1、企業合并&合并報表外幣報表折 算物價變動會 計衍生金融工 具股票期權會 計新 三 大 難 題老 三 大 難 題 財務會計三大難題20.07.20221Xiamen National Accounting Institute長期股權投資準則解讀與分析IASB關于投資規范的準則分布企業合并準則第2號企業合并準則解讀與分析IFRS 3企業會計準則第20號合并財務報表準則解讀與分析IAS 27企業會計準則33號綜合案例分析企業會計準則第2號、20號和33號的整合案例 研討內容20.07.20222Xiamen National Accounting Institute長期股權投資準則20.07.202

2、23Xiamen National Accounting Institute投資IAS 27合并與單獨財務報表IAS 28對聯屬企業的投資IFRS 3企業合并IFRS 5持有待售的非流動資產和終止經營IAS 39金融工具：確認與計量IAS 31對合營企業的投資IASB關于投資的會計規范20.07.20224Xiamen National Accounting Institute單獨財務報表中對子公司、聯合控制主體和聯屬企業投資的會計處理Para 37編制單獨財務報表時，對子公司、聯合控制主體和聯屬企業的投資，根據IFRS 5沒有劃分為持有待售的，應按（1）成本，或（2）IAS 39的規定進行會

3、計處理各類投資應采用相同的會計處理。對子公司、聯合控制主體和聯屬企業的投資，依照IFRS 5劃分為持有待售的，應按該準則的規定進行相應會計處理Para 38在合并財務報表中根據IAS 39對聯合控制主體和聯營企業的投資進行會計處理的，在投資者的單獨財務報表中也應以相同的方式進行會計處理IAS27關于長期股權投資的規定20.07.20225Xiamen National Accounting Institute什么是聯屬公司?An associate is an entity over which the investor has significant influence and that i

4、s neither a subsidiary nor an interest in joint venture聯屬企業是指投資對其具有重大影響力, 但既不是子公司也不是合營企業權益的主體對聯屬公司投資初始投資按成本計量嗣后采用權益法進行會計處理會計政策和會計期間差異應當調整不是簡單權益法,而是復雜權益法IAS28關于長期股權投資的規定20.07.20226Xiamen National Accounting Institute簡單權益法v.s復雜權益法簡單權益法確認投資損益時應考慮聯屬企業可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差異因素確認投資損益時不剔除公司間交易的未實現損益復雜權益法確認投資損

5、益時應考慮聯屬企業可辨認凈資產公允價值與賬面價值之間的差異因素確認投資損益時應剔除公司間交易的未實現損益IAS28關于長期股權投資的規定20.07.20227Xiamen National Accounting Institute 舊準則對投資的規范投資短期投資長期投資股權投資債權投資無重大影響力有重大影響力控制或共同控制LCM成本法權益法合并報表攤余成本法20.07.20228Xiamen National Accounting Institute 新準則對投資的規范投資者是否控制?ASBE 20 企業合并 ASBE 33 合并財務報表是否存在共同控制或重大影響？ASBE 2 長期股權投資

6、ASBE 7 非貨幣性資產交換ASBE 12 債務重組 ASBE 22 -金融工具確認和計量是否是否20.07.20229Xiamen National Accounting Institute金融資產四分類及其特點以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產交易性金融資產(賺取價差為目的)直接指定以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(解決“會計匹配”問題）持有至到期投資到期日固定；回收金額固定或可確定；企業有明確意圖和能力持有到期；有活躍市場貸款和應收款項回收金額固定或可確定；無活躍市場可供出售金融資產直接指定的可供出售金融資產；不能劃分為上述三類金融資產的其他金融資產（在活躍市場上無報價的

7、債券投資、在活躍市場上有報價的股票投資，如基金投資等）20.07.202210Xiamen National Accounting Institute 金融資產的計量方法20.07.202211Xiamen National Accounting Institute新準則對長期股權投資的規范長期股權投資對子公司投資對聯營企業投資對合營企業投資其他投資成本法權益法成本法或第22號準則20.07.202212Xiamen National Accounting Institute股權分置改革相關的會計問題基本情況ABC股份公司于2002年成立，并于2006年上市。XYZ公司作為ABC公司的發起股東

