1、1企業會計準則第企業會計準則第1818號號 所得稅所得稅 深圳鵬城會計師事務所上海分所深圳鵬城會計師事務所上海分所 2目錄目錄1 1.所得稅處理方法概述所得稅處理方法概述2.2.所得稅的確認和計量所得稅的確認和計量3.3.所得稅的會計處理所得稅的會計處理4.4.所得稅的列報所得稅的列報31.1.所得稅處理方法概述所得稅處理方法概述451.2 資產負債表債務法的重要概念資產負債表債務法的重要概念會計目標與稅法目標的差異會計原則與稅法原則的差異永久性差異與時間性差異暫時性差異會計賬面價值與計稅基礎之間的差異61.2.1 1.2.1 永久性差異與時間性差異永久性差異與時間性差異會計利潤與應稅所得額的

2、聯系：都是會計學上的收益概念，總收入減總費用等于總收益(或總虧損) 。 會計利潤與應稅所得額形成差別的原因：（1）收入、費用確認時間上的差異（2）收入、費用計量確認口徑上的差異71.2.2 1.2.2 暫時性差異應稅暫時性差異和可抵扣暫時性差暫時性差異應稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異異暫時性差異是從資產和負債看，一項資產或一項負債的計稅基礎與其在資產負債表中的賬面價值之間的差額。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。以下情況將產生暫時性差異而不產生時間性差異：子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部

3、利潤；重估資產而在計稅時不予調整；購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整。另外，有些暫時性差異并不是時間性差異，例如：作為報告企業整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和負債以歷史匯率折算；資產和負債的初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎。暫時性差異又分為應稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。8 產生差異的主要項目列示產生差異的主要項目列示91.31.3資產負債表債務法的理論與程序資產負債表債務法的理論與程序資產負債表債務法的理論基礎是依據業主權益理論，即認為對企業收益的計量就是對業主權益的計量，遞延稅款代表著未來應

4、付或應收的所得稅款。資產負債表債務法用資產負債觀定義企業收益，即全面收益，注重暫時性差異，從暫時性差異產生的原因出發，分析暫時性差異的內容及其對期末資產負債表的影響。按照資產負債表上的要素分類，計稅基礎可以分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。資產的計稅基礎，指企業收回資產賬面價值的過程中，就計稅而言可從流入企業的任何所得利益中予以抵扣的金額。負債的計稅基礎，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予以抵扣的金額。資產和負債的計稅基礎與資產和負債的賬面價值之間的差額，是運用資產負債表觀念，導致分析和計算會計利潤與應稅所得額之間差異的基礎，是在資產負債表債務法下所得稅會計處理的重要概念。

5、10例例1：企業按照雙倍余額遞減法提取折舊，年末固定資產賬面價值為500萬元；稅法規定采用直線法，計算出的固定資產賬面價值為560萬元，兩者間差額60萬元為暫時性差異，這種差異會在以后期間內轉回，因為無論采用什么樣的折舊方法，固定資產折舊總額是相同的。但是，如果該項固定資產是盤盈的固定資產，雖然會計上賬面價值500萬元，并且可以提取折舊，計稅基礎上卻認定價值為0元，從而暫時性差異為500元。例例2：企業預提下年度的銀行流動資金借款利息10萬元，則預提費用賬面價值為10萬元。由于稅法規定預提費用只有待實際支付時方可在稅前列支，因此該項負債的計稅基礎應該為0元，即以10萬元預提費用的賬面價值減去該

6、負債在未來期間可稅前抵扣的金額10萬元，此時預提費用的暫時性差異為10萬元。 可見，暫時性差異的確認方法是以資產負債表上面的一項資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額來確認的，強調的是差異的內容，其目的在于使資產負債表的遞延稅款余額更加富有實際意義。11主要處理程序：主要處理程序：確定資產、負債的計稅基礎，并與其賬面價值比較；確定暫時性差異（=賬面價值-計稅基礎）區分對未來期間應稅金額的影響，將暫時性差異為：應納稅暫時性差異：產生未來應稅金額可抵扣暫時性差異：產生未來可抵扣金額確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應納稅暫時性差異：遞延所得稅負債可抵扣暫時性差異：遞延所得稅資產121.41.4

