1、資產減值會計準那么國際比擬及實施建議論文摘要：本文系統、深入地比擬了我國資產減值準那么與第144號美國會計準那么和第36號國際會計準那么，指出了我國實施的新資產減值準那么與美國、國際準那么實現的趨同和與美國、國際準那么仍存在的幾項差異，并分析了這些差異產生的原因，最后提出了我國新資產減值準那么在實際實施中的建議。論文關鍵詞：資產減值,美國準那么,國際準那么,差異比擬,實施建議伴隨著經濟全球化和科學技術日新月異的開展，資產減值速度有加快的跡象并且影響減值發生的因素也日趨復雜，因而各國都在加快制定符合現有形勢的資產減值會計準那么。2006年2月我國?企業會計準那么第8號資產減值?的公布，是我國資產

2、減值會計開展的重要里程碑，象征著我國制定的資產減值會計準那么與國際準那么日漸趨同。但由于我國的特殊文化與實際國情，我國資產減值準那么與FASB制定的SFAS、IASB制定的IAS資產減值方面的準那么還存在一定差異。由于SFAS和IAS的資產減值相關準那么在國際上比擬完善，在世界會計界具有較強的代表性，通過將CAS與SFAS、IAS資產減值相關規定進行認真研究和比擬，可以提高我們對資產減值準那么的認識并促進我國資產減值會計理論與實務的完善與開展。一我國、美國和國際資產減值準那么的總體比擬一框架比擬IAS36包括準那么目的、范圍、涉及術語的定義、認定可能已經減值的資產、可收回價值的計量、資產減值損

3、失確實認和計量、資產減值損失的沖回包括單個資產和現金產出單位和商譽、披露、過渡性規定、生效日期十大局部。SFAS144包括引言、范圍、持有使用的長期資產、非通過出售處置的長期資產、通過出售處置的長期資產、長期資產和待處置資產或資產組的報告、生效日、過渡期七局部。CAS8的框架分為總那么、可能發生減值資產的認定、資產可收回金額的計量、資產減值損失確實定、資產組的認定及減值處理、商譽減值的處理和披露七個章節。相比之下，我國資產減值準那么的框架更趨同于國際資產減值準那么，都主要對資產減值的的認定、確認和計量及披露等具體問題進行標準，只是我國沒有單獨設置過渡性規定和生效日期章節。美國資產減值準那么框架

4、有所不同，它是在資產分類的根底上闡述資產減值確實認和計量等問題。在以框架主要組成局部來看，我國和國際資產減值準那么比美國準那么更詳細，更清晰。二適用范圍比擬IAS36涵蓋了土地、建筑物、機器和設備、以本錢計價的投資性房地產、無形資產、商譽以及對子公司、聯營企業和合營企業的投資、包括?IAS32金融工具：披露和列報?范圍內的金融資產。不適用于存貨、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、雇員福利形成的資產，適用于這些資產的準那么已經包括了有關其確認和計量的特定要求。SFAS144涵蓋了長期資產、金融工具包括按本錢法或權益法核算的權益性投資等資產，但商譽和不攤銷的無形資產除外。CAS8中所適用的資產包

5、括固定資產、無形資產、商譽以及除存貨、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明礦區權益外的其它資產。國際準那么、美國準那么和我國準那么都把資產減值準那么的適用范圍限定在長期資產，而應收賬款、應收票據、存貨、短期投資的減值問題都另有相應準那么規定；并且都不包括遞延所得稅資產和雇員福利和建造合同所形成的資產。不同的是，SFAS144不包括長期投資、商譽和不攤銷的無形資產。準那么中關于金融資產的適用范圍也有差異，中國和美國的更限定于非金融資產：國際準那么包括IAS32金融工具披露列報范圍內的資產、IAS2

6、7中定義的子公司、IAS28中定義的聯營企業和IAS31中定義的合營企業；美國僅包括按本錢法或權益法核算的權益性投資；我國對金融工具的由CAS22金融工具確認和計量另行規定。此外，準那么對是否將油氣生產企業的資本化的勘探開發本錢包括在準那么適用范圍之內也存在差異：我國和美國的資產減值準那么適用范圍都不包括開采行業,國際減值準那么適用范圍那么包括石油、天然氣和礦山等開采行業。一我國、美國和國際資產減值確認問題比擬一資產減值核查的時間及考慮因素比擬IAS36規定：在每個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業應估計資產的可收回價值。準那么還列舉了在估計資產是

