1、審 計第5章 實施風(fēng)險評估程序?qū)ёx案例概要銀廣夏公司于1994年上市，該公司曾因驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，財經(jīng)雜志發(fā)表了題為“銀廣夏陷阱”的文章，銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件被曝光。2002年5月中國證監(jiān)會認(rèn)定：“銀廣夏公司共虛增利潤77 15670萬元，公司偽造了從原料購進到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)的全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報關(guān)單和所得稅免稅文件。”之后，負(fù)責(zé)對銀廣夏財務(wù)報表進行審計的深圳中天勤會計師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計師，因涉及銀廣夏利潤造假案被追究法律責(zé)任。5.1 了解被審計單位及其環(huán)境 5.1.1 風(fēng)險評估的作用了解被審計單位及其

2、環(huán)境是必要程序,特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ):(1)確定重要性水平,并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)。(2)考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng),以及財務(wù)報表的列報是否適當(dāng)。(3)識別需要特別考慮的領(lǐng)域,包括關(guān)聯(lián)方交易的合理性等。(4)確定實施分析程序時所使用的預(yù)期值。(5)設(shè)計和實施進一步審計程序,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。(6)評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。5.1.2 風(fēng)險評估程序為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為風(fēng)險評估程序。 詢問被審計單管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員實施分析程序觀察和檢查1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人

3、員詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員是注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境的一個重要信息來源。注冊會計師可以考慮向管理層和財務(wù)負(fù)責(zé)人詢問下列事項：（1）管理層所關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失等。（2）被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（3）可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題。（4）被審計單位發(fā)生的其他重要變化，如所有權(quán)結(jié)構(gòu)等。2）分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。分析程序既

4、可用作風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序，也可用于對財務(wù)報表的總體復(fù)核。3）觀察和檢查觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列觀察和檢查程序：（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動。（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊。（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告。（4）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備。（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。5.1.3 了解被審計單位及其環(huán)境1）了解被審計單位及其環(huán)境的主要內(nèi)容（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選

5、擇和運用； （4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動利率和資金供求狀況通貨膨脹水平及幣值變動宏觀經(jīng)濟的景氣度被審計單位經(jīng)營的其他外部因素 2）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素 3）被審計單位的性質(zhì)（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)（2）治理結(jié)構(gòu)（3）組織結(jié)構(gòu) 4）被審計單位對會計政策的選擇和運用(1)重大和異常交易的會計處理方法。(2)在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識、有爭議的或新興領(lǐng)域采用重要會計政策產(chǎn)生的影響。（3）會計政策的變更如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其適當(dāng)性。5）被審

6、計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否存在與下列方面有關(guān)的目標(biāo)和戰(zhàn)略,并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險:行業(yè)發(fā)展;開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù);業(yè)務(wù)擴張;新的會計要求;監(jiān)管要求;本期及未來的融資條件;信息技術(shù)的應(yīng)用等。6）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列財務(wù)業(yè)績信息:關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo);同期財務(wù)業(yè)績比較分析;預(yù)測、預(yù)算、差異分析,分部信息與分部、部門或其他不同層次的業(yè)績報告;員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策;被審計單位與競爭對手的業(yè)績比較。了解被審計單位案例奧特會計師事務(wù)所接受委托,對希爾有限公司進行審計。在審計過程中了解到希爾有限公司的以下情況:希爾有限公司是經(jīng)中國人民銀

