1、第 2 節(jié) 收入的核算三、特殊交易的收入確認和計量（四）客戶有額外選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)處理1.對于附有客戶額外選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項權(quán)利?！狙a充】如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權(quán)向客戶提供了一項權(quán)利。2.企業(yè)提供權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照“交易價格分攤至單項履約義務(wù)”的要求，將交易價格分攤至該履約義務(wù)，在客戶未來行使選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應(yīng)的收入?！窘忉尅靠蛻粼谠摵贤轮Ц兜膬r款實際上了兩項單獨

2、的商品：一是客戶在該合同下原本的商品；二是客戶可以免費或者以折扣價格額外商品的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤例如，企業(yè)實施一項積分計劃，客戶每消費 10 元便可獲得 1 個積分，每個積分的單獨售價為 0.1 元，該積分可累積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，雖然客戶每筆消費所獲取的積分的價值相對于消費金額而言并不，但是由于該積分可以累積使用，基于企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客戶通常能夠累積足夠的積分來免費換取產(chǎn)品，這可能表明該積分向客戶提供了權(quán)利?！咎崾?1】客戶額外選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮客戶行使和使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信

3、息后，予以合理估計?！咎崾?2】附有客戶額外選擇權(quán)的銷售，但客戶行使該選擇權(quán)商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部和兩年的通信服務(wù)，包括每月 200 分鐘的語音服務(wù)和 4G 的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固定費用；同時，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價格額外的語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量。如果該約定的價格與其他客戶單獨語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量時的價格相同，則表明電信公司向客戶提供的該額外選擇權(quán)并不一項權(quán)利，企業(yè)無需分攤交易價格，只有在客戶行使選擇權(quán)額外的商品時才需要進行相應(yīng)的會計處理。【例 16-18】甲公司 216

4、 年起設(shè)有一項授予積分計劃，客戶每10 元商品即被授予 1 個積分，每個積分可在未來企業(yè)商品時按 1 元的折扣兌現(xiàn)。216 年度，客戶了 100 000 元的商品，獲得可在未來時兌現(xiàn)的 10 000 個積分?？蛻粢焉唐返膯为毷蹆r為 100 000 元，每個積分的單獨售價為 0.95 元。217 年甲公司預(yù)計共有 9 500個積分被兌現(xiàn)，至年末客戶兌現(xiàn)積分 4 500 個；218 年甲公司 預(yù)計共有 9700 個積分被兌現(xiàn)，至年末客戶累計兌現(xiàn)積分 8 500 個。216 年賬務(wù)處理：分攤交易價格：商品銷售=100000/（100000）100 000=91 324（元），積分價格=100000/

5、（100000）9500=8676（元）。借：存款100 000貸：主營業(yè)務(wù)收入91 324合同負債8 676217 年賬務(wù)處理：積分兌現(xiàn)的收入=4 500/95008676=4110（元）借：合同負債4 110貸：主營業(yè)務(wù)收入4 110218 年賬務(wù)處理：積分兌現(xiàn)的收入=8 500/97008676-4110=3493（元）借：合同負債3 493貸：主營業(yè)務(wù)收入3 493至此，合同負債的余額=8676-4 110-3 493=1 073（元）（五）涉及知識的銷售業(yè)務(wù)處理1. 企業(yè)向客戶授予知識，同時滿足下列條件時，應(yīng)當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入：合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)

6、將從事對該項知識該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；有影響的活動；（3）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。2.不能同時滿足上述條件的，應(yīng)當作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入。3.企業(yè)向客戶授予知識，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當在下列兩項孰晚的時點確認收入：（1）客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；（2）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。【例 16-19】甲就其名稱和隊徽向客戶授予證。客戶為一家服裝設(shè)計公司，在一年內(nèi)在包括 T 恤、帽子、和毛巾在內(nèi)的各個項目上使用該的名稱和隊徽。因提供證，將收取固定對價 200 萬元以及按使用隊名和隊徽的項目的售價5%收取特許權(quán)使用費?？蛻纛A(yù)期企業(yè)

7、將繼續(xù)參加比賽并保持隊伍的競爭力。假設(shè)客戶每月銷售 100 萬元，不考慮相關(guān)稅費。該授予合同只有一個履約義務(wù)，且在一年內(nèi)履行。合同交易價格 200 萬元，需要分 12個月平均分攤確認；與銷售量對應(yīng)的 5%特許權(quán)使用費，初始無法計量，不能計入交易價格。收到合同固定對價時：借：存款2 000 000貸：合同負債2 000 000月末，按實際發(fā)生的銷售額計算確認的特許權(quán)使用費1005%=5（萬元）。借：合同負債應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入216 667（六）售后回購銷售業(yè)務(wù)的處理售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方

8、式。1.企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)（1）回購價格低于原售價的，應(yīng)當視為租賃交易，按照企業(yè)會計準則第 21 號租賃的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；【例題】218 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，為 200 萬元，同時雙方約定兩年之后，即 220 年 4 月 1 日，甲公司將以 120 萬元的價格回購該設(shè)備。分析：本例中，根據(jù)合同約定，甲公司負有在兩年后回購該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質(zhì)是乙公司支付了 80 萬元（200-120）的對價取得了該設(shè)備 2 年的使

9、用權(quán)。甲公司應(yīng)當將該交易作為租賃交易進行會計處理。（2）回購價格不低于原售價的，應(yīng)當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當在該回購權(quán)利到期時終止確認金融負債，同時確認收入?！纠}】218 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，為 200 萬元，同時雙方約定兩年之后，即 220 年 4 月 1 日，甲公司將以 250 萬元的價格回購該設(shè)備。分析：本例中，假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了 200 萬元的借款，2 年后歸還本息合計 250 萬元。甲公司應(yīng)當將該交易視

10、為融資交易，不應(yīng)當終止確認該設(shè)備，而應(yīng)當在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。2.企業(yè)負有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的經(jīng)濟動因（1）客戶具有行使該要求權(quán)經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述 1 的要求進行會計處理；（2）客戶不具有行使該要求權(quán)經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。【補充】企業(yè)應(yīng)當綜合考慮各種相關(guān)，包括回購價格與預(yù)計回購時市場價格之間的比較，以及權(quán)利的到期日等。例如，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值，則表明客戶有行權(quán)的經(jīng)濟動

11、因。【例題】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺設(shè)備，為 2000 萬元，雙方約定，乙公司在 5 年后要求甲公司以 1500 萬元的價格回購該設(shè)備。甲公司預(yù)計該設(shè)備在回購時的市場價值將遠低于 1500 萬元。分析：本例中，假定不考慮時間價值的影響，甲公司的回購價格 1500 萬元低于原售價2000 萬元，但遠高于該設(shè)備在回購時的市場價值，甲公司判斷乙公司有的經(jīng)濟動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設(shè)備。因此，甲公司應(yīng)當將該交易作為租賃交易進行會計處理。【例 16-20】甲公司為一般，適用稅率為 17%。217 年 5 月 1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，成本為 900 000 元，發(fā)票

12、上注明為 1 100 000 元稅額為 187 000 元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在 217 年 9 月 30 日將所售商品購回，回購價為 1 200 000 元，另需支付204 000元。貨款已實際收付，不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計分錄如下：（1）發(fā)出商品時：借：存款1287 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交（銷項稅額）187 000其他應(yīng)付款1 100 000借：發(fā)出商品900 000貸：庫存商品900 000（2）由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用。因為售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于的差額相當于融資費用，因而應(yīng)在計提時直接計入當期財務(wù)費用。217 年 5-9 月，每月應(yīng)計提的利息費用=（1 200 000-