7、資產負債表債務法的優缺點資產負債表債務法的優缺點 1.4.1 1.4.1 資產負債表債務法的優點資產負債表債務法的優點: : (1)以資產負債表為導向,不僅注重 “流量” 的確認、計量, 而且更加注重 “存量” 的確認和計量; (2)引入暫時性差異, 其內涵與外延都比時間性差異更廣; (3)遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的趨勢變動成為公司利潤質量好壞的有用指標. 1.4.2 1.4.2資產負債表債務法的缺點資產負債表債務法的缺點: : (1)可被公司利用虛增資產與利潤； (2)核算較復雜。132.所得稅的確認與計量所得稅的確認與計量1.1 確定資產、負債的計稅基礎：確定資產、負債的計稅基礎：

8、1.1.1 1.1.1 資產的計稅基礎：按照稅法規定，某項資產在未來使用或最終處資產的計稅基礎：按照稅法規定，某項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額示例示例1 1：交易性金融資產 2007年1月1日，企業購買股票100萬元，擬用于交易目的，當年12月31日，其公允價值為120萬元。在2007年12月31日： 資產的賬面價值為120萬元；計稅基礎為100萬元14示例示例2：固定資產折舊 2006年1月1日，企業購買了一項固定資產，原價為500萬元，使用年限為10年，會計上按照直線法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法，假定凈殘值

9、為0。2007年12月31日對該資產計提了減值準備20萬元。在2007年12月31日： 資產的賬面價值=500-100-20=380萬元 資產的計稅基礎=500-100-80=320萬元151.1.21.1.2負債的計稅基礎：負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定負債的計稅基礎：負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定可抵扣的金額可抵扣的金額例例3 3：職工薪酬 某企業2007年確認的應付職工薪酬為300萬元，尚未支付，按照稅法規定的計稅工資、福利費等標準，可于當年扣除的薪酬部分為260萬元（永久性差異）。 應付職工薪酬的賬面價值為300萬元 應付職工薪酬的計稅基礎=賬面價值300-從未來應稅

10、利益中可予抵扣的部分0=300萬元16示例示例4 4：預提短期借款利息 2007年12月31日，某企業預提了短期借款利息50萬元（暫時性差異），擬于借款到期時本息一起支付，假定無其他預提費用事項。 預提費用的賬面價值=50萬元 預提費用的計稅基礎=50-50=0萬元172.2區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異2.2.1應納稅暫時性差異：確認遞延所得稅負債資產的賬面價值計稅基礎：未來納稅義務增加負債的賬面價值計稅基礎：未來應納稅所得額增加 示例5：固定資產折舊（見示例2資料） 2006年1月1日，企業購買了一項固定資產，原價為500萬元，使用年限為10年，會計上按照直線法計提折舊，稅法允許采

11、用雙倍余額遞減法，假定凈殘值為0。2007年12月31日對該資產計提了減值準備20萬元，適用稅率為33%。 2007年12月31日：該資產的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=380-320=60萬元遞延所得稅負債=60 x33%=19.8萬元18 2.2.2區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異：確認遞延所得稅資產，以未來可取得可抵扣暫時性差異：確認遞延所得稅資產，以未來可取得用以抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限用以抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限資產的賬面價值資產的賬面價值計稅基礎：未來應納稅所得額減少計稅基礎：未來應納稅所得額減少示例示

12、例6：預提短期借款利息（示例4資料） 2007年12月31日，某企業預提了短期借款利息50萬（暫時性差異），擬于借款到期時本息一起支付，假定企業無其他預提費用事項，適用稅率為33%，且未來有足夠的應納稅所得額該負債的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=50-0=50萬元遞延所得稅資產=50 x33%=16.5萬元19 2.3 計量計量 （1）初始計量 稅率：按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率 遞得稅資產和遞延所得稅負債不折現 （2）后續計量稅率變化：對遞得稅資產和遞延所得稅負債重新計量，影響金額計入變化當期的所得稅費用 未來應納稅所得額不足抵扣：減記遞延所得稅資產賬面價值；很可能獲得足夠

