1、財考網，中國領先的會計網校，會計考試輔導網站 備考相關：新資產減值準備準則在企業中應用 新的資產減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規定的資產減值都包括在企業會計準則第8號資產減值中。該準則首次規范了資產減值適用范圍、資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產組的認定及其減值的處理等內容。筆者結合實際，就有關問題談幾點認識。 一、新準則的特點 （一）擴大資產減值準則的適用范圍 2001年企業會計準則提出了計提“8項”資產減值準備，樹立了資產減值的理念及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定。新準則實施后，明確適用范圍包括7項資產：（1）固

2、定資產、（2）無形資產、（3）商譽、 （4） 生物性生物資產、 （5）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資 、（6）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產 、（7）探明石油天然氣礦區權益。在擴大資產減值使用范圍的同時，明確存貨、建造合同形成的資產、采用公允價值后續計量的投資性房地產和金融資產有相關準則進行特別規定的資產，從其規定。 （二） 明確資產減值跡象的判斷 一是明確了“企業應當在資產負債表日對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。 二是明確“如不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。但對于企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論

3、是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。 三是明確了資產可能發生減值的跡象主要從外部信息來源和內部信息來源加以判斷。 （三）資產減值計量操作更具有實務操作指導性 可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。確定資產的可收回金額是確定資產是否發生減值的前提。新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別做了較為詳細的操作指導規定。 （四）引入“資產組”概念。 新企業會計準則第8號-資產減值首次提出

4、了“資產組”的概念。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，據以確定資產的減值損失。因此，資產組的認定非常重要，資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組能否獨立產生現金流入成為認定資產組的最關鍵因素。比如，企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位創造收入，產生現金流，可以認定為最小的資產組。從中可知，加油站、經營部能夠獨立于其他部門產生現金流，可以認定為一個資產組。 二、新準則在企業具體應用 （一）利用新準則，檢查加油站資產是否發生減值跡象。 資產可能

5、發生減值的跡象主要從外部信息來源和內部信息來源加以判斷。 從企業外部信息來源看，如發生下列情況屬于資產可能發生減值跡象：（1） 出現資產的市價在當期大幅度下跌。（2）企業經營所處的經濟、技術或法律等環境及資產所處的市場在近期發生重大變化，對企業產生不利影響。（3）市場利率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。 從企業內部信息來源看，如發生下列情況屬于資產可能發生減值的跡象：（1）資產已經陳舊過時或者實體已經損壞。（2）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（3）企業內部報告的證據表明資產的經濟效益已經低于或者將低于預期，比如資

6、產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤低于預計金額，資產發生的營業損失遠遠高于原來預計金額。企業可以通過自身掌握的信息來判斷資產是否存在減值跡象。 目前，我司的鶴城加油站已經停用多年。從外部跡象看，該資產所處的市場環境發生了重大變化，2001年，由于公路改道，過往車輛劇減，銷量受到嚴重影響。從內部跡象看，該站房屋建筑物、加油機、儲油罐等運營裝置已經閑置多年，資產獲利能力很差。因此可以判斷，該站資產已經出現了減值跡象，應當進行減值測試，計算其可回收金額，并與賬面價值進行比較，確認資產減值損失。 （二）利用新準則，對加油站單項資產進行減值測算 （1）估計加油站單項資產公允價值減去處置費用后的凈額

7、資產的公允價值減去處置費用后的凈額，反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額，處置費用是指與處置資產有關法律費用、相關稅費、搬運費及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用。在實際操作中，筆者認為：公允價值確定可以按資產的出售協議價格，如不存在出售協議價但存在活躍市場情況的，可以根據市場價格來確定。比如，鶴城加油站閑置1座20立方米臥式儲油罐，賬面原值5，000元，累計折舊2，500元，賬面價值2，500元，根據市場價格，如出售該廢舊油罐可獲得2，000元收入，應交增值稅為40元（20004%2），資產可

8、收回金額為1，960元（2000-40），因此，期末應計提資產減值準備540元（2500-1960），并作出相關賬務處理： 借：資產減值損失臥式儲油罐 540 貸：固定資產減值準備臥式儲油罐 540 . （2）估計加油站單項資產預計未來現金流量的現值 如果無法可靠估計資產的公允價值減值處置費用后的凈額，企業應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇適當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。因此，需要綜合考慮資產預計未來現金流量、資產使用壽命和折現率三方面因素。其計算公式為：資產未來現金流

9、量的現值（PV）=第t年預計資產未來現金流量（NCFt）/（1+折現率（r）t） . 舉例說明：2008年年末，對我公司一艘鶴油03加油船進行減值測試。該船舶賬面價值為125萬，預計尚可使用年限為8年。假定公司的銀行借款利率為15%（折現率），平均噸油毛利466元，平均零售量1630噸，平均稅金及其他費用53萬/年，未來年平均現金流量為23萬元。未來8年該加油船現金流量如下表： 年份 預計未來現金流量（萬元） 折現率為15%的折現系數 預計未來現金流量的現值（萬元） 2009 25 0.87 21.74 2010 24 0.76 18.15 2011 23 0.66 15.12 2012 26

