1、二零零八年四月二十八日 稅務籌劃電子版稅 務 籌 劃2008年第4期（總第46期）北京中恒潤博稅務咨詢有限公司目 錄 籌 劃 前 沿論現代企業的稅務籌劃 關于當前企業稅務籌劃領域的兩個問題 籌 劃 實 務房地產企業稅務籌劃分析稅務籌劃在會計核算中的運用 稅 務 律 師對三個稅收法規的最新分析 淺議新會計準則之公允價值的運用 經 典 案 例一個關聯企業收購的籌劃思路 土地增值稅籌劃技巧 財 稅 實 務售后回購業務的會計和稅務處理 增值稅轉型及會計核算的變化 聲明：本電子刊物僅限于專業人士研究、學習及進行稅務籌劃內部參考之用，請勿應用于任何商業用途，請勿因任何原由發布于網絡等公眾媒體渠道，由此引起

2、的版權糾紛本公司不承擔任何責任。籌劃前沿論現代企業的稅務籌劃摘要稅務籌劃在西方國家早已是普遍存在的經濟現象。隨著我國市場經濟的發展與成熟，稅務籌劃將越來越受到關注，并在企業中得到實際運用。 關鍵詞現代企業 稅務籌劃節稅 稅務籌劃是國外稅務代理業和稅務咨詢業的重要內容。近幾年來，稅務籌劃在我國越來越引起人們的普遍關注。這是由于隨著市場競爭的日趨激烈，企業生存和發展的壓力不斷增大，促使企業不斷尋找降低成本、費用的方法和途徑。稅收支出是企業成本的一部分，通過稅務籌劃，在國家稅法允許的范圍內，合理減輕企業的稅收負擔，增加企業的經營利潤，不失為增強企業競爭力的有效手段。本人認為，在實際應用中，企業只要稅

3、務籌劃得當，用足用好國家各種稅收政策，是可以合理合法地節稅，從中得益的。 一、稅務籌劃的涵義和特點 稅務籌劃（taxplanning），是指納稅人在實際納稅義務發生之前對稅收負擔的低位選擇行為。即納稅人在法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財等事項的事先精心安排和籌劃，充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節稅利益的一種理財行為。它是企業獨立自主權利的體現，也是企業對社會賦予其權利的具體運用。隨著市場經濟體制的日趨完善， 稅務籌劃必將成為企業經營管理不可缺少的組成部分。稅務籌劃具有以下特點： 1）合法性。企業稅務籌劃本質是一種法律行為，由稅收政策指導籌劃

4、活動。即稅務籌劃是在國家法律許可范圍內，以稅法為依據，深刻理解稅法精神，在有多種應稅方案可供選擇時，做出承擔稅負最低、合理又合法的抉擇，是有別于避稅、偷稅、騙稅、逃稅的行為。 2）超前性。企業稅務籌劃行為相對于企業納稅行為而言，具有超前的特點。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性。稅務籌劃是在納稅義務確立之前所作的經營、投資、理財的事先籌劃與安排。如果經濟活動已經發生，應納稅款已確定，就必須嚴格依法納稅，再進行稅務籌劃已失去現實意義。 3）目的性。企業稅務籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔，取得節稅利益。企業的節稅利益可從兩方面獲取：一是選擇低稅負或總體收益最大化的納稅方案；二是

5、滯延納稅時間。但稅務籌劃不能為節稅而節稅，必須與企業財務管理的根本目標保持一致，為實現企業價值最大化服務，為實現企業發展目標服務。 4）擇優性。擇優性是稅務籌劃特有的一個特點。企業在經營、投資、理財活動中面臨幾種方案時，稅務籌劃就是在兩種或更多的方案中，選擇稅務最輕或最佳的一種方案，以實現企業的最終經營目的。對納稅方案的擇優標準不是稅負的最小化而是企業價值的最大化。 5）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅人施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅務籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。 6

6、）時效性。國家稅收政策是隨著政治、經濟形勢的不斷變化而變化的。因此，納稅人在進行稅務籌劃時，必須隨時關注稅收政策的變化，適時地做出相應的變化，注重稅收政策的時效性。 二、稅務籌劃在現代企業中的實際應用 （一）籌資過程中的稅務籌劃 籌集資金是企業開展經營活動的先決條件，企業可以從多種渠道以不同方式籌集所需的資金，這就需要進行籌資決策。在籌資決策中進行稅務籌劃，有助于企業降低資金成本，優化資金結構，增加所有者收益。 一般來講，企業進行外部資金籌措有發行股票和債券兩種形式，從不同角度看，這兩種形式各有利弊。就企業稅務籌劃來講，發行債券比發行股票更為有利。這是因為，發行債券所發生的手續費及利息支出，依

7、照財務制度規定可以計入企業的在建工程或財務費用。財務費用作為抵稅項目可在稅前列支，企業也就可以少納所得稅。而發行股票支付給股東的股利卻是由稅后利潤支付的，較發行債券方案要多納所得稅。因此，企業籌資時在不違反國家經濟政策的前提下，可通過稅務籌劃既能實現資金的籌措又可達到節稅增資的目的。當然，應該注意到，在籌資決策的稅務籌劃中，有時稅收負擔的減少并不一定等于所有者收益的增加。因此，不能只關注籌資中的所得稅，而必須以企業是否能獲得稅后最大收益作為選擇籌資方案的標準。 （二）投資過程中的稅務籌劃 稅負輕重，將對企業投資決策產生極為重大的影響。在投資決策中的稅務籌劃，主要從投資方向、投資地點、投資形式及

