1、 第 五 章 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)測(cè)試重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)測(cè)試 第一節(jié) 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境n一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本流程 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，從而進(jìn)一步明確了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，根據(jù)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，可把整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為四部分，使新風(fēng)險(xiǎn)模型分別在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定層次上均得以運(yùn)用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本流程如下:一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本流程n1、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。n2、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。n3、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對(duì)措施”。n4、針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)

2、風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平。其中進(jìn)一步審計(jì)程序包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。二、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 n了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后的環(huán)節(jié)中做出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：（1）被審計(jì)單位的外部環(huán)境；（2）被審計(jì)單位性質(zhì)；（3）被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量及評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位內(nèi)部控制。 第二節(jié) 了解被審單位的內(nèi)部控制 n一、內(nèi)部控制的含義n2008年5月我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)

3、部控制基本規(guī)范，其中對(duì)內(nèi)部控制的定義為：n內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。二、內(nèi)部控制的基本要素n1.控制環(huán)境 n2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估n3.控制活動(dòng)n4.信息系統(tǒng)與溝通 n5.內(nèi)部監(jiān)督三、內(nèi)部控制的局限性n內(nèi)部控制存在著一些固有的局限性，不管如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定內(nèi)部控制的可信賴度時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注內(nèi)部控制的固有局限性：n1.在決策時(shí)認(rèn)為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和由于人為的失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；n2.可能由于兩個(gè)或者更多的人員進(jìn)行串

4、通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；三、內(nèi)部控制的局限性n3.被審計(jì)單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位的要求；n4.被審計(jì)單位實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益問(wèn)題也會(huì)影響其效能，當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)控制成本大于控制效果而發(fā)生損失時(shí)，就沒(méi)有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施；n5.內(nèi)部控制一般都是針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)設(shè)置的，如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或者未預(yù)計(jì)到的業(yè)務(wù)，原有的控制就可能不使用。第三節(jié) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的基本程序n重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：即財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)層次的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

5、n在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序： 一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的基本程序n1.在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)；n2.將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；n3.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，足以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)；n4.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估（一）關(guān)注可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況（二）特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估 n 1.確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng) n 2.非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)n 3.考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制（三）僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)

6、險(xiǎn)二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估n如果認(rèn)為僅僅通過(guò)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行的情況。n（四）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正 如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相互矛盾時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，并相應(yīng)的修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。 三、與公司治理層的溝通（一）就內(nèi)部控制重大缺陷與治理層和管理層溝通n 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)將注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷，告知適當(dāng)層次的管理層或治理層。（二）就重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制與治理層溝通n 如果識(shí)別出被審計(jì)單位未

7、加控制或者控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。第四節(jié) 針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)n注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估后， 應(yīng)當(dāng)針對(duì)已經(jīng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可以接受的低水平。n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。一、針對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表

8、層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體的應(yīng)對(duì)措施:n1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。n2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特別技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。 n3.提供更多的督導(dǎo)。 n4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。 一、針對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)n5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。 n擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬

9、于高風(fēng)險(xiǎn)水平，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更加傾向于實(shí)質(zhì)性方案。二、針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義n 進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試（參見(jiàn)本章第四節(jié)）。n 針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 （一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義n在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮以下因素：n（1）風(fēng)險(xiǎn)的重要性；n（2）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性；n（3）涉及的各類交易、賬戶余額和列報(bào)的特征；n（4）被審計(jì)單位采用的特定控制的性

10、質(zhì)；n（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防范或者發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍n（1）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)n進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。n進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試來(lái)確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。n進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍n（2）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間n進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，或者審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。n在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，

11、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下重要事項(xiàng)：控制環(huán)境；何時(shí)能夠得到相關(guān)信息；錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。 n在對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇在期中或者期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試。 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍n（3）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍n 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。 n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)： n1.確定的重要性水平n2.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)n3.計(jì)劃獲取的保證程度第五節(jié) 控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序n一、控制測(cè)試n（一）控制測(cè)試的含義（一）控制測(cè)試的含義n控制測(cè)試是指測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。是為了

12、確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。只有存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：n1. 在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；n2. 實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。一、控制測(cè)試n（二）控制測(cè)試的性質(zhì)n控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。n控制測(cè)試采用審計(jì)程序的類型，包括詢問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試、重新執(zhí)行。n控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)

13、計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。 一、控制測(cè)試n（三）控制測(cè)試的時(shí)間n注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。n如果測(cè)試特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。n如果測(cè)試某一期間的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。n注意情況：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中進(jìn)行控制測(cè)試以及擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù) 一、控制測(cè)試n（四）控制測(cè)試的范圍n控制測(cè)試的范圍主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)。n在確定某項(xiàng)控制的測(cè)試范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？紤]下列因素：n（1）在整個(gè)擬信賴期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。 n（2

14、）注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度。n（3）獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。n（4）通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù) 的范圍 。n（5）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度 。n（6）控制的預(yù)期偏差 。二、實(shí)質(zhì)性程序n（一）實(shí)質(zhì)性程序的含義n實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。n實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。 n由于內(nèi)部控制存在固有局限性，所以無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該針對(duì)所有重大的各類交易，賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。n如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)當(dāng)專門(mén)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 二、實(shí)質(zhì)性程序n（二）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) n實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)是指實(shí)質(zhì)性程序的類型和組合，包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。 n細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，目的在于直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。n實(shí)質(zhì)性分析程序是用以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。二、實(shí)質(zhì)性程序n（三）實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間