1、第二章 成本會計的發展和環境 一、一、早期成本會計階段早期成本會計階段（18801920） 二、二、近代成本會計階段近代成本會計階段（19211945） 三、三、現代成本會計階段現代成本會計階段（1945年以后）年以后）（一）成本會計的形成與發展 1、早期成本會計階段（記錄性成本會計）：（1）1880年1920，成本會計源于英國，僅限于匯集和計算生產過程中的生產耗費。（2）建立了材料核算和管理辦法、建立了工時記錄和人工成本計算辦法，發展了分步和分批計算方法。（3）Emile Garcke&J.M.Fells合著的工廠會計被認為是19世紀最著名的成本會計論著。 19世紀30年代末，英國首

2、先完成了產業革命，當時英國是資本主義最發達的國家。隨后，西方其他各國也先后完成了產業革命。產業革命既是生產技術的巨大革命，也是社會生產關系的大變革，它促進了資本主義生產力的迅速發展。隨著產業革命的完成，用機器勞動代替了手工勞動，用工廠制代替了手工工場；企業規模逐漸擴大，出現了競爭，生產成本得到企業主的普遍重視。英國會計人員為了滿足企業管理上的需要，對成本會計進行研究，起初是在會計賬簿之外，用統計方法來計算成本。為了提高成本計算的精確性，適應企業外部審計人員的要求，將成本計算同復式簿記結合起來，這樣，利用賬戶對應關系反映材料和人工消耗，及其相對應的價值轉移和增值的全過程，并借助借貸平衡原理，稽核

3、會計業務記錄的正確性，從而形成了成本會計。這個時期是成本會計的初創階段，由于當時的成本會計僅限于對生產過程中的生產消耗進行系統的匯集和計算，用來確定產品生產成本和銷售成本，所以稱之為記錄型成本會計。 早期成本會計階段取得的主要成果早期成本會計階段取得的主要成果 在這一時期，成本會計取得以下進展：在這一時期，成本會計取得以下進展： （1）建立材料核算和管理辦法。如設立材料賬戶和材料卡片，并在卡片上標明“最高存量”和“最低存量”，以確保材料既能保證生產需要，又可以節約使用資金；建立材料管理的“永續盤存制”，采取領料單制度（當時稱領料許可證）控制材料耗用量，按先進先出法計算材料耗用成本。 （2）建立

4、工時記錄和人工成本計算方法。主要做法是對工人使用時間卡片，登記工作時間和完成產量；將人工成本先按部門歸集，再分配給各種產品，以便控制和正確計算人工成本。 （3）確立了間接制造費用的分配方法。隨著工廠制度的建立，企業生產設備大量增加，間接制造費用增長很快，成本會計改變了過去那種只將直接材料和直接人工列入成本，卻將間接制造費用作為生產損失的做法，而是將間接制造費用也計入生產成本。于是，對間接制造費用的分配進行了研究，在實踐中先后提出了按實際數進行分配和間接費用正常分配理論。 （4）制造業根據生產特點，采用分批成本計算法或分步成本計算法計算產品成本。1750年，英國J多德森（JDodson）在會計人

5、員或簿記方法一書中介紹了分批成本計算方法。1777年，英國的W湯姆遜（WThompson）以亞麻制襪為例，從亞麻存貨賬戶開始，記錄了不同步驟的消耗，最后算出每雙襪子的成本，可以說是分步成本法的萌芽。 （5）在理論研究方面，出版了許多成本會計著作。隨著理論研究的不斷深入，成本會計著作紛紛出版。被稱為第一本成本會計著作的是1885年出版的由H梅特爾夫（HMetcalfe）著的制造成本一書；英國電力工程師E加克（EGarcke）和會計師JM費爾斯（JMFells）合著的工廠會計于1887年問世，該書提出了在總賬中設立“生產”、“產成品”、“營業”等賬戶來結轉產品成本，最后通過“營業”賬戶借貸雙方余額