13、的應納稅所得額時再轉回203.所得稅的會計處理所得稅的會計處理 3.1 時間性差異的可抵扣暫時性差異賬務處理時間性差異的可抵扣暫時性差異賬務處理 實例實例1N企業于2000年12月購入一套生產設備，當月安裝調試完畢，投入使用，原始價值800萬元。該企業采用平均年限法分4年計提折舊，預計凈殘值率為0。然而，按照現行稅法的規定，該套設備的平均折舊年限應該為8年。假設N企業從2001年至2008年每年實現的會計利潤都是1000萬元，現行所得稅稅率33%；又假設從2003年初開始企業所得稅稅率調整為30%，所得稅年末一次交納。21 采用資產負債表債務法確定的所得稅費用和遞延所得稅采用資產負債表債務法確

14、定的所得稅費用和遞延所得稅項目項目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年會計折舊會計折舊 200 200 200 200 稅法折舊稅法折舊 100 100 100 100 100 100 100 100賬面價值賬面價值 600 400 200 0 計稅基礎計稅基礎 700 600 500 400 300 200 100 0累計暫時性差異累計暫時性差異 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0適用稅率適用稅率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 3

15、0%當期應交稅金當期應交稅金 363 363 330 330 270 270 270 270期初遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產 0 33 66 90 120 90 60 30期末遞延所得稅資產期末遞延所得稅資產 33 66 90 120 90 60 30 0當期所得稅費用當期所得稅費用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：306*=100030%-200（30%-33%）采用資產負債表債務法的會計分錄采用資產負債表債務法的會計分錄分錄分錄 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年借：所得稅借

16、：所得稅 330 330 306 300 300 300 300 300借借(貸貸)：遞延所得稅資產：遞延所得稅資產33 33 24 30 （30） （30） （30） （30）貸：應交稅金貸：應交稅金 363 363 330 330 270 270 270 270 223.2 非時間性差異的可抵扣暫時性差異賬務處理非時間性差異的可抵扣暫時性差異賬務處理例例2仍以實例1為例，并假設2003年12月31日，根據該固定資產的使用狀況和生產產品的市場競爭能力等進行綜合測試，A企業對該固定資產提取了100萬元的減值準備。假定提取減值準備后，該固定資產的預計使用年限和預計凈殘值不變。此例處理的第一步程序

17、，確定產生暫時性差異的項目為固定資產折舊和減值準備；第二步至第四步程序均體現在圖表3中。23圖表圖表3： 采用資產負債表債務法確定的所得稅費用和遞延所得稅采用資產負債表債務法確定的所得稅費用和遞延所得稅項目項目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年會計折舊和減值會計折舊和減值 200 400 700 800 稅法折舊稅法折舊 100 200 300 400 500 600 700 800賬面價值賬面價值 600 400 100 0 計稅基礎計稅基礎 700 600 500 400 300 200 100 0累計

18、暫時性差異累計暫時性差異 （100） (200) (400) (400) (300) （200） （100） 0適用稅率適用稅率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30%當期應交稅金當期應交稅金 363 363 360* 300 270 270 270 270期初遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產 0 33 66 120 120 90 60 30期末遞延所得稅資產期末遞延所得稅資產 33 66 120 120 90 60 30 0當期所得稅費用當期所得稅費用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：360*=1000+（400-200） 30%；

19、306*=（1000+200）30%-（120-66）。24圖表圖表4：例：例2采用資產負債表債務法的會計分錄采用資產負債表債務法的會計分錄 分錄分錄 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 20052005年年 20062006年年 20072007年年 20082008年年借：所得稅借：所得稅 330 330 306 300 300 300 300 300330 330 306 300 300 300 300 300借借( (貸貸) )：遞延所得稅資產：遞延所得稅資產33 33 54 33 33 54 （3030） （3030） （3030）

20、 （3030）貸：應交稅金貸：應交稅金 363 363 360 300 270 270 270 270363 363 360 300 270 270 270 270 上述圖表中，形成對所得稅影響的暫時性差異有兩項：一是在2003年初進行的稅率調整；二是在2003年末進行的固定資產減值準備計提。前者屬于時間性差異，后者屬于非時間性差異。當然，如果長期資產計提資產凈值準備后，未用到報廢就出售或轉讓處置了，則視為稅法規定的損失實現處理，此時需要經稅務機關審核批準后將尚未轉回的“遞延稅款資產”余額在資產處置當期全部轉銷。253.3虧損彌補的所得稅會計處理虧損彌補的所得稅會計處理 新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。一般稱之為當期確認法，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