2006年報告規

9、定要用功能和事實分析來確定。具體分為兩步,第一步要確定一個內部交易是否發生。確認一個內部交易是否發生,要看是否存在一個真實并可識別的事件,如存貨的轉移、服務的提供、無形資產的使用等。第二步要確定真實并可識別的事件是否具有重要的經濟意義。2006年報 告認為,如果該事件能產生作為內部交易結果的風險、責任和利益的重要經濟意義的轉移,則可以證明該事件是具有重要經濟意義的。具備這兩個條件,一個內部交易就可以基于稅收目的予以承認。 (二)oecd授權方法的第二步:在可比性分析基礎上確定常設機構的利潤 在oecd授權方法第二步下,首先要作可比性分析。之所以如此,是為了確定常設機構向企業其他部門提供商品、服

10、務、資產等所構成的內部交易是否與相互獨立企業間提供商品、服務、資產等所構成的獨立交易可比。2006年報告認為,一個內部交易和一個獨立交易是否可比,要考慮財產或勞務的特征、職能因素、合同條款、經濟環境和經營戰略這五個要素。如果通過五要素的分析認為這兩個交易可比,則常設機構應該獲得獨立企業在正常交易原則下進行同樣可比提供應該獲得的回報。報告認為可以使用oecd授權方法來確定回報,該方法就使用經合組織1995年轉讓定價指南中所規定的轉移定價方法來確定常設機構的利潤。轉移定價方法既包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法三種交易方法,也包括可比利潤法和利潤分割法等利潤法。 由于目前尚沒有一個全球

11、性的國際稅收組織,經合組織在某種程度上引領著全球性稅收規則的制訂,其先行一步制訂的常設機構利潤歸屬方法必將對各國常設機構利潤歸屬方法產生重大的影響,從而對全球常設機構利潤歸屬方法的統一產生積極的作用。而常設機構利潤歸屬方法的統一,必將大大減少各國對常設機構利潤的雙重征稅或不征稅,促進國際貿易、國際投資的發展。 三、常設機構利潤歸屬新方法對中國的啟示 (一)我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題 在雙邊稅收協定對常設機構利潤歸屬方法缺乏具體規定的情況下,一國往往需要借助國內法來確定常設機構的利潤,我國也是如此。但分析我國有關常設機構利潤歸屬的國內法,可以發現其存在如下問題: 1.用來歸屬常設機構利潤

12、的方法比較單一。為了確定常設機構的利潤量,我國對外國企業代表機構采用據實申報法、經費支出換算收入法等方法,對其他構成常設機構的機構、場所采用據實申報法等方法。據實申報法要求常設機構建立賬簿、提供準確的成本費用憑證,如果常設機構不能提供,稅務機關會采用經費支出換算收入法等來確定應稅所得。因此,我國用來歸屬常設機構利潤的方法基本上以據實申報法為主,方法單一。 2.利潤歸屬方法在稅收實踐中存在很多缺點。據實申報法屬于獨立企業核算方法,只能在常設機構建賬的前提下才可以使用,如果常設機構沒有建賬,則該方法不能使用。此外,該方法建立在常設機構賬簿的基礎上,不但會加大納稅人舉證的成本,也會加大稅務機關審核的

13、成本。而經費支出換算收入法是根據經費額、傭金率、業務收入額等推算出常設機構的應納稅所得額。這種方法很明顯屬于經驗方法,雖然易于操作,但簡單地按照這幾個標準來確定應稅所得明顯有失公允,缺乏科學性。 3.利潤歸屬方法對特定內部交易不適用。我國一直注重常設機構與外部獨立企業交易的利潤歸屬,不重視常設機構與企業總部或其他部門間進行的內部交易的利潤歸屬。企業所得稅法實施條例49條規定,“企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。”租金是企業提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權所取得的所得,特許權使用費是提供無形資產所取得的所得,利息是提供資金所取得

14、的費所得,我國稅法不承認這樣的交易,就意味著我國既不允許常設機構計算從這些交易中產生的利潤,也不允許常設機構扣減從這些交易中產生的成本。 4.沒有明確規定適用于常設機構的特別納稅調整方法。 在企業所得稅法及企業所得稅法實施條例特別納稅調整條款基礎上,國家稅務總局又于2009年1月8日發布了特別納稅調整實施辦法(試行),對適用特別納稅調整實施辦法的事項、關聯申報、資料提供、采用的方法等做了具體規定。但該法沒有明確提及總機構利用常設機構所進行利潤轉移無疑是個遺憾。實踐中,總機構利用常設機構進行利潤轉移已成為常見的逃稅、避稅手段,如偽造證明文件、加大常設機構費用扣除比例、控制常設分支機構提供勞務時間

15、使其不構成常設機構等。 (二)完善我國常設機構利潤歸屬方法的建議 針對我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題,我國應由國家稅務總局以稅收規章的形式規定常設機構利潤歸屬方法并提供具體的指導。采用稅收規章的形式制定常設機構利潤歸屬方法既有法律的依據,也得到實踐的支持。企業所得稅法第20規定:“本章規定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法,由國務院財政、稅務主管部門規定。”這里的收入當然包括常設機構的收入。因此,根據該條制定常設機構利潤歸屬方法是有法律依據的。此外,我國許多稅收方法是由國家稅務總局規定的,如特別納稅調整實施辦法(試行)。因此,用稅收行政規章的形式制定常設機構利潤歸屬方法

16、是可行的。 對于常設機構利潤歸屬的方法,我國可以借鑒經合組織2006年報告的規定,明確規定常設機構利潤歸屬可以使用oecd授權方法,并對該方法提供指導。新方法不僅適用于常設機構所進行的外部交易,對于內部交易也應該進行利潤歸屬。最后,應針對常設機構的避稅情況,明確規定針對常設機構的特別納稅調整,使用的方法應為轉移定價方法。【主要參考文獻】 1 朱炎生.常設機構利潤歸屬方法的新發展及其對跨國銀行分行稅務的影響j.國際金融研究,2006(4). 2 常世旺.公式分配法:國際稅收協調新方式j.涉外稅務,2005(8). 3 王根賢.轉讓定價中“正常交易”初探j.當代財經,2002(7). 4 oecd. report on the attribution of profits to permanent establishments parts i(generalonsiderations),