7、行批準(zhǔn)設(shè)立的非銀行金融機構(gòu)。為了積極應(yīng)對國際金融危機帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn),該公司以全面業(yè)務(wù)調(diào)整為主線,開始了由“投資理財”業(yè)務(wù)模式向“金融服務(wù)”模式的戰(zhàn)略調(diào)整。公司董事會增設(shè)了風(fēng)險管理委員會和審計委員會;同時授權(quán)管理層設(shè)立審貸委員會和投資委員會,負(fù)責(zé)審核財務(wù)貸款和投資領(lǐng)域重大事項,并定期向董事會提交有關(guān)報告,確保董事會對管理層的有效監(jiān)督。公司為了適應(yīng)戰(zhàn)略調(diào)整和業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,對內(nèi)部機構(gòu)進行優(yōu)化調(diào)整,原有的6個部門進行重新組合,按照“135”三層次的格局進行重新設(shè)計,總經(jīng)理部為經(jīng)營決策層,計劃財務(wù)部、研發(fā)信息部、稽核風(fēng)險管理部為管理服務(wù)層,結(jié)算部、信貸部、經(jīng)營部、投資部、咨詢部為業(yè)務(wù)執(zhí)行層。要求:指出

8、希爾有限公司為實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而進行的組織架構(gòu)調(diào)整是否合理。【解答】 奧特會計師事務(wù)所通過了解希爾有限公司的具體情況認(rèn)為,優(yōu)化調(diào)整后的組織架構(gòu)體現(xiàn)了該公司的戰(zhàn)略定位,完善了企業(yè)的內(nèi)部控制,符合向“金融服務(wù)”轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略調(diào)整方向,為企業(yè)順利實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)提供了組織保障。因此,注冊會計師認(rèn)為希爾有限公司進行的組織架構(gòu)調(diào)整是合理的。1）風(fēng)險評估的總體要求有哪些？2）風(fēng)險評估程序有哪些？3）了解被審計單位及其環(huán)境的內(nèi)容包括哪些方面？4）被審計單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境有哪些方面？5）被審計單位的性質(zhì)有哪些方面？課后思考參考書目 注冊會計師考試審計教材中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號-了解被審計單位及其環(huán)境

9、并評估重大錯報風(fēng)險5.2.1 內(nèi)部控制的含義和目標(biāo)1）內(nèi)部控制的含義內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序。5.2 了解被審計單位的內(nèi)部控制2）內(nèi)部控制的目標(biāo)（1）合理保證財務(wù)報告的可靠性，這一目標(biāo)與管理層履行財務(wù)報告編制責(zé)任密切相關(guān)。（2）合理保證經(jīng)營的效率和效果，即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。 （3）合理保證在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。 5.2.2 內(nèi)部控制的局限性1)內(nèi)部控制的固有局限性被審計單位只能設(shè)計和實施能為公司財務(wù)報表的

10、公允表達提供合理保證的內(nèi)部控制，而不能提供絕對的保證。注冊會計師在對內(nèi)部控制進行審計時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注內(nèi)部控制的固有局限性：（1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。（2）可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。2)對小型被審計單位的考慮信息系統(tǒng)與溝通風(fēng)險評估過程控制環(huán)境5.2.3 內(nèi)部控制的要素控制活動對控制的監(jiān)督1）控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。控制環(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基

11、礎(chǔ)。控制環(huán)境（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實了解和評價誠信和道德價值觀念的溝通與落實時，考慮的主要因素可能包括：被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達；被審計單位的企業(yè)文化是否強調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性；管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用；對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。（2）對勝任能力的重視勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和能力。對勝任能力的重視情況進行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括：財會人員以及信息管理人員是否具備與被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯誤時，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理

12、；管理層是否配備足夠的財會人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；財會人員是否具備理解和運用會計準(zhǔn)則所需的技能。（3）治理層的參與程度被審計單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。治理層的職責(zé)應(yīng)在被審計單位的章程和政策中予以規(guī)定。治理層（董事會）通常通過其自身的活動，并在審計委員會或類似機構(gòu)的支持下，監(jiān)督被審計單位的財務(wù)報告政策和程序。（4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格管理層負(fù)責(zé)企業(yè)的運作以及經(jīng)營策略和程序的制定、執(zhí)行和監(jiān)督。控制環(huán)境的每個方面在很大程度上都受管理層采取的措施和作出決策的影響，或在某些情況下受管理層不采取某些措施或不作出某種決策的影響。在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以創(chuàng)造