8、投資伙伴的選擇等方面綜合考慮，進行優化選擇。 例如，從投資方式來看，企業投資可分為直接投資和間接投資。間接投資是指對股票或債券等金融資產的投資。稅法規定，購買國庫券取得的利息收入可免交企業所得稅，購買企業債券取得的收入需繳納所得稅，購買股票取得的股利為稅后收入不交稅，但風險較大。這就需要企業進行權衡。直接投資涉及的稅收問題更多，需面臨各種流轉稅、收益稅、財產稅和行為稅等。當企業選擇直接投資時，還要在貨幣資金和非貨幣資金等投資方式上進行比較。企業以固定資產和無形資產對外投資時，必須進行資產評估，被投資企業可按經評估確認的價值，確定有關資產的計稅成本。如被評估資產合理增值，投資方應確認非貨幣資產轉

9、讓所得，并計入應納稅所得額。如轉讓所得數額較大，納稅確有困難，經稅務機關批準，可在五年內分期攤入各期的應納稅所得額中。被投資方則可多列固定資產折舊費和無形資產攤銷費，減少當期應稅利潤。如評估資產減值，則投資方可確認為非貨幣資產轉讓損失，減少應稅所得額。 （三）經營過程中的稅務籌劃 企業財務政策是指依照國家規定所允許的成本核算方法、計算程序、費用分攤、利潤分配等一系列規定進行企業內部核算活動。通過有效的稅務籌劃，使成本、費用和利潤達到最佳值，實現減輕稅負的目的。應當注意到，企業財務政策一旦確定，不得隨意變更，故在選擇財務政策上要有前瞻性。1.存貨計價方法的選擇與稅務籌劃 存貨計價方法不同，企業營

10、業成本就不同，從而影響應稅利潤，進而影響所得稅。根據現行稅法規定，存貨計價可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法和移動平均法等不同方法。不同的存貨計價方法對企業納稅的影響是不同的，采用何種方法為佳，應根據具體情況而定。在物價持續上漲時，應選擇后進先出法對存貨計價，這種方法符合穩健性原則的要求，可以使期末存貨成本降低，銷貨成本提高，從而減輕企業所得稅負擔，增加稅后利潤；在物價持續下降時，應選擇先進先出法來計價，可以使期末存貨價值較低，銷貨成本增加，從而減少應納稅所得，達到“節稅”目的；而在物價上下波動的情況下，宜選擇加權平均法或移動平均法，可以避免因各期利潤變動造成企業各期應稅所得上下波動而

11、增加企業安排資金的難度。 2.折舊方法的選擇與稅務籌劃 由于折舊要計入產品成本或期間費用，直接關系到企業當期成本、費用的大小，利潤的高低和應納所得稅的多少，因此，折舊方法的選擇、折舊的計算就顯得尤為重要。固定資產折舊方法有平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法等，不同的折舊方法對納稅人產生不同的影響。如選擇雙倍余額遞減法或年數總和法等加速折舊法，可使得在資產使用前期提取的折舊較多，使得企業少納所得稅，起到推遲納稅時間和隱性減稅的作用。延緩納稅對于企業來說，無疑是從國家取得了一筆無息貸款，降低了企業的資金成本。 在計算折舊時，主要考慮以下幾個因素：固定資產原值、固定資產凈殘值和固定資產

12、折舊年限。由于新的會計制度及稅法對固定資產的預計使用年限和預計凈殘值沒有做出具體的規定，這樣企業便可以根據自己的具體情況，選擇對企業有利的固定資產折舊年限來計提折舊，以此達到節稅及企業的其他理財目的。對于處于正常生產經營期且未享有稅收優惠待遇的企業來說，縮短固定資產折舊年限，往往可以加速固定資產成本的回收，使企業后期成本費用前移，從而獲得延期納稅的好處。 3.費用列支的選擇與稅務籌劃 對費用列支，稅務籌劃的指導思想是在稅法允許的范圍內，盡可能地列支當期費用，預計可能發生的損失，減少應交所得稅和合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。通常做法是： 1）已發生費用及時核銷入帳，如已發生的壞帳、存貨盤虧及毀

13、損的合理部分都應及早列作費用。 2）能夠合理預計發生額的費用、損失，采用預提方式及時入帳，如業務招待費、公益救濟性捐贈等應準確掌握允許列支的限額，將限額以內的部分充分列支。 3）盡可能地縮短成本費用的攤銷期，以增大前幾年的費用，遞延納稅時間，達到節稅目的。 三、企業進行稅務籌劃應注意的問題 1）稅務籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策。稅務籌劃必須以依法納稅為前提，只有在這個前提下，才能保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅務主管部門所認可，否則會受到相應的懲罰，并承擔法律責任，給企業帶來更大的損失。 2）稅務籌劃應進行成本效益分析。企業進行稅務籌劃，最終目標是為了實現合法節稅、增收，使整體收益最大化

14、，因此要考慮投入與產出的效益。如果稅務籌劃所產生的收益不能大于稅務籌劃成本，稅務籌劃就沒有必要進行了。 3）稅務籌劃應從總體上系統地進行考慮。企業稅務籌劃的目的是取得企業整體利益的最大化。在進行稅務籌劃時，不能僅把目光盯在某一時期納稅最少的方案上，而應根據企業的總體發展目標去選擇有助于企業發展、能增加企業整體利益的方案，甚至有時還得為企業的整體、長遠利益讓路。 4）稅務籌劃應注意風險的防范。稅務籌劃是一種經濟行為，在錯綜復雜而不斷變化、不斷發展的政治、經濟和社會現實環境中，所有的經濟行為都有風險，只不過程度不同而已。一般來說，稅務籌劃收益與稅制變化風險、市場風險、利率風險、債務風險、匯率風險、