8、之一，2002年以每股1元的價格持有ABC公司4500萬股股份，占ABC公司全部股份的10%。2006年3月9日，ABC公司完成股權分置改革，XYZ公司持有的股份減少為4000萬股，持股比例降至8.89%，XYZ公司持有ABC公司的股份禁售期為2006年3月9日至2008年3月8日。ABC公司股票價格的相關信息為：2006年末8元，2007年末10元，2008年9元。2009年9月16日，XYZ公司以每股9.50元的價格將所持股份全部出售。XYZ公司的所得稅率為：2008年之前33%，2008年起25%。 要求XYZ公司對AABC公司的投資，適用哪個準則？第2號或第22號？XYZ公司在2006

9、、2007和2008年應如何進行相應的會計處理？XYZ公司2009年9月16日應如何進行會計處理?20.07.202213Xiamen National Accounting Institute股權分置改革相關的會計問題適用準則適用企業會計準則第22號金融工具確認與計量，作為“可供出售的金融資產”假設A公司持有的股份足以對B公司產生重大影響,則適用企業會計準則第2號長期股權投資2006年12月31日的會計處理借：可供出售金融資產 320,000,000 貸：長期股權投資 45,000,000 未分配利潤 206,250,000 遞延所得稅負債 68,750,000根據專家意見一借: 未分配利潤

10、 206,250,000 貸: 資本公積 206,250,00020.07.202214Xiamen National Accounting Institute股權分置改革相關的會計問題2007年12月31日的會計處理 借：可供出售金融資產 80,000,000 貸：資本公積 60,000,000 遞延所得稅負債 20,000,0002008年12月31日的會計處理 借：資本公積 30,000,000 遞延所得稅負債 10,000,000 貸：可供出售金融資產 40,000,00020.07.202215Xiamen National Accounting Institute股權分置改革相關的

11、會計問題2009年9月16日的會計處理 借：銀行存款 380,000,000 貸：可供出售金融資產 360,000,000 投資收益 20,000,000 借：資本公積 236,250,000 貸：投資收益 236,250,000 借：遞延所得稅負債 78,750,000 所得稅費用 5,000,000 貸：銀行存款 83,750,000*(4000萬股9.50元-4500萬元）25%=8375萬元20.07.202216Xiamen National Accounting Institute長期股權投資準則關鍵點初始計量區分為同一控制與非同一控制下的長期股權投資同一控制，投資成本=被投資單位

12、凈資產x股權比例，放棄對價的賬面價值與投資成本之間的差額，調整資本公積非同一控制，投資成本=放棄對價的公允價值，放棄對價的賬面成本與投資成本之間的差額，確認為損益后續計量成本法控制、無重大影響力和共同控制、沒有活躍市場報價、未能取得公允價值權益法：有重大影響力、共同控制詳解法、正商譽不調整（負商譽需調整并確認為損益）、投資收益的確定以公允價為基礎、須調整會計政策的差異 20.07.202217Xiamen National Accounting Institute初始計量區分為同一控制與非同一控制同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按

13、照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。投資雙方彼此關聯，而不是相互獨立ASBE2長期股權投資20.07.202218Xiamen National Accounting Institute釋例1ABC公司為上市公司，其控股股東持有其68%股份。2007年3月28日，控股股東將其持有51%股份的XYZ公司轉讓給ABC公司。截止2006年12月31日，XYZ公司賬面所有者權益為2,162萬元，以當日作為評估基準日的評估值為11,

14、594萬元。2007年3月28日，ABC公司向控股股東支付了股權轉讓價款5,912.94萬元（11,59451%)ABC公司的會計處理如下: 借: 長期股權投資XYZ 1,102.62 資本公積 4,810.32 貸: 銀行存款 5,912.94ASBE 2長期股權投資控股股東如何作會計處理?對業績考核有何影響? 20.07.202219Xiamen National Accounting Institute釋例2A公司以賬面價值為1,000萬元的土地使用權作為對價，取得B公司60%股權，A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權益總額為1,500萬元。 借: 長期股權投資B公司