13、一個積極的氛圍，促進業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。（5）組織結(jié)構(gòu)與職權(quán)與責(zé)任的分配被審計單位的組織結(jié)構(gòu)為計劃、運作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個整體框架。通過集權(quán)和分權(quán)決策、可在不同部門間進行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分、建立適當(dāng)層次的報告體系。被審計單位的組織結(jié)構(gòu)在一定程度上取決于被審計單位的規(guī)模和經(jīng)營活動的性質(zhì)。被審計單位組織結(jié)構(gòu)中應(yīng)采用向個人或小組分配控制職責(zé)的方法，應(yīng)建立執(zhí)行特定職能（包括交易授權(quán)）的授權(quán)機制，確保每個人都清楚地了解報告關(guān)系和責(zé)任。（6）人力資源政策與實務(wù)政策與程序（包括內(nèi)部控制）的有效性，通常取決于執(zhí)行人。因此，被審計單位員工的能力與誠信是控制

14、環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。2）風(fēng)險評估過程風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。任何經(jīng)濟組織在經(jīng)營活動中都會面臨各種各樣的風(fēng)險，風(fēng)險對其生存和競爭能力產(chǎn)生影響。很多風(fēng)險并不為經(jīng)濟組織所控制，但管理層應(yīng)當(dāng)確定可以承受的風(fēng)險水平，識別這些風(fēng)險并采取一定的應(yīng)對措施。風(fēng)險評估過程3）信息系統(tǒng)與溝通 信息系統(tǒng)與溝通是收集與交換被審計單位執(zhí)行、管理和控制業(yè)務(wù)活動所需信息的過程，包括收集和提供信息（特別是履行內(nèi)部控制崗位職責(zé)所需的信息）給適當(dāng)人員，使之能夠履行職責(zé)。信息系統(tǒng)與溝通的質(zhì)量直接影響到管理層對經(jīng)營活動作出正

15、確決策和編制可靠的財務(wù)報告的能力。信息系統(tǒng)與溝通4）控制活動控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。 控制活動5）對控制的監(jiān)督對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。例如，管理層是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行復(fù)核，內(nèi)部審計人員評價銷售人員是否遵守公司關(guān)于銷售合同條款的政策等。對控制的監(jiān)督5.2.4 在整體層面了解內(nèi)部控制在整體層面對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評估，通常由項目組中對被審計單位情況比較了解且較有經(jīng)驗

16、的成員負(fù)責(zé)，同時需要項目組其他成員的參與和配合。在了解內(nèi)部控制的各要素時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位整體層面的內(nèi)部控制的設(shè)計進行評價，并確定其是否得到執(zhí)行。5.2.5 在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制1）確定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別通常，制造業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制，可以劃分為下列五個循環(huán)：（1）銷售與收款循環(huán)。（2）采購與付款循環(huán)。（3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)。（4）人力資源與工薪循環(huán)。（5）籌資與投資循環(huán)。2）了解重要交易流程，并進行記錄注冊會計師可以通過下列方法獲得對重要交易流程的了解：（1）詢問被審計單位的適當(dāng)人員；（2）觀察所運用的處理方法和程序；（3）檢查被審計單位的手冊和其他書面資料；（4）追蹤交易

17、在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。 注冊會計師在了解重要交易流程時，可以采用下列方法對業(yè)務(wù)流程進行記錄：（1）文字表述法。文字表述法是審計人員用文字?jǐn)⑹龅姆绞矫枋霰粚徲媶挝粌?nèi)部控制的方法。文字說明法只適用于業(yè)務(wù)簡單的中小型企業(yè)。文字表述法舉例某公司現(xiàn)金收支內(nèi)部控制 某公司收入現(xiàn)金,先由出納審核有關(guān)憑證,并填寫收款收據(jù),收妥現(xiàn)金后,編制記賬憑證,并登記庫存現(xiàn)金日記賬,而后將此憑證交給會計用以登記相關(guān)的賬目。每日收到的現(xiàn)金于第二天由出納送存銀行。 支出現(xiàn)金,先由出納審核支出款項的原始憑證(一般為發(fā)票),然后填制付款記賬憑證,并于款項付出后在原始憑證上加蓋“付訖”的戳記。出納根據(jù)付款記賬憑