15、通貨膨脹風險等是緊密聯系在一起的。因此納稅人應考慮其所處外部環境條件的變遷、未來經濟環境的發展趨勢、國家政策的變動、稅法的可能變動趨勢等因素對企業經營活動的影響，綜合衡量稅務籌劃方案，要在收益與風險之間進行必要的權衡，保證能夠真正取得財務利益。 總之，隨著經濟的發展以及稅收法制化進程的加快，納稅人稅務籌劃意識會更加強烈，我國企業將越來越多地利用稅務籌劃來當家理財以及維護自身的合法權益，稅務籌劃在我國必將有所發展。 參考文獻： 1蓋地。稅務會計與稅務籌劃M.沈陽：東北財經大學出版社，2001. 2曹保歌。企業稅務籌劃技巧J.中州審計，2003，（6）：27-28. 3李玉枝，劉先濤。淺論企業稅務

16、籌劃J.企業經濟，2003，（4）：94-95.作者：祁美云 文章來源：會計人網 關于當前企業稅務籌劃領域的兩個問題 一、問題的提出 稅務籌劃，指的是納稅人通過籌資、投資、收入分配、組織形式、經營等事項的事先安排、選擇和策劃，通過合法的節稅方法以及稅負轉嫁方法，以稅收負擔最小化為目的的經濟活動。近些年來，稅務籌劃成為社會上炒得很熱的經濟行為，一些企業的管理者對該行為的追逐達到了狂熱的狀態，不僅一些大中型企業在招聘財會人員時往往把是否會避稅、節稅籌劃作為重要的錄用標準，甚至一些規模很小的企業在招聘會計、出納時也提出有節稅、避稅能力的要求，許多非專業的普通公民也加入了談論稅務籌劃的行列。2006年

17、建立的新會計準體系以及2008年將實施的新的企業所得稅法，稅務籌劃的空間是否擴大了，這更成為眾更多專業人士熱衷談論的話題。 筆者認為，當前社會上很多企業的管理者和公民個人對稅務籌劃的理解和運用是不完整或不正確的，稅務籌劃這一陽春白雪的專業行為在很大程度通俗化的同時，也被很大程度庸俗化了。稅務籌劃有廣空的市場空間，但是政策空間在不斷被壓縮。無論是理論上還是實踐中，稅務籌劃領域許多問題都亟待研究。在本文中，將就稅務籌劃的兩個問題展開論述。 二、稅務籌劃與避稅行為的區分 自從亞當·斯密在國富論中首次表露“經濟人”的含義之后，約翰·穆勒在前人研究的基礎上提煉出“經濟人”假設，認為使

18、市場經濟得以運行的人是理性的，人類存在著盡可能增加自身利益的愿望和需求。就企業而言，稅收是影響企業收入和利潤的一個重要變量，我們最常見的兩組公式可以體現出稅收對收入和利潤的影響： 基本公式一：價格=成本 利潤 稅金 基本公式二：稅后利潤=息稅前利潤-利息-所得稅 企業作為以營利為目的的社會組織，追求目標收益的最大化，而降低稅負是獲取企業目標利益最大化的重要手段之一。從主觀上講，企業存在降低稅負的動機，這符合“經濟人”假設觀點，也符合現實的狀況。在現實中，人們廣義地把規避稅收負擔行為稱作避稅，很多人都把稅務籌劃與避稅混為一談，但是，仍有學者在探索稅務籌劃與避稅的差異，例如，有些中外學者早就將廣義

19、的避稅分為得當避稅與不當避稅（或稱作順法意識避稅與逆法意識避稅），得當避稅屬于順法性避稅，應該屬于稅務籌劃的范疇，而不當避稅屬于逆法性避稅，這就是狹義的避稅。目前，國家稅務總局既在中國稅務報上開設稅務籌劃專欄宣傳和剖析成功的稅務籌劃案例，又設立了反避稅的研究和管理機構，這都表明，“國家稅務總局從政策引導角度區分了稅務籌劃以及避稅行為，并對前者予以支持，后者不予鼓勵，但現實中企業所進行的避稅和稅務籌劃是難以區分的”，因此筆者認為，從政策引導和實際管理角度看，將稅務籌劃與狹義避稅行為從現象和目的上加以區分，這對于理論和實踐都是非常必要的。 （一）稅務籌劃與避稅行為現象上的差異 企業稅務籌劃的目標有

20、基本目的和根本目的之分。稅務籌劃的基本目的有三個，一是不交或少交稅以降低稅負取得利益；二是滯延納稅期間以獲取貨幣時間價值的利益；三是涉稅零風險以避免處罰損失并保持企業良好形象。稅務籌劃最根本的目的應該是納稅人目標利益最大化。對于上市公司來講，應該是股東財富的最大化；對于非上市公司而言，應該是利潤、發展的最大化。 從直觀上看，稅務籌劃是為了達到稅收支付的節約，但是，少繳稅對于企業來說是一種節約；滯延納稅期間減少利息支出或增加利息收入，也是一種節支或增收；涉稅零風險則體現了企業穩健的經營政策，也防范了處罰損失，體現著一種特定的節約。 從現實看，企業為達到稅收支付的節約可以有下列四類方法： 第一，企