7、否存在減值的跡象時，企業至少應考慮的跡象。SFAS144對資產減值核查的時間規定有所不同，它通常不規定減值損失應在何時確認或者減值損失應該如何計量。對長期性資產和可辨、攤銷性無形資產，SFAS主張只有在企業有跡象、環境或發生事項說明資產可能發生減值時才進行減值測試，因為FASB考慮對所有資產進行周期性減值測試本錢過高。其它方面，SFAS142和SFAS144中對長期資產和可辨、攤銷性無形資產的減值、不攤銷的商譽和無形資產的減值核查判斷規定與IAS36是根本一致的。IAS36和SFAS144和CAS8都主張對因企業合并形成的商譽和局部無形資產、無論是否存在減值跡象，每年均要進行減值測試。CAS8

8、明確規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，并列舉了七大減值跡象。這些考慮資產減值的因素分為外部信息來源和內部信息來源，已經與IAS36實現高度趨同，內容根本一致，但IAS36多了一條關于外部信息來源的判斷跡象：企業凈資產的帳面價值大于其資產的市場資本化金額。IAS36在第7條明確規定：如果資產的賬面價值超過其可收回價值，那么資產已經減值。并且對可收回金額的定義為：資產或現金產出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。CAS8也在第2條中明確規定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額是公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之

9、間較高者。通過比擬可以發現，CAS8和IAS36在確定資產減值損失的根底方面上的實質內容是一致的，只是個別名詞上略有不同，例如：IAS36中的銷售凈值;對應的是CAS8中的資產的公允價值減去處置費用后的凈額;；IAS36中的使用價值;對應的是CAS8中的資產預計未來現金流量的現值;。SFAS144與IAS36和CAS8的資產減值損失根本確認根底是不一致的。SFAS144規定：為使用而持有的長期資產,減值損失等于長期資產或資產組合的賬面價值超過其公允價值的差額；為出售而持有的長期資產或待處置資產組合應以賬面價值與公允價值扣除出售費用孰低計量，即減值資產是按公允價值計量的。SFAS144認為如果資

10、產為使用而持有，那么應當以公允價值計量其價值；如果資產持有待處置，那么以公允價值減去處置本錢計量其本錢。相比擬而言，美國的做法比擬復雜,而且涉及到公允價值的運用，它對于會計人員職業判斷素質、市場環境、企業資質以及評估效勞等方面有著較高的要求，目前我國尚未有足夠的能力實現這種做法。三資產減值確認標準比擬資產減值確實認標準主要有三種：永久性標準、可能性標準和經濟性標準。IAS36與CAS8都采用的是經濟性標準資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減至可收回金額，減記金額確認為資產減值損失，計入當期損益。其特點是資產減值損失確實認和計量采用相同的根底以保證結果的一致性，符合資產定義的

11、未來經濟利益觀。SFAS144采用的是可能性標準當資產的賬面金額可能不會完全回收時，確認資產減值損失，其特點是確認資產和計量的根底不同。SFAS144中還就為出售而持有的資產;及待處置資產;做了專門規定：對于前者，按賬面金額與公允價值減去銷售本錢的金額中的較低者計量，減值損失等于資產的賬面金額超過資產公允價值減去銷售本錢差額的局部，銷售本錢一般包括銷售資產的應計直接本錢，如經紀人手續費費、法律和產權轉移費用，以及發生在法律資格移交之前的本錢；對后者，按持有和使用的資產;歸類并相應去確認減值損失。二我國、美國和國際資產減值計量、處理和披露比擬一資產減值計量可收回金額計量根底比擬IAS36第65段

12、規定：如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回價值。如果不可能估計單個資產的可收回價值，那么企業應確定現金產出單位CGU資產的可收回價值。IAS對CGU的定義是：現金產出單元式最小的可識別的一組資產，改組資產通過持續運用根本上能夠以獨立于其他資產或其他組別資產的方式創造現金流量。IAS認為現金產出單元(CGU)是資產減值測試、確認、計量的根本單元。CAS8規定有跡象說明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為根底估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行計量的，應當按照該資產所屬的資產組為根底確定資產組的可收回金額。CAS8借鑒了國際會計準那么的規定，但沒有采用IAS3