18、證登記庫存現(xiàn)金日記賬,而后將記賬憑證交會計登記相關(guān)的賬目。 憑證上的復(fù)核印章一般先蓋好,因此就不再復(fù)核。出納每隔9天進行一次核對,如有差異,須報領(lǐng)導(dǎo)審批后處理。月終,由財務(wù)負(fù)責(zé)人進行盤點。 評價:該公司的內(nèi)部控制較差,尤其是由出納填制收付款憑證又不經(jīng)復(fù)核的做法,容易出現(xiàn)錯弊。 （2）調(diào)查表法。 調(diào)查表法是指審計人員通過事先設(shè)計好的有關(guān)內(nèi)部控制的問題式調(diào)查表，了解被審計單位內(nèi)部控制的方法。 調(diào)查表法的參考格式見表5-2（見教材P76）。（3）流程圖法。流程圖法是利用圖解形式來描述被審計單位的內(nèi)部控制的方法。流程圖一般按主要經(jīng)營環(huán)節(jié)繪制，如果將各主要經(jīng)營環(huán)節(jié)的流程圖合并起來，就構(gòu)成比較完整的內(nèi)部控

19、制流程圖。流程圖的參考格式舉例如圖5-1所示。圖5-1材料收發(fā)業(yè)務(wù)流程圖3）初步評價和風(fēng)險評估（1）對控制的初步評價在識別和了解控制后，根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師需要評價控制設(shè)計的合理性并確定其是否得到執(zhí)行。注冊會計師對控制的評價結(jié)論可能是以下三種情況之一：所設(shè)計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并得到執(zhí)行；控制本身的設(shè)計是合理的，但沒有得到執(zhí)行；控制本身的設(shè)計就是無效的或缺乏必要的控制。（2）風(fēng)險評估需要考慮的因素賬戶特征及已識別的重大錯報風(fēng)險。對被審計單位整體層面控制的評價。（3）評價決策在對控制進行初步評價及風(fēng)險評估后，注冊會計師需要回答以下問題：控制本身的設(shè)計是

20、否合理。控制是否得到執(zhí)行。是否更多地信賴控制并擬實施控制測試。5.2.6 評估重大錯報風(fēng)險1）評估重大錯報風(fēng)險的審計程序（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大。（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。2）識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險在對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認(rèn)定。3)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響財務(wù)報表層次的重

21、大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛的影響,難以限于某類交易、賬戶余額和披露,注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。 4)控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響在評估重大錯報風(fēng)險時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān),也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接,控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用越小。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估,以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。案例窗52 風(fēng)險評估審計案例希爾有限公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售,產(chǎn)品的銷售以希爾有限公司倉庫為交貨地點。希爾有限公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)(以下簡稱系統(tǒng))和手工控制相結(jié)合的方式。B注冊會計師負(fù)責(zé)審計希爾有限公司2013年度財務(wù)報表。B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的希爾有限公司情況及其環(huán)境,部分內(nèi)容摘錄如下:(1)由于2012年銷售業(yè)績未達到董事會制定的目標(biāo),希爾有限公司于2013年2月更換了公司負(fù)責(zé)銷售的副總經(jīng)理。(2)希爾有限公司主要競爭對手于2013年末紛紛推出降價促銷活動。為了鞏固市場份額,希爾有限公司于2014年元旦開始全面下調(diào)了主要產(chǎn)品的建議零售價,不同規(guī)格的主要產(chǎn)品降價幅度從6%到20%不等。(3)希爾有限公司于2013年