21、業通過組織發展戰略的組織機構形式選擇以及跨區域經營行為的安排，追尋低稅率、謀求稅收優惠，或者為以后關聯交易規避稅收負擔打下基礎。 第二，在稅法認可的限度內，選擇最有利于自身收益的價值鏈的分隔和資本弱化的稅收擋板手段，在用足政策的基礎上謀求最大的利益。 第三，通過稅法漏洞、關聯交易轉讓定價的手段以及公允外衣下的非公允運作，實現價格和利潤的轉移，謀求整體利益最大化。 第四，采用欺騙，隱瞞的手段降低收入或加大成本費用，以縮小稅基，謀求經濟利益。 上述四類方法中，第一和第二屬于稅務籌劃范疇；第三屬于避稅范疇；第四屬于偷稅范疇。筆者在這里不僅對稅務籌劃與偷稅作了現象上的區分，也對稅務籌劃與避稅做了現象上

22、的區分。這是因為，稅務籌劃與避稅并非同義，盡管稅務籌劃中包含避稅、節稅等等多種內涵，但是稅務籌劃與避稅并不是同義詞。避稅一般是指納稅人利用稅法漏洞或缺陷，通過經營或財務活動的安排，以減輕、回避稅收負擔的行為。盡管避稅也是發生在納稅義務之前，但避稅的著眼點只是放在稅收法規的漏洞和缺陷上，其手段也往往是運用扭曲的價格和利潤、不合情理的交易時間和交易事項，其行為結果往往會背離政府的政策導向，也往往因政府發現了政策漏洞實施彌補，使得納稅人既沒達到少交稅的結果，又加大了企業的涉稅風險。 （二）稅務籌劃與避稅行為根本目的上的差異 稅務籌劃與避稅行為不僅僅在現象上不同，其根本目的也不同。稅務籌劃的根本目的不

23、是稅收負擔的最小化，而應該是納稅人整體收益的最大化。對稅務籌劃結果的關注不在于某一時點或某一階段稅負的最輕，而是要放眼企業未來的發展。例如：一個新辦工業企業預計年銷售額90萬元，考慮到生產企業一般納稅人標準是年銷售額100萬元，但財務制度健全的小型工業企業年銷售額30萬元以上的可申請成為一般納稅人，該企業可在小規模納稅人和一般納稅人中做出選擇，假定該企業生產的產品增值幅度較大，可抵扣的進項稅少，執行一般納稅人的政策與執行小規模納稅人政策相比，使用一般納稅人身份會多繳增值稅和所得稅，使用小規模納稅人身份會少繳增值稅和所得稅，稅負對比如表1： 但是，該企業不能輕易選擇小規模納稅人的身份。因為小規模

24、納稅人的身份看似可給企業帶來納稅的節約，但在經營中容易給客戶造成企業不正規的感覺，這影響到企業的形象，并且在銷售活動中不能自主開具增值稅發票，這會影響企業產品的銷路，制約了企業的競爭能力，不利于企業的發展。這樣，該企業應該選擇稅負高的一般納稅人身份而不能選擇稅負低的小規模納稅人身份。這個例子告訴我們：納稅人進行稅務籌劃必須要處理好局部利益與整體利益、眼前利益與長遠利益的關系。稅務籌劃應有全局性的長遠的考慮。這要求納稅人進行稅務籌劃時要注意兩方面問題：一是不要把目光盯在某一個稅種的多交或少交上，二是不要過于急功近利地要求少交稅的籌劃成果。有時，少繳稅的方案并不一定有利于納稅人的長遠發展，稅務籌劃

25、的根本目的不在于稅的少交而在于企業長遠的發展，這也是稅務籌劃與避稅的重要區別。 三、新會計準則體系和新企業所得稅法是否拓展了稅務籌劃和避稅的政策空間 （一）影響企業稅務籌劃和避稅行為政策空間的因素 筆者認為，影響企業稅務籌劃和避稅行為政策空間的因素有五個： 1、稅收優惠政策 “經濟人”趨利避害的本能會引導納稅人選擇和實施低稅負的計劃，稅收優惠，如地區性稅收優惠和行業性稅收優惠等，給了納稅人最直觀、最安全、最便捷的低稅負選擇的可能。稅收宏觀調控作用的發揮要求其政策上的差異性，也給稅務籌劃提供了選擇低稅負的機會。 2、稅收實體法的漏洞和缺陷 盡管政府各稅種立法的漏洞和缺陷，會在政策實施中逐漸發現和

26、彌補、完善，但完善過程的時滯性，仍留給避稅行為牟取利益的機會或時間價值。 3、會計政策的多樣化 公允價值計量的定位、存貨計價方法和固定資產折舊方法的多樣化等，都給避稅和稅務籌劃留下了空間。 4、稅收政策與會計準則的協調性 這涉及稅會之間差異以及政府對此的態度。由于稅收法規與會計準則的制定部門與目的均不相同，其必然出現規定差異。兩者差異狀況是否懸殊，是否有制約規則，面對差異時政府是要求稅從會計還是會計從稅，這都也影響稅務籌劃和避稅行為的政策空間。 5、稅收征管政策和實施水平 稅收征管政策等程序法規則的制定和實施，能夠直接會對企業避稅行為產生約束。例如，對轉讓定價問題的規定和實際判斷控制能力，能約

27、束企業避稅行為。 （二）新會計準則和新企業所得稅法在努力壓縮稅務籌劃的制度空間 1、新企業所得稅法規范了稅收優惠規則，重新規范的企業所得稅優惠政策，刪減了容易產生逆法性避稅空間的地區、行業性優惠，強化了方便管理的項目優惠，突出了稅收優惠的針對性和有效性，縮小了稅務籌劃的空間。 表2中歸納了2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的新企業所得稅法確定的稅收優惠政策。 2、新會計準則一方面放開了公允價值的利用空間，直接影響到企業資產、負債的確認與計量，但在另一方面，新準則壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，如存貨準則中對存貨發出計價，取消了“后進先