6、的結算，確定為營業毛利。成本會計記錄與財務會計記錄的結合，可以從會計上加強對材料和人工的管理。工廠會計一書對于成本會計的建立，具有極為重要的意義，在會計發展史上被認為是19世紀最著名、最有影響的成本會計專著。 （6）建立了成本會計組織。在組織方面，美國于1919年成立了全國成本會計師聯合會；同年，英國成立了成本和管理會計師協會。這些成本會計組織成立后，開展了一系列的成本會計研究，為成本會計的理論和方法基礎的奠定做出了貢獻。近代成本會計階段取得的主要成果近代成本會計階段取得的主要成果 （一）（一）標準成本制度的產生標準成本制度的產生 （二）（二）預算控制的完善預算控制的完善 （三）（三）成本會計

7、的應用范圍更加廣泛成本會計的應用范圍更加廣泛 （四）（四）形成了完全獨立的成本會計學科形成了完全獨立的成本會計學科 標準成本制度的產生標準成本制度的產生 20世紀初，資本主義企業推行泰羅制的科學管理制度。這個制度“一方面是資產階級剝削的最巧妙的殘酷手段，另一方面是一系列最豐富的科學成就”。所以，得到資本家的普遍重視，先在美國廣泛推行，以后又傳播到世界各工業發達國家。泰羅制的科學管理方法，也給成本會計提供了啟示。泰羅的科學管理方法，也給成本會計提供了啟示。19世紀末，英國的E加克和JM費爾斯提出了標準成本的觀念；以后，美國工程師H埃默森倡導了標準成本的應用，為生產過程成本控制提供了條件。這樣，成

8、本會計的職能擴大了，發展成為管理成本和降低成本的手段，使成本會計的理論和方法有了進一步完善和發展，形成了管理成本會計的雛形，它標志著成本會計已經進入一個新的階段 預算控制的完善預算控制的完善 西方國家普遍認為控制成本最有效的辦法除了制定標準成本外，西方國家普遍認為控制成本最有效的辦法除了制定標準成本外，還有預算控制它與標準成本制度是成本控制的兩大支柱。還有預算控制它與標準成本制度是成本控制的兩大支柱。u19211921年，美國國會公布了年，美國國會公布了預算和會計法案預算和會計法案，對于民間企業實行，對于民間企業實行預算控制產生了很大影響。預算控制產生了很大影響。u19221922年，芝加哥大

9、學麥金賽教授出版了年，芝加哥大學麥金賽教授出版了預算控制研究的第一部專著預算控制研究的第一部專著預算控制預算控制一書，對預算控制的發展產生了重大影響。一書，對預算控制的發展產生了重大影響。u1922年年，美國全國成本會計師協會第三次會議以，美國全國成本會計師協會第三次會議以“預算編制和使用預算編制和使用”為專題展開研究。發展全面預算，即以利潤為目標，把各個單項預為專題展開研究。發展全面預算，即以利潤為目標，把各個單項預算密切聯系在一起。算密切聯系在一起。u1928年，美國西屋公司的一些會計師和工程師根據成本與產量的關年，美國西屋公司的一些會計師和工程師根據成本與產量的關系，設計了一種彈性預算方

10、法，分別編制彈性預算和固定預算。彈系，設計了一種彈性預算方法，分別編制彈性預算和固定預算。彈性預算是性預算是20世紀世紀30年代成本會計的重大進步，也是節約間接費用的年代成本會計的重大進步，也是節約間接費用的最好方法最好方法成本會計應用范圍更加廣泛和深入成本會計應用范圍更加廣泛和深入 在這一時期，成本會計的應用范圍從原來的工業企業擴大到各種行業，并由企業的制造部門深入應用到企業內部的各個主要部門，特別是應用到企業經營的銷售方面 （1）19211945年，開始推行以泰勒制為基礎的標準成本制度，成本會計由事后成本核算發展到事中的成本控制。（2）預算控制開始引入成本會計。（3）成本會計日趨成熟，成本