15、 900 資本公積 100 貸: 無形資產土地使用權 1,000IT effect not considered ASBE 2長期股權投資20.07.202220Xiamen National Accounting Institute初始計量區分為同一控制與非同一控制合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。 ASBE 2長期股權投資20.07.202221Xiamen Nat

16、ional Accounting Institute釋例2A公司發行每股面值為1元的800萬股普通作為對價，取得B公司80%股權。A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權益總額為1,200萬元。 借: 長期股權投資B公司 960 貸：股本 800 資本公積 160假設B公司賬面所有者權益為800萬元，則分錄為： 借：長期股權投資B公司 640 資本公積 160 貸：股本 800 ASBE 2 長期股權投資20.07.202222Xiamen National Accounting Institute初始計量區分為同一控制與非同一控制非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照

17、企業會計準則第20號企業合并確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。釋例X公司以所擁有的土地使用權作為對價，獲得Y公司70%股權。X和Y公司為獨立主體，不受同一方控制。土地使用權的賬面價值800萬元，其公允價值1000萬元。借：長期股權投資Y公司 1,000 貸: 無形資產土地使用權 800 營業外收入 200發行股票方式,見綜合案例IT effect not considered ASBE 2長期股權投資20.07.202223Xiamen National Accounting Institute其他方式取得的長期股權投資除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，

18、應按照下列規定確定其初始投資成本： 1. 以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。 2. 以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 3. 投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。 4. 通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應按企業會計準則第7號非貨幣性資產交換確定。 5. 通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照企業會計準則第12號債務重組確定。

19、ASBE 2長期股權投資20.07.202224Xiamen National Accounting Institute第三條 非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。非貨幣性交易準則的相關規定20.07.202225Xiamen National Accounting Insti

20、tute第九條 以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。第十條 以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。 債務重組準則的相關規定20.07.202226Xiamen National Accounting Institute后續計量投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中

21、沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資成本法編制合并財務報表時按照權益法進行調整 ASBE 2長期股權投資20.07.202227Xiamen National Accounting Institute投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資權益法應當以投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤調整被投資單位的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當進行調整投資初始成本大于應享有被投資單位凈資產FV，不調整；小于的，應調整初始成本，并確認損益 ASBE 2長期股權投資應用指南提供三種例外情形20.07.202228Xiamen National

22、Accounting InstituteASBE 2 長期股權投資應用指南規定的三種例外情形無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整處理方法存在上述情形之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，并在附注中說明這一事實及其原因20.07.202229Xiamen National Accounting Institute基本情況A公司2007年1月5日以$5,000,000貨幣資金獲得B公司25%股權。當日，B公司賬面可辨認凈資產$10,000,000。

23、除了下列兩項資產外，B公司其他資產和負債的賬面價值與公允價值相等固定資產的公允價值比賬面價值高$4,000,000, 該項固定資產的剩余使用年限五年（直線法，無殘值）存貨的公允價值比賬面價值高$2,000,000，該項存貨于2007年12月15日對外出售 2007年，B公司的凈利潤為$4,000,0002007年7月1日，B公司將一批成本為$3,000,000的存貨以$5,000,000的價格出售給A公司。截止2007年12月31日，A公司向B公司購買的該批存貨尚有一半未對外銷售簡單權益法與復雜權益法釋例20.07.202230Xiamen National Accounting Instit

24、ute步驟1: 分析投資所形成的商譽(不考慮IT影響) 簡單權益法與復雜權益法釋例20.07.202231Xiamen National Accounting Institute 購買價格 1647 BP 減：賬面凈資產 100 AE 購買價差 1547 減：資產增值或負債減值 200 VE 加：資產減值或負債增值 150 VE 商譽 1497GW=BP + AE + VE ? 商譽的計算方法正確嗎？20.07.202232Xiamen National Accounting Institute按照中國過去做法，投資收益為750,000IASB要求新準則要求簡單權益法與復雜權益法釋例20.07

