1、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，按照我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。非同一控制下的企業(yè)合并，是將合并行為看作是一方購(gòu)買另一方的行為，原則上，購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，所有為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和作為合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)

2、為對(duì)價(jià)的，所支付非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中雖未出現(xiàn)“購(gòu)買法”的字眼，但其所采用的會(huì)計(jì)處理原則就是購(gòu)買法。現(xiàn)將非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則做如下論述。一、確定購(gòu)買方購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，但若存在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司能夠控制被投資單位的情形，則一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)。二

3、、確定購(gòu)買日購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足以下條件時(shí)，一般認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日。有關(guān)的條件包括：1. 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。2. 按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。3. 參與合并各方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。4. 購(gòu)買方已支付購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），且有能力支付剩余款項(xiàng)。5. 購(gòu)買方實(shí)際上已控制被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。三、確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承

4、擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生而對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)規(guī)定的確認(rèn)條件的，所確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。例如，參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，若被購(gòu)買方在企業(yè)合并后連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過一定水平，購(gòu)買方需支付額外的對(duì)價(jià)，在購(gòu)買日預(yù)計(jì)被購(gòu)買方的盈利水平很可能達(dá)到合同規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定需支付的金額（現(xiàn)值）并入企業(yè)合并成本一并考慮。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的會(huì)計(jì)審計(jì)

5、費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債券或承擔(dān)的其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，這部分費(fèi)用應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或計(jì)入所發(fā)行的債務(wù)的初始確認(rèn)金額。對(duì)于通過多次交換分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。四、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購(gòu)買方無論是取得對(duì)被購(gòu)買方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)還是取得被購(gòu)買方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，最終形成的報(bào)表及其列報(bào)方式有所

6、不同。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)與購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行逐行合并，被購(gòu)買方的權(quán)益與購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵消并在歸屬于母公司股東的權(quán)益和歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益之間進(jìn)行區(qū)分；吸收合并的情況下，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。（1） 購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：1 .合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可

7、靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。2 .合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。（二）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于購(gòu)買方的其他資產(chǎn)且能單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專

8、利技術(shù)、專有技術(shù)等。（三）對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購(gòu)買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但在其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。（四）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

9、或遞延所得稅負(fù)債。五、企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理購(gòu)買方對(duì)企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)視情況分別處理：（一）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的系統(tǒng)效應(yīng)或合并盈利能力。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)減值準(zhǔn)備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回。（2） 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)人合并當(dāng)期損益

10、。購(gòu)買方首先應(yīng)對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)了復(fù)核，若復(fù)核結(jié)果表明所確定各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值都是恰當(dāng)?shù)模瑒t應(yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。六、購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母子公司可以是企業(yè)，如法律所規(guī)定的XX公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的，但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。母公司必須滿足合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。作為子公司必須被母公司所控制，并且只能是一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體