11、會計成為“用來詳細描述企業在預算和控制其資源利用情況的原理、慣例、技術和制度的一種綜合術語。”2、近代成本會計階段：、近代成本會計階段：成本會計形成了完全獨立學科成本會計形成了完全獨立學科 在近代成本會計的后期，出版了不少成本會計名著。從而使成本會計具備了完整的理論和方法，形成了完全獨立的學科。如：美國的尼科爾森（JLNicholson）和羅爾巴克（FDRohrback）合著了成本會計一書，陀耳（JLDohr）所著的成本會計原理和實務等。近代成本會計階段對成本的定義近代成本會計階段對成本的定義英國會計學家杰英國會計學家杰 貝蒂在這一時期對成本會計定義：貝蒂在這一時期對成本會計定義：“成本會計是

12、用來詳細地描述企業在預算和控制它的資源（指資產、設備、人員及所耗的各種材料和勞動）利用情況方面的原理、慣例、技術和制度的一種綜合術語。” 開展成本的預測和決策開展成本的預測和決策 實行目標成本計算實行目標成本計算 實施責任成本核算實施責任成本核算 實行變動成本計算法實行變動成本計算法 推行質量成本核算推行質量成本核算 3、現代成本會計階段：、現代成本會計階段：（1）1945年以后，現代成本會計加強事前控制，開展了成本的預算和決策，實行目標成本計算，實施責任成本、變動成本和質量成本計算，戰略成本管理等一系列新的管理理念開始融入成本會計。（2）成本會計是“根據會計和其它資料，對企業生產經營活動中所

13、發生的成本，按照成本最優化原則，有組織的進行預測、決策、控制、分析和考核，促進企業降低成本和提高經濟效益”的一門學科開展成本的預測和決策開展成本的預測和決策 為了主動控制成本，現代成本會計逐步轉向把成本的預測和決策放在重要地位。 運用預測理論和方法，建立起數量化的管理技術，對未來成本發展趨勢作出科學的估計和測算； 運用決策理論和方法，依據各種成本數據，按照成本最優化的要求，研究各種方案的可行性，選取最優方案，謀取企業的最佳效益，從而使成本會計向預防性管理方向發展。 實行目標成本計算實行目標成本計算 美國管理學家德魯克（P.Drucker）在50年代所提出目標管理理論的廣泛應用，使成本會計有了新

14、的發展。在產品設計之前，按照客戶能接受的價格確定產品售價和目標利潤，然后確定目標成本；用目標成本控制產品設計，使產品設計方案達到技術適用、經濟合理的要求。這樣，成本會計擴展到技術領域，從經濟著眼，從技術入手，把技術與經濟結合起來，有效的促使成本降低。 實施責任成本核算實施責任成本核算 二次大戰后，隨著美國企業規模的日益擴大和管理的日趨二次大戰后，隨著美國企業規模的日益擴大和管理的日趨復雜，管理由集權制轉為分權制。復雜，管理由集權制轉為分權制。 為了加強對企業內部各級單位的業績考核，為了加強對企業內部各級單位的業績考核，19521952年，美國年，美國會計學家希琴斯（會計學家希琴斯（JAHigg

15、insJAHiggins）倡導了責任會計，提）倡導了責任會計，提出了建立成本中心、利潤中心和投資中心相結合的會計制出了建立成本中心、利潤中心和投資中心相結合的會計制度，將成本目標進一步分解為各級責任單位的責任成本，度，將成本目標進一步分解為各級責任單位的責任成本，進行責任成本核算，使成本控制更為有效。進行責任成本核算，使成本控制更為有效。實行變動成本計算法實行變動成本計算法 在變動成本計算模式下，只把變動成本計入產品成本，而把當期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。 變動成本計算法是在1936年由美國會計師喬納森N哈里斯（Harris）提出。由于這種方法沒有將固定生產費用計入產品成本，不符合公認會計原則，因而沒有得到廣泛認可。 從20世紀50年代開始，美國會計界對于變動成本法的研究逐漸增多，在實際成本制度和標準成本制度下都可應用這種方法。 這種方法既減少了成本計算工作量，還為企業進行預測和決策創造