25、.202233Xiamen National Accounting Institute準則規定投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記為零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外“其他構成對被投資單位凈投資的長期權益”指長期應收項目該等債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常經營活動所產生的長期債權賬務處理處理順序 長期股權投資 長期應收款 預計負債權益法下超額虧損的確認20.07.202234Xiamen National Accounting Ins

26、titute舉例A公司持有B公司40%股權,具有重大影響力。2006.12.31長期股權投資賬面余額4,000萬元。B公司2007年虧損12,000萬元。假設A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的FV=BV，雙方的會計政策保持一致。在確認了4,000投資損失后,A公司賬上仍有應收B公司的長期應收款1,600萬元,該款項沒有明確清償計,且與商品購銷等日常經營活動無關。A公司的賬務處理： 借：投資收益 4,000萬元 貸：長期股權投資 損益調整 4,000萬元 借：投資收益 800萬元 貸：長期應收款 800萬元權益法下超額虧損的確認20.07.202235Xiamen Nationa

27、l Accounting Institute可供出售金融資產對權益法的影響準則規定采用權益法時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例計算應享份額，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積舉例A公司持有B公司30%股份，具有重大影響力。2007.12.31,B公司持有的可供出售金融資產的公允價值增加了1,200萬元。2007年B公司實現凈利潤6,400萬元。假定A公司和B公司的會計政策一致，取得投資時，B公司可辨認資產、負債的FV=BV,B公司的所得稅率為33%A公司賬務處理 借：長期股權投資 損益調整 1,920萬元 -

28、其他權益變動 241.2萬元 貸：投資收益 1,920萬元 資本公積 其他資本公積 241.2萬元20.07.202236Xiamen National Accounting Institute 成本法轉換為權益法準則規定原持有長期股權投資BV與取得投資時被投資單位凈資產FV之間的差額，若金額0，不調整長期股權投資的BV；若金額0，不調整長期股權投資的成本，若B公司可辨認凈資產FV560萬元，屬于投資時的商譽，不需調整第二次投資的會計處理 借: 長期股權投資 1200萬元 貸: 銀行存款 1200萬元 借:長期股權投資 240萬元 貸: 資本公積其他資本公積 180萬元 盈余公積 6萬元 利潤

29、分配未分配利潤 54萬元 第二次投資成本1200萬元B公司可辨認凈資產FV960萬元，不需調整轉換分錄（8000-5600）x10%20.07.202239Xiamen National Accounting Institute 成本法轉換為權益法舉例2P公司原持S公司60%股份，BV為6000萬元，不存在減值問題。2007.12.6，A公司將其持有股份的三分之一出售，取得價款3600萬元，當日，S公司可辨認凈資產的FV為16000萬元。P公司取得S公司60%股份時，B公司可辨認凈資產的BV和FV均為9000萬元。股權取得日至出售日期間，B公司實現凈利潤5000萬元，且未分配利潤，沒有其他計入

30、資本公積的交易或事項。P公司按10%提取盈余公積20.07.202240Xiamen National Accounting Institute 成本法轉換為權益法P公司的會計處理 確認長期股權投資的處置損益 借：銀行存款 3600萬元 貸：長期股權投資 2000萬元 投資收益 1600萬元 調整長期股權投資賬面價值 借：長期股權投資 2000萬元 貸：盈余公積 200萬元 利潤分配未分配利潤 1800萬元 確定股權轉讓后是否需要調整長期股權投資的成本剩余投資成本4000萬元S公司可辨認凈資產FV3600萬元,不需調整轉換分錄5000 x40%20.07.202241Xiamen Nation

31、al Accounting Institute 權益法轉換為成本法準則規定因追加投資導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資,轉變為對子公司的投資,應該按成本核算，并將長期股權投資的BV調整至最初取得成本，在此基礎上加上追加投資日支付對價的FV，作為長期股權投資的成本因減少投資導致長期股權投資由權益法改為成本法的，應以轉換時長期投資的BV作為成本法核算的基礎嗣后期間，自被投資單位分得的現金股利，若未超過轉換時被投資賬面留存收益的應享份額，應沖減投資成本，超過部分，應確認為投資收益20.07.202242Xiamen National Accounting Institute 權益法轉換為成本法舉