10、 0.57 14.87 2013 24 0.5 11.93 2014 21 0.43 9.08 2015 20 0.38 7.52 2016 22 0.33 7.19 合計 - - 105.6 從表中看出：由于在2008年末，船舶的賬面價值為125萬元，而其可收回金額只有105.6萬元，賬面價值高于其可收回金額，應當確認減值損失19.4萬元（125-105.6），計提相應的資產減值準備，作出相關賬務處理： 借：資產減值損失 鶴油03加油船 19.4 貸：固定資產減值準備鶴油03加油船 19.4. （三）引入“資產組”概念，對加油站進行整體減值測試 資產組減值測試原理與單項資產相一致，比較預計資

11、產組的可收回金額與資產組的賬面價值，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。減值損失金額按照如下順序進行分攤：（1）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。（2）按各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其的賬面價值。注意，抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。（3）未能分攤的減值損失金額，再按照資產組中其他資產的新賬面價值所占比重進行分攤。 舉例說明：江門石油公司有一座經營網點-A加油站（資產組），經營油品業務，能獨立產生現金流入。該加油站資產主要由臥式儲油罐、自助加油機、房屋建筑物構成，2008

12、年年末，其賬面價值分別為20萬元、30萬元、50萬元。經估計，臥式儲油罐的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，同時，估計該加油站未來10年的現金流量的現值為60萬元。鑒于在2008年12月31日，該加油站的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，加油站的賬面價值高于其可收回金額，該經營網點發生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將減值損失分攤到構成加油站的3種資產中。具體分攤過程如下表： 單位：元 臥式儲油罐 自助加油機 房屋建筑物 A加油站（資產組） 賬面價值 200000 300000 500000 1000000 可收回金額 600000 減值損失 400000 減值損失分攤

13、比例 20% 30% 50% 分攤減值損失 50000* 120000 200000 370000 分攤后賬面價值 150000 180000 300000 尚未分攤的減值損失 30000 二次分攤減值損失 11250 18750 二次分攤后應確認減值損失總額 131250 218750 二次分攤后賬面價值 168750 281250 按照分攤比例，臥式儲油罐應當分攤減值損失8萬元（4020%），但由于臥式儲油罐的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，該資產最多只能確認減值損失5萬元（20-15），未能分攤的減值損失3萬元（8-5），應當在加油機與房屋建筑物之間進行再分攤。具體賬務處理

14、如下： 借：資產減值損失臥式儲油罐 50000 自助加油機 131250 房屋建筑物 218250 貸：固定資產減值準備臥式儲油罐 50000 自助加油機 131250 房屋建筑物 218250 三、 新準則在運用中存在的問題 （一）資產減值計提方式和比例帶有主觀因素 目前，資產減值計提方式和計提比例沒有統一標準，計不計提、計提比例在一定程度上由企業自行確定，帶有很大的主觀因素，為操縱利潤留下一定空間。特別在深受金融危機影響的環境里，企業為了保持利潤，增加經營業績，會對企業的資產進行少提或不提減值準備，從短期來看，無形中會增加企業的利潤，但是長期來看，會使企業形成大量的不良資產，影響企業的持續

15、經營和發展能力。 （二） 資產的可收回金額在實際工作較難確認 在進行資產減值測試中，重點是計算資產的可收回金額。準則對公允價值減去處置費用的凈額作了詳細的說明。然而，對于資產預計未來現金流量現值的確定卻有很大人為主觀因素。在實務中，影響資產未來現金流量、折現率的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性。一般財務人員無法準確預計和判斷企業的風險及其對企業經營業績的影響，較難確定資產在未來期間里能帶來多少現金流量，折現率的確認也同樣帶有主觀隨意性，選擇折現率偏高會導致資產未來現金流量現值偏低，反之，導致現值偏高。從而計算出的資產可收回金額和實際結果之間存在差距，進而影響資產減值的金額，使會計報表

16、無法真實反映企業的財務狀況和經營成果。 四、對資產減值準備問題的幾點思考及建議 資產減值準備是一把“雙刃劍”。新企業會計準則雖然規定了部分減值準備不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。但該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道。因此提出以下幾點建議： （一）轉變對資產減值準備計提的認識。新企業會計準則關于資產減值準備的規定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業來說，最重要的就是轉變對資產減值準備計提的認識。 （二）完善內部會計控制制度，提高會計人員自身職業道德，嚴格自律性管理并建立健全相關法律法規，強化相關主體的法律責任。 （三）提高會計人員綜合素質。目前，資產的可收回金額在實際

17、工作還較難進行測算，這對會計人員的綜合素質提出了較高的要求，除了應其有扎實的會計專業知識外，還需要有較強的綜合分析判斷能力以及豐富的企業管理經驗。 （四）加強對資產減值準備的審計。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調整。 綜上所述，企業會計準則第8號資產減值的頒布，在很大程度上實現了對舊準則的修改和完善，形成了一個完整的資產減值會計準則體系，規范了企業有關資產減值的會計核算，夯實了資產質量，提高了會計信息的有用性。但在實際操作中，難免會產生一些新的問題，需要我們財務人員在平時工作中密切關注，并采取相應