28、出法”；又如增加了對計提的資產減值準備不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理的規則；再比如對于同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。這一系列規則舉措，都在引導企業合理合法地運用會計裁量權，限定了會計操縱資產、負債、收入、利潤的空間范圍，從而也縮小了稅務籌劃的空間。 3、稅收政策與會計準則的協調性得到加強。一方面，新會計準則在復雜涉稅事項的處理上縮小了稅會差異，例如對于債務重組、非貨幣投資等復雜問題的規則盡量與現行稅收法規貼近。新會計準則對職工薪酬的核算范圍和核算規則，也方便了個人所得稅的征管，有利于稅務機關控制個人所得狀況。另一方面，新稅法通過

29、單獨設立第六章“特別納稅調整”用于專門限制關聯方避稅問題，尤其是第六章第四十七條的規定，對稅務籌劃的空間進行了限制。企業所得稅法第四十七條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。這就從法律角度把稅務籌劃圈定在“合理商業目的安排”之內，過去我們把不違反稅收規定前提下的少交稅款定義為合法避稅，看作是稅務籌劃的空間之一。但是稅法四十七條的規定強調的“合理商業目的”，把看上去不違法但不符合合理商業目的的經營安排所造成的收入或所得減少列入了需要做納稅特別調整的范圍，盡管這給稅務機關對企業商業目的的掌控能力提出了很高的要求，也從法律層面上

30、制約了企業稅務籌劃的手段、過程和空間。 四、結論 綜上所述，在市場經濟條件下和法律的約束之中，如何通過稅務籌劃減輕企業稅負，是個現實而復雜的問題。稅收不僅是企業經營過程中最大的成本之一，也是最大的風險之一，納稅人應該正確運用稅務籌劃的手段謀求自身的最大利益。從征收機關的態度和舉措看，對稅務籌劃是認同的，但對避稅行為是打擊的。企業稅務籌劃的空間并不是一成不變的，從具體政策漏洞看，近年來，我國的稅收制度正在不斷的完善，無論是政策制定的嚴謹性還是征收管理的嚴格程度，都使得單純通過尋找政策漏洞來避稅的空間越來越小，運用企業機構設置、經營方式、財務運籌等方式進行稅務籌劃成為稅務籌劃的主流。納稅人應該把尋

31、找政策漏洞的目光更多地轉移到在機構設置、經營方式、財務運籌等方面的順法性政策差異上。 國家的稅收政策是隨著政治、經濟形勢的不斷變化而變化的，但是從市面上流行的稅務籌劃的讀本來看，許多寫著諸如“籌劃大全”、“節稅寶典”中的案例，許多已過時失去了政策支撐基礎，昔日的成功籌劃案例用現在政策衡量變成了不成功甚至是偷稅案例。現實中，一些納稅人還存在模仿心理，看到別的納稅人用某種方法達到了節稅的效果，就認為自己也可照搬使用，殊不知，稅務籌劃具有很強的一事一議的色彩，每一個稅務籌劃成功案例都只是在一定的客觀環境和政策環境下才能取得效果，可以說，稅務籌劃是因地制宜、因時制宜的經濟行為，要與企業的經營特色和商業

32、目的相吻合，并不是放之四海而皆準的無條件的靈丹妙藥。納稅人的稅務籌劃亦必須隨政府政策的變化而變化，要注重政策的時效性、地域性，切不能報有“以不變應萬變”的籌劃態度。籌劃實務房地產企業稅務籌劃分析 營業稅： 企業以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。 將土地使用權轉讓給農業生產者，用于農業生產的行為，免征營業稅。 房地產企業自建自用建筑物，免征營業稅。 土地增值稅： 建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。 因國家建設需要，依法征用收回的房地產，免征土地增值稅。 以房地產進行投資聯營，聯營方以房地產作價入股或作為聯營的條件，將房地產轉到所投資的聯

33、營企業中，免征土地增值稅。 一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對于房屋所產生的土地增值，免征土地增值稅。 房地產開發公司代客戶進行房地產開發，開發完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。 在兼并企業中，對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的行為，免征土地增值稅。 房地產開發企業主要經營活動的稅務籌劃主要有： （1）在建項目整體轉讓 （2）合理分解租金收入 （3）變房屋出租為對外投資 （4）分解商品房銷售價格 （5）變房屋出租為承包業務 （6）合作建房的稅務籌劃 例1在建項目整體轉讓的稅務籌劃 某房地產企業A，欲轉讓該公司在建的寫字樓項目，已累計發生在

34、建工程成本3500萬元，經與另一房地產公司B協商，A企業以6000萬元轉讓該項目。那么，A企業應如何進行納稅審報根據房地產企業納稅經常發生的情況，A、B企業均可以歸納為以下兩種方案。 出售方選擇方案1 直接轉讓該項目，需要繳納的各種稅收為： 營業稅金及附加：6000×5.5%=330萬元 土地增值稅：A企業取得轉讓收入6000萬元 減：已發生在建工程成本3500萬元 減：加計扣除3500×20%=700萬元 減：營業稅金及附加330萬元 增值額：1470萬元 增值率：1470÷3500=42% 土地增值稅：1470×30%=441萬元 企業所得稅：（60