32、例1A公司2006.3以8000萬元取得B公司30%股權,采用權益法核算，當年確認了300萬元的投資收益。2007.4，又以10000萬元取得B公司30%股權，并享有控制權。假設在此期間，B公司未派發現金股利。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積，對B公司的投資不存在減值跡象A公司的會計處理 借：長期股權投資 10,000萬元 貸：銀行存款 10,000萬元 借：盈余公積 30萬元 利潤分配未分配利潤 270萬元 貸：長期股權投資 300萬元 2007.4長期股權投資BV =(8,300-300)+10,000 = 18,000萬元20.07.202243Xiamen National Acco

33、unting Institute 權益法轉換為成本法舉例2A公司原持有B公司30%股權,采用權益法核算。2007.10，A公司將所持股份的50%出售，獲得價款1,800萬元.出售后,因無法取得公運價值信息，采用成本法核算。出售時，長期股權投資的BV為3,200萬元,其中投資成本2,600萬元，損益調整為600萬元。當日,B公司的留存收益為2600萬元。2008.4,B公司宣告派發現金股利2,800萬元,A公司的會計處理 借：銀行存款 1,800萬元 貸：長期股權投資 1,600萬元 投資收益 200萬元 轉換后, 長期股權投資的BV = 1600萬元(包括投資成本1300萬元, 損益調整300

34、萬元) 借:應收股利 420萬元 貸: 長期股權投資 390萬元 投資收益 30萬元 20.07.202244Xiamen National Accounting Institute追溯調整的情形同一控制下企業合并產生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額，作為首次執行日的認定成本釋例ABC公司持有的某項長期股權投資，原產生于同一控制下的企業合并，股權投資差額的借方余額為500萬元，該公司按稅后利潤的10%計提盈余公積借：盈余公積 50 未分配利潤 450 貸：長期股權投資股權投資差額 500長期股權投資準則的銜接問題2

35、0.07.202245Xiamen National Accounting Institute追溯調整的情形其他情況取得并采用權益法核算的長期股權投資，存在貸方差額的，應沖銷貸方差額，并調整留存收益，并以沖銷后的長期股權投資賬面余額，作為首次執行日的認定成本釋例XYZ公司持有一項長期股權投資，股權投資貸方余額為800萬元，該公司按稅后利潤的10%計提盈余公積 借：長期股權投資股權投資差額 800 貸：盈余公積 80 未分配利潤 720存在借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本長期股權投資準則的銜接問題20.07.202246Xiamen National Accoun

36、ting Institute 企業合并準則2/3M & AFailed!20.07.202247Xiamen National Accounting Institute提高財務報表的可比性購買法和權益結合法同時并存，導致不同企業對本質上類似的企業合并采用不同會計方法，影響了財務報表的可比性嘗試國際趨同的舉措IASB第一階段優先項目，且與FASB進行戰略合作澳大利亞、加拿大、美國禁止采用權益結合法，取消權益結合法有助于IASB實現國際趨同(Convergence)的目標規范企業合并的會計處理不同國家在企業合并會計方法（購買法、權益結合法）、商譽及無形資產的確認、攤銷和減值準備、或有負債確認（特別

37、是終止或壓縮被購買方經營活動的或有負債）等方面差異巨大，IFRS 3的頒布可望消除或縮小差異 IFRS 3的出臺背景20.07.202248Xiamen National Accounting InstituteIFRS 3 旨在提高企業合并會計的質量，并在以下方面尋求國際趨同企業合并的會計方法企業合并中購買的可辨認資產、所承擔的負債及或有負債的初始計量終止或壓縮被購買方的經營活動所產生的負債的確認購買方所享有的可辨認凈資產公允價值超過合并成本的處理商譽及企業合并中所取得無形資產的會計處理 IFRS3的預期目標20.07.202249Xiamen National Accounting Ins