13、6中現金產出單元(CGU);的定義而是采用資產組和資產組組合的定義。從理論上說，以CGU為根底確定資產的可回收金額，成認了現金流量的產出特性，具有較高的合理性和科學性。筆者認為，我國未能采用CGU這一定義主要是因為我國是制造業大國，制造業企業生產和經營的多樣化決定了CGU的實際確定是比擬困難的，現金流量無法獨立于其他資產得到準確確認。現階段引入的資產組概念已經提高了原來準那么中可回收金額計量準確的可操作性，雖然需要在實踐中繼續開展，但也算是一個很大進展。IAS36使用了總部資產的概念?？偛抠Y產是指對現金產出單元和其他現金產出單元產生的未來現金流量起作用的、除商譽之外的資產，包括集團或事業部的資

14、產。SFAS144沒有使用總部資產概念，它認為如果某項或某些長期資產是資產組合的一個組成局部,該資產組合還包括不由本準那么標準的其他資產和負債,本準那么也適用于該資產組合。SFAS144確認資產減值的根底主要是資產組合。二資產減值會計處理的比擬IAS36、SFAS144和CAS8對資產減值損失的會計處理根本保持一致，都設置資產減值損失;類科目，按照資產類別進行明細核算，如設置固定資產減值準備;，無形資產減值準備;、商譽減值準備減值;等科目，用以反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額。會計期末，都將資產減值損失;類科目余額轉入利潤;賬戶。只是在資產減值損失轉回的會計處理上存在差異。IAS36

15、主體必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象說明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少。在前次確認資產減值損失后。只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時， 才能轉回以前年度已確認的資產減值損失。但已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。 SFAS144 確認減值損失后,調整后的長期資產賬面價值就是新的本錢計量根底。對可折舊長期資產而言,主體應在該長期資產的剩余使用壽命內,對新的本錢計量根底計提折舊或進行攤銷。不允許恢復以前確認的減值損失。 CAS8 資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，包括固定資產、無形資產、商譽等資產但不適用于存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同形成

16、的資產、遞延所得稅、金融資產等。以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可以轉出。 從上表中的比擬可以看出，IAS36允許資產減值可以有條件的進行轉回；SFAS144規定資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。原因是它認為資產減值損失使減值資產形成新的本錢根底，已經與其他沒有減值的資產置于相同的根底。CAS8也規定資產減值損失一經確認就不準轉回的主要是因為考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值上升的可能性比擬小，通常屬于永久性減值：另一方面是從會計信息穩健性要求考慮，為了防止會計信息嚴重失真和企業確認資產重估增值和蓄意操縱利潤。此規定一定能夠在很大程度上標準上市公

17、司利用資產減值進行盈余操縱的行為，也是CAS8與IAS36的最大不同點，存在較大差異。四資產減值會計披露的比擬首先來看各準那么的披露內容：CAS8不僅要求企業披露資產減值的金額，而且要求企業結合自身情況對導致減值的事件、環境和資產可收回金額確實定方法進行披露；IAS36與CAS8根本一致，但因為IAS36允許有條件的轉回已確認的資產減值損失，所以準那么標準的內容多了披露當期資產減值沖回金額及其在損益表中所在工程;、當期直接確認為損益的資產減值損失沖回;以及導致資產減值損失沖回的環境和時間;等與資產減值損失轉回有關的工程。相比之下，SFAS144那么要求存在減值損失的企業披露一下幾項資產減值相關

18、的內容：1對減值資產以及導致資產減值的事實和環境的描述；2如果減值損失數額沒有在報表中單列，那么應將減值損失數額以及包含該損失的收益表工程在附注中披露；3確定公允價值或者可收回金額的方法；4如果適用SFAS131?企業分布及相關信息的披露?，披露受影響的分部。因為FASB認為，財務報表應包括對信息使用者最有用的減值損失信息，除了上述內容，FASB決定不再作更多的披露要求。此次來看各準那么的披露根底：IAS36是以單項資產和現金產出單位作為披露根底，此點差異與其準那么標準的可收回金額計量的根底認定的差異是對應的。三初步結論及我國資產減值準那么實施建議通過將CAS8與SFAS144及IAS36相比擬可知：我國準那么和相關會計準那么對資產減值的規定在形式與國際會計準那么的規定根本保持一致，實