35、00-3500-330-441）×33%=570.57萬元 出售方選擇方案2 轉讓該公司的全部股權，使股權差價與項目差價大致相等。 在轉讓股權的情況下，只有在公司控制權的轉讓而不直接涉及在建工程的轉讓，因此沒有涉及該項目的稅收。但由于轉讓股權產生了股權轉讓收益，根據國家的規定企業應繳納企業所得稅。若屬于個人，則應當依法繳納個人所得稅。 企業所得稅：（6000-3500）×20%=500萬元 股權轉讓差價應當按20%的所得稅稅率繳納企業所得稅。 名稱營業稅土地增值稅企業所得稅合計方案1330萬元441萬元570.57萬元1341.57萬元方案200500萬元500萬元比較方案

36、1和方案2，從A企業最終納稅款可以看出，對于A企業，選擇方案2，才能達到最佳節稅目的。 假設寫字樓項目最終建成后，可以實現全部銷售收入9000萬元，同時B企業接手該在建工程后，為完成寫字樓項目又發生成本1000萬元。那么，對于B企業來講，選擇方案1和方案2，納稅結果有何區別？ 收購方選擇方案1 直接收購該在建項目，所要繳納的各項稅收為： 營業稅：9000×5.5%=495萬元 土地增值稅：9000-7000-1400-495=105萬元 105÷7000=1.5% 105×30%=31.5萬元 企業所得稅：（9000-7000-495-31.5）×33%

37、=486.26萬元 收購方選擇方案2 B企業按照A公司的意愿，收購A公司股權，收購的前提是保證A公司的利益不變。即使股權差價與項目轉讓差價相等，B企業收購股權需繳納的各稅稅收為： 營業稅：9000×5.5%=495萬元 土地增值稅：由于B企業以收購股權的形式進行交易，與土地開發和收購等成本沒有直接聯系。因此，B企業發生的在建工程成本是A公司原來成本，3500萬元與B企業原來發生的1000萬元之和4500萬元。 土地增值稅：（9000-4500-4500×20%）×40%=1242萬元 企業所得稅；（9000-4500-495-1242）×33%=911.

38、79萬元 名稱營業稅土地增值稅企業所得稅合計方案1495萬元31.5萬元486.26萬元1012.76萬元方案2495萬元1242萬元911.79萬元2648.79萬元稅務籌劃在會計核算中的運用 會計準則、會計制度對成本費用的確認、收入實現的確認、資產的計價等規定有多種會計處理方法可供選擇。不同的會計處理方法對各期的成本費用、收入都會產生影響，進而影響應交所得稅的數額，而且這種選擇大部分在稅法上都予以認可，這就為企業在會計核算中進行稅務籌劃提供了可能。因此，從稅務籌劃的角度選擇合理的會計處理方法具有一定的意義。一、收入結算方式的選擇企業銷售貨物有不同的結算方式。結算方式的不同，其收入確認的時間

39、也不同，納稅月份也有差異。我國稅法規定，直接收款銷售以收到貨款或取得索款憑證，并將提貨單交給買方的當天為收入確認時間；采用托收承付或委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦好托收手續當天確認收入時間；采用賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為企業收入確認時間；而訂貨銷售和分期預收方式，以交付貨物時確認收入時間。這樣，通過銷售方式的選擇，控制收入確認時間來加以籌劃，可以合理歸屬所得年度，達到獲得延緩納稅的稅收利益。二、費用列支的選擇對費用列支，稅務籌劃的指導思想是在稅法允許的范圍內，盡可能地列支當期費用，預計可能發生的損失，減少應交所得稅和合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。通常作法是：（1

40、）已發生的費用及時核銷入賬，如已發生的壞賬、存貨盤虧及毀損的合理部分都應及早列作費用；（2）能夠合理預計發生額的費用、損失，采用預提方式及時入賬，如業務招待費，公益救濟性捐贈等應準確掌握允許列支的限額，將限額以內的部分充分列支；（3）盡可能地縮短成本費用的攤銷期，以增大前幾年的費用，遞延納稅時間，達到節稅的目的。三、長期投資核算方法的選擇根據企業財務通則規定，長期投資的核算方法有成本法和權益法兩種。長期投資是采用成本法還是權益法，主要取決于投資企業在被投資企業中所占的比重大小，以及前者對后者的實際控制權的大小。從理論上說，投資比得低于25%時，采用成本法；高于25%而低于50%，但能對被投資企

41、業的經營決策產生重大影響時，或者雖然低于25%，但能對被投資企業施加重大影響及超過50%時可采用權益法。一般來說，如果被投資企業先盈利后虧損則選用成本法，而先虧損后盈利，則選用權益法。這是因為如果被投資企業經營發生了虧損，對投資企業來說，若采用了成本法核算，則無法沖減企業利潤；而采用權益法核算，會因投資企業發生的虧損而減少本企業利潤，從而遞延了所得稅。盡管兩種方法納稅數額相同，但納稅時間的不同可以為企業獲得貨幣時間價值。權益法下的遞延利潤的作法猶如從政府那里獲得了一筆無息貸款。四、折舊方法的選擇折舊具有抵稅作用，企業在計提折舊時，定會涉及到折舊方法選擇的問題。固定資產折舊分為直線折舊法和加速折

42、舊法兩種。雖然在固定資產的有效使用期內，兩種折舊方法計算的折舊總額是一致的，但在使用期內各年的折舊額是不一樣的。這就會影響企業年度凈利潤的計算，從而對應稅所得額產生影響。出于獲得財務利益的考慮，企業應視具體情況選擇不同的折舊方法加以籌劃：（1）在比例稅率下，如果各年的所得稅率不變或有下降趨勢，以采用加速折舊法為優。這是因為這種方法使企業前期的成本費用加大，從而把前期利潤推至后期，無疑延緩了納稅時間。（2）同樣在比例稅率下，若各年的稅率呈上升趨勢時，以直線法為優。這是因為加速折舊法延緩了納稅的利益與稅率高低成正比，在未來所得稅率越來越高時，以后納稅年度的稅負增加往往大于延緩納稅的利益，使得直線折