38、titute合營企業（Joint Venture)若干單獨的主體或業務整合為一個合營企業共同控制（Common Control)涉及共同控制下的主體和業務的企業合并共同主體（Mutual Entities)涉及兩個或兩個以上主體的企業合并報告主體（Reporting Entity)合并的唯一目的是為了組成一個報告主體，而不是為了獲得所有者權益 IFRS3不適用下列合并20.07.202250Xiamen National Accounting Institute購買法成為唯一的會計方法對于IFRS 3適用范圍內的企業合并，只能采用購買法反映取消了權益結合法運用購買法的三大步驟購買方的辨認企業合

39、并成本的計量企業合并成本的分攤將企業合并成本分攤至所獲得的資產和所承擔的負債及或有負債 IFRS3規定的會計處理方法20.07.202251Xiamen National Accounting Institute總體要求在所有企業合并中，均必須辨認出一個購買方購買方就是控制了其他合并主體或業務的合并主體控制定義控制是指駕馭一個主體或一項業務的財務和經營政策并據以從其活動中獲取利益的權力Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity or business so as to obta

40、in benefits from its activities第2號和第33號準則對控制的定義與此相同 購買方的辨認20.07.202252Xiamen National Accounting Institute控制權利標準利益標準消極與積極控制非分享控制所有權擁有比例潛在投票權原材料獲取經銷網絡、專利權、或專有生產技術經濟規模利益限制他方接觸子公司資產利益與風險并存(SPE) 控制的涵義20.07.202253Xiamen National Accounting Institute取得50以上的表決權未取得50以上表決權，但存在下列情形：通過與其他投資者的協議，取得50以上表決權根據章程或協

41、議，有權駕馭其他主體的財務和經營政策有權任命或撤換其他主體董事會或類似機構的多數成員有權在董事會或類似機構行使多數投票權 控制權的辨認標準20.07.202254Xiamen National Accounting Institute特殊契約條款的存在與其他股東達成協議而獲得半數以上表決權的能力根據章程或協議，有權駕馭該主體的財務和經營決策投票權益的規模如過去5年股東大會的平均出席率為60%，則持有31%的股份，就能實施實質性控制其他股東的分散程度包括地理分散和股權分散其他股東的不作為既與股權分散有關,也受經營績效影響 股權分置改革兩種不同的股權結構40%:30%:30%40%:1%(60)

42、判斷實質性控制的考慮因素20.07.202255Xiamen National Accounting Institute情形1A公司從事水泥生產和銷售，B公司從事地毯生產和銷售2001年，作為多元化經營戰略的一部分，A公司收購了B公司100%的股權2003年，為了將有效的財務資源投放于主營業務，A公司決定B公司該制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60%其他2萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%問題A公司是否能夠控制B公司？ 判斷下列情形下是否存在控制權?20.07.202256Xiamen National Accounting Institute情形

43、22005年，為了募集資金以滿足B公司業務迅速擴張的需要，B公司增發股份，增發后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45%其他2萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%董事會改選，A公司推薦的7名董事候選人全部當選，占全部董事會成員的一半以上股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80%問題A公司是否能夠控制B公司？判斷下列情形下是否存在控制權?20.07.202257Xiamen National Accounting Institute情形3由于B公司業務進一步擴張，經營業績良好，2007年B公司再次增發股份，增發后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35%其他2

44、萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80%問題A公司是否能夠控制B公司？Ability to C questionableLarge minority holdingWide dispersion of majorityStrong ties to the directorsContinuing success of B判斷下列情形下是否存在控制權?20.07.202258Xiamen National Accounting Institute規模標志若合并一方的公允價值大大超過其他合并方，大的一方可能是合并方對價標志如果企業合

45、并中將擁有表決權的權益工具交換為現金或其他資產，放棄現金或其他資產的主體可能是合并方管理標志如果企業合并導致一方能夠在合并后主體管理層的聘選中居于主導地位，主導方可能就是購買方 辨認購買方的標志20.07.202259Xiamen National Accounting Institute總體要求必須按公允價值計量企業合并的成本企業合并成本的確定購買方為了獲得被購買方的控制權在購買日放棄資產、發生或承擔債務、發行權益工具的公允價值可直接歸屬于企業合并的任何成本企業合并成本的調整如果企業合并協議規定合并成本可根據未來事項（如達到一定的利潤或股價目標）進行調整，且在購買日這一調整可能發生并可可靠計

46、量，則購買方應當將這一調整包括在合并成本的確定中 企業合并成本的計量20.07.202260Xiamen National Accounting Institute總體要求在購買日，購買方應當通過確認被購買方符合確認標準的可辨認資產、負債和或有負債的公允價值的方式，對企業合并成本進行分攤按照IFRS 5規定劃分為待出售的非流動資產，應按其公允價值減去出售成本后的余額予以確認購買成本與購買方所確認的資產、負債和或有負債之間的差額，按照第51至57段的要求處理確認標準資產（不含無形資產）：相關的未來經濟利益能夠流入購買方且其公允價值能夠可靠計量負債（不含或有負債）：義務的履行可能導致包含未來經濟利

47、益的資源的流出，且其公允價值能夠可靠計量無形資產和或有負債：其公允價值能夠可靠計量 企業合并成本的分攤20.07.202261Xiamen National Accounting Institute總體要求購買方應當在購買日將企業合并中獲得的商譽確認為一項資產商譽的初始計量(initial measurement)商譽開始時按其成本計量商譽購買成本（可辨認資產公允許價值負債和或有負債公允價值）購買方享有比例商譽的后續計量(subsequent measurement)購買日后商譽按成本減去累計減值損失的基礎計量商譽不得攤銷，但至少以年度為基礎進行減值測試 IFRS3關于商譽的規定20.07.2

48、02262Xiamen National Accounting Institute投資成本$640,000可辨認凈資產 公允價值 $510,000價差總額$340,000投資成本超過可辨認凈資產公允價值$130,000可辨認凈資產公允價值超過賬面價值 $210,000可辨認凈資產 賬面價值 $300,000 商譽釋例20.07.202263Xiamen National Accounting Institute總體要求如果所享有凈資產（被購買方的可辨認資產、負債和或有負債）的公允價值超過超過企業合并成本，購買方應當對被購買方可辨認資產、負債和或有負債的公允價值以及企業合并成本的辨認和計量重新進

49、行評估重新評估后剩余的差額立即在當期確認為損益 IFRS3關于負商譽的規定20.07.202264Xiamen National Accounting Institute投資成本$460,000可辨認凈資產 公允價值 $510,000價差總額$160,000可辨認凈資產公允價值超過成本$50,000可辨認凈資產 賬面價值 $300,000可辨認凈資產公允價值超過賬面價值 $210,000 負商譽釋例20.07.202265Xiamen National Accounting Institute總體要求購買方應當披露當期或資產負債表日后發生的企業合并，使財務報表使用者能夠評估企業合并的性質和財務

50、影響具體要求合并主體或業務的名稱和描述購買日獲得有表決權的股份比例合并成本及其構成的描述。若通過發行股份的方式進行合并，還應披露發行的股份數量以及確定這些股份公允價值的基礎因合并而已經決定予以處置的經營業務的詳細情況購買日所確認的各類資產、負債和或有負債導致商譽確認的因素，或確認為損益的負商譽購買日后納入購買方當期損益的被購買方的利潤或損失IFRS3對企業合并信息披露的要求20.07.202266Xiamen National Accounting Institute備拷信息（Pro forma information)假定合并在期初發生，合并后主體在當期的全部收入假定合并在期初發生，合并后主

51、體在當期的全部利潤或損失比較報表的信息披露?(Next Slide)其他要求購買方應當披露相關信息，以便財務報表使用者能夠評估在當期確認的與當期或前期發生的企業合并相關的利得、損失、錯誤更正的財務影響一個主體應當披露相關信息，以便財務報表使用者能夠評估商譽凈值在當期的變動情況IFRS3對企業合并信息披露的要求20.07.202267Xiamen National Accounting Institute邏輯框架 是 否是否為同一控制下的企業合并？同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并權益結合法購買法經濟后果差異顯著ASBE20企業合并20.07.202268Xiamen National