43、舊法比加速折舊法更為有利。（3）在超額累計稅率下，直線折舊法優于加速折舊法，這是因為直線法計算的年折舊費大致相等，在其他條件大致相同情況下，計算出的年利潤比較均衡，從而避免了因為利潤波動過大而適用了較高的稅率，多交稅款。五、存貨計價方法的選擇。期末存貨計價的高低，對當期的利潤影響最大不同的存貨發出計價方法，會得出不同的期末成本，出現不同的企業利潤，進而影響所得稅的數額。所以在現實核算工作中，存貨計價方法的選擇，也是納稅人調整應納稅額的有效工具。現行會計準則規定，存貨發出的計價方法有先進先出法、后進先出法、加權平均法，移動平均法、個別計價法和毛利率法。一般來說，當物價水平持續上漲時，發出的存貨宜

44、采用后進先出法，該種方法符合了穩健性原則的要求，因為它可以多計本期發出的存貨成本，相應地少計期末庫存存貨的成本，這樣就會產生較低的期末存貨，較少的稅前利益，從而減少當期應交所得稅；若物價持續走低時，則會得出相反的結論，比如在當前通貨緊縮時期，物價呈下降趨勢。在這種情況下采用先進先出法計算出來的期末存貨低，從而增加當期成本，減少當期應稅所得額。在當前企業普遍感到流動資金緊張情況下，延緩納稅無疑是從國家取得一筆無息貸款，降低了企業的稅負。納稅期的遞延還有利于企業資金周轉，使企業在本期有更多的資金可供利用，還可以使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。這對企業的生存、發展、壯大十分有利。當然，企業在一個納稅

45、期內要變更計價方法時，應按照會計準則的要求，對變更的相關內容，要報經有關部門批準，并在會計報表附注中予以說明，從而實現合法的稅務籌劃。六、盈虧彌補方法的選擇。我國稅法規定，企業發生虧損時，應由企業自行彌補彌補虧損的渠道主要有：一是用以后一年內實現的稅前利潤彌補；二是用以后一年后的稅后利潤彌補；三是用盈余公積彌補。企業在進行盈虧彌補的稅務籌劃時，應充分注意以下三點：（1）提前確認收入。在條件允許的情況下，企業可以提前確認收入，因為這時產生的利潤，如果屬于前一年，可以彌補以前年度的虧損，企業可以達到不納稅或少納稅的目的。（2）延遲確認費用。在條件允許的情況下，企業可以延遲確認費用，將列入當期費用的

46、項目予以資本化，或將某些可控費用，如廣告費、展銷費等延后支付。（3）收購、兼并虧損企業。我國稅法規定，企業以新設合并以及吸收合并或兼并方式合并，被吸收或被兼并企業不具備獨立納稅人資格的，企業合并或兼并前尚未彌補的經營虧損，可以在稅法法規規定的彌補期限的剩余期間內，由合并或兼并后的企業逐年彌補。稅務籌劃既是一種經濟現象，又是商品經濟發展到一定階段的產物。在進行稅務籌劃時，還應注意以下三點：一是稅務籌劃不是以稅務最輕為出發點，而是以投資者的所有者權益最大為目標；二是稅務籌劃是一種事前行為，其特點是強調預見性，而目前的稅收政策、經濟環境等隨時可能發生變化，所以稅務籌劃與其他財務政策一樣，收益和風險并

47、存；三是在進行稅務籌劃時要從整體出發，以維護投資者權益并使其不斷增長為目的。作者：談多嬌 馬童犁稅務律師對三個稅收法規的最新分析一、關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復（國稅函2007603號）根據本文件的規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。文件同時明確，企業通過售后

48、回租業務讓渡了以下一項或幾項資產權益或風險的，無論是否辦理該不動產的法律權屬變更（如產權登記或過戶），均應認定企業已轉讓了全部或部分不動產所有權：1、獲取資產增值收益的權益；2、承擔發生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；3、占有資產的權益；4、在以后資產存續期內使用資產的權益，5、處置資產的權益。企業與其關聯方進行不動產售后回租交易的，除適用本批復規定外，還應適用有關關聯企業業務往來的稅務管理規定。解讀：從上述規定看，在執行本文件時，需要注意以下問題：1、本文件關于不論是否辦理不動產的法律權屬變更，只要實質轉移了與該項不動產的占有、使用、收益和處分相關的利益和損失，即認為企業“已轉

49、讓了全部或部分不動產所有權”的規定，是實質課稅原則的體現。這一針對房地產行業的規定反映了近來國家對房地產行業宏觀調控力度和相關避稅行為打擊力度的加大。另外，稅務上的“實質課稅”原則與會計上的“實質重于形式”原則在這一問題上的運用是存在差別的。本文件雖然在一定程度上引入了“實質課稅”原則，但該條規定的目的是界定是否已轉讓相關不動產的“所有權”，而不是會計上所說的“與所有權相關的主要風險和報酬”。因此，“轉讓所有權”和“轉移與所有權相關的主要風險和報酬”仍然可能存在一定的區別。2、關注與會計上對售后回租業務處理的差異。在新的企業會計準則體系下，售后回租業務是由企業會計準則第21號租賃規范的。該準則