52、Accounting Institute美國六大并購案及其會計政策選擇除了AOL并購時代華納采用購買法外，其余均采用權益結合法20.07.202269Xiamen National Accounting Institute2000.1.10AOLAOLTimeWarner-Timewarner20.07.202270Xiamen National Accounting Institute企業合并會計的經濟后果AOL并購時代華納20.07.202271Xiamen National Accounting Institute企業合并會計的經濟后果百聯并購案業績差異：200320.07.202272

53、Xiamen National Accounting Institute企業合并會計的經濟后果百聯并購案業績差異：200420.07.202273Xiamen National Accounting Institute何為共同控制？IAS 31 Interest in Joint Venture共同控制英文為joint control, 指合同約定的對某項經濟活動所同有的控制，僅在與該項經濟活動相關的戰略財務和經營決策要求分享控制權的全體（合營者）一致同意時才存在。何為同一控制？IFRS 3 Business Combinations同一控制英文為common control, 指所有參與合并

54、的主體或業務在企業合并前和企業合并后都受同一方（或相同的若干方）最終控制，并且該控制不是暫時的。AICPA # 39共同控制通常包括不涉及外部的轉移和交換，共同控制的情形如：1. 母公司將全資子公司的凈資產轉移到母公司，并注銷子公司；2. 母公司將其在幾個非全資子公司擁有的權益轉移到一個新的全資子公司；3.母公司用其持有的股權或凈資產交換非全資子公司增加發行的股票，等等。 共同控制vs.同一控制20.07.202274Xiamen National Accounting Institute集團公司A上市公司B全資子公司C合資公司D全資子公司1223 同一控制的三種情形20.07.202275X

55、iamen National Accounting Institute同一控制下的企業合并參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并一方或相同的多方企業集團的母公司或有關主管單位（國資委）相同的多方：一致行動人暫時性參與合并各方在合并前（一年）合并后形成的報告主體（一年）我國對同一控制下企業合并的定義20.07.202276Xiamen National Accounting Institute母公司子公司-A子公司-B母公司子公司-A孫公司-B合并前合并后 同一控制下的企業合并釋例20.07.202277Xiamen National

56、Accounting Institute母公司子公司-A子公司-B母公司合并前合并后孫公司G子公司-A子公司-B孫公司-G 同一控制下的企業合并釋例20.07.202278Xiamen National Accounting Institute非自愿行為企業合并往往不是合并雙方的自愿行為，而是由控制方所主導非交易行為企業合并不屬于產權交易行為，而是參與合并各方資產、負債的重新組合非獨立行為企業合并發生于關聯方之間，而非獨立主體之間非公允行為企業合并的對價往往不公允，隨意性較明顯 同一控制下企業合并的特點20.07.202279Xiamen National Accounting Institu

57、te控制標志只要一個參與合并的企業能夠控制其他參與合并的企業，控制方即視同購買方規模標志一個企業的公允價值大大超過其他參與合并企業的公允價值對價標志一個企業通過支付現金換取有表決權的普通股管理標志一個企業的管理當局能夠控制合并后企業的決策 辨認購買方的標志20.07.202280Xiamen National Accounting Institute 企業合并會計的計量差異20.07.202281Xiamen National Accounting Institute合并成本的確定一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行

58、的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。FV與BV差額的處理購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。 購買法的特點20.07.202282Xiamen National Accounting Institute合并成本的分配購買方在購買日應

59、當以公允價值為基礎，對合并成本進行分配，確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。 購買法的特點20.07.202283Xiamen National Accounting Institute被購買方凈利潤的確定被購買方購買日后實

60、現的凈利潤才能合并被購買方凈利潤的確定，應當根據公允價值的影響進行調整被購買方凈利潤的確定，應當調整公司間交易的影響被購買方現金流量表的合并購買日后的現金流量表才能合并被購買方未分配利潤的結轉被購買方在購買日的未分配利潤不得轉入購買方 購買法的特點20.07.202284Xiamen National Accounting Institute合并成本的確定按被合并方賬面凈資產份額確定, 合并對價按賬面價值計量被合并方資產、負債和凈資產的計量合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按合并日被合并方的賬面成本進行計量合并成本與所取得凈資產差額的處理合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值