50、第七章“售后租回交易”是對此類業務會計處理的專門規定。其基本要求是：承租人和出租人應當根據該準則第二章的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃：如果通過售后租回的交易安排，使與該不動產的所有權相關的風險和報酬仍然由房地產開發企業享有或承擔的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動產的所有權相關的風險和報酬已經轉移給購買方的事實，則為經營租賃。根據售后租回交易的性質確定其會計處理：售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃

51、期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。將上述會計處理規定與本文件的稅務規定相比較，可以看到差異主要在于：稅務處理上并不區分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理，即將售價超過不動產計稅成本的差額計入當期應納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支（但如果售后回租交易是與關聯方進行的，因而售價畸低或者租金畸高的，稅務機關可以根據有關關聯企業業務往來的稅務管理規定要求調整）。而在會計處理上，基本要求是將售價與資產賬面價值之間的差額

52、予以遞延，作為以后期間折舊費用或者租金費用的調整（除非售后回租屬于經營租賃，且有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，即售價和租金均按照市場公允價格水平確定），而不是直接確認為當期損益。因此，在通常情況下，因為在銷售當期將售價高于不動產計稅基礎的差額計入當期應納稅所得額，會導致產生可抵扣暫時性差異（遞延收益的計稅基礎為零，但賬面價值大于零），在符合企業會計準則第18號所得稅規定條件的情況下，可以確認遞延所得稅資產，在合同約定的租賃期內逐步轉回。二、關于加強防偽稅控機多票系統開具增值稅普通發票管理有關問題的通知（國稅函2007507號）按照國家稅務總局的統一部署，2006年底全國增值稅防

53、偽稅控一機多票系統（以下簡稱一機多票系統）已全部推行到位。但據部分地區反映，目前一些屬于一機多票系統推行范圍的納稅人（不含商業零售，以下簡稱一機多票企業）仍然不通過一機多票系統開具增值稅普通發票（以下簡稱普通發票），影響了增值稅“以票控稅”的效果。本通知針對這一情況，對防偽稅控一機多票系統開具增值稅普通發票管理的若干問題作出了規定，其中與納稅人關系較為密切的規定有：1、如企業存有非一機多票系統使用的普通發票，稅務機關必須進行收繳。2、各地稅務機關必須通過防偽稅控發售子系統向一機多票企業發售普通發票，不得利用其他方式發售普通發票，也不得批準納稅人使用自印發票。3、一機多票企業銷售增值稅應稅貨物和

54、勞務，符合國家稅務總局關于修訂（增值稅專用發票使用規定）的通知（國稅發2006156號）規定開具增值稅專用發票條件的，可以開具增值稅專用發票；不符合規定條件的，只能開具普通發票。4、一機多票企業銷售增值稅應稅貨物（不包括出口貨物）和勞務需要開具普通發票的，應通過一機多票系統開具。對2007年7月1日以后仍然利用其他方式開具普通發票的一機多票企業，主管稅務機關應按發票管理的有關規定進行處罰，涉嫌偷稅的要依法進行查處。解讀：除國稅函2007507號文外，目前涉及增值稅普通發票和“一機多票”系統管理的規定主要見于國家稅務總局發布的以下文件：關于啟用增值稅普通發票有關問題的通知（國稅發明電200534

55、號）、關于加強增值稅一般納稅人開具普通發票管理，實施“一機多票”制有關問題的通知（國稅發明電200535號）、關于做好增值稅普通發票一窗式票表比對準備工作的通知（國稅發2005141號）、關于推行增值稅防偽稅控一機多票系統的通知（國稅發200678號）、關于印發（國家稅務總局關于推行增值稅防偽稅控一機多票系統的公告）的通知（國稅發200679號）、關于實施增值稅普通發票“一窗式”比對的通知（國稅函2006971號）、國家稅務總局流轉稅管理司關于防偽稅控主機共享企業推行一機多票系統的通知（流便函2006129號）和關于廢舊物資回收經營企業使用增值稅防偽稅控一機多票系統開具增值稅專用發票有關問題的

56、通知（國稅發200743號）等。根據上述文件的規定，為加強對增值稅一般納稅人開具普通發票的管理，全面監控一般納稅人銷售額，從2005年開始，國家稅務總局決定將一般納稅人（不含商業零售，下同）開具的普通發票納入增值稅防偽稅控系統開具和管理，亦即一般納稅人可以使用同套增值稅防偽稅控系統同時開具增值稅專用發票、增值稅普通發票和廢舊物資發票等（此種開票方式簡稱“一機多票”）。“一機多票”系統使用的普通發票統稱為“增值稅普通發票”，實行統一印制，于2005年8月1日起陸續在全國啟用。增值稅普通發票的格式、字體、欄次、內容與增值稅專用發票完全一致，按發票聯次分為兩聯票和五聯票兩種，基本聯次為兩聯（記賬聯和發票聯）。此外為滿足部分納稅人的需要，在基本聯次后添加了三聯的附加聯次，即五聯票。凡納入“一機多票”系統（包括試運行）的一般納稅人，自納入之日起、一律使用全國統一的增值稅普通發票，并通過防偽稅控系統開具。對于一般納稅人已領購但尚未使用的舊版普通發票，由主管稅務機關限期繳銷或退回稅務機關，經稅務機關批準使用印有本單位名稱發票的一般納稅人，允許其暫緩納入“一機多票”系統，以避免庫存發票的浪費，但最遲不得超過2005年年底。納稅人因推行一機多票系統而購置稅控IC卡、金稅卡以及計算機等設備的費用，可按國務院辦公廳