1、第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日會計準則后果李丹（上海海事大學管理學院，上海 200135）【摘要】我國在會計準則的中體現了會計準則后果的思想，但沒有對會計準則后 趨同問題基通過對會果做進一步完善的研究。2006年2 月頒布 38 項具體會計準則，基本建立會計準則體系，會計準則本得到緩解。然而會計準則后，其對會計信息使用者影響究竟如何？是否達到其預期效果？本計準則后果的，試圖解釋和發現我國會計準則在趨同過程中呈現的現象和問題。重要觀點：從后果角度評價我國會計準則實施成效；運用方法從正、后果對我國會計準則問題進行研究。【】會計準則；后果；一、會計準則

2、會計準則就是在可能的范圍內盡量減少會計準則差異，尋求一致。其目標是尋求各國會計準則的共性與一致之處，消除不必要的，盡量減少各國之間的差異，以提高會計信息的可比性。其內容是建立一套標準化的國際會計準則，使之成為國際貿易和市場中的通行語言。進程主要體現在三個階段：一有關會計準則標準的爭論1，比如究竟什么是高質會計準則量的會計準則，國際會計準則是否可以作為會計標準。二有關會計準則協調問題2,包括會計實質協調和形式協調兩方面。實質協調主要是對公司具體的會計政策和會計處理方法異同進行研究，這主要是公司層次上的協調度；而形式協調主要是對各項會計規則異同的研究。三是各國會計準則趨同問題。國際會計準則委員會經

3、過三十余年的不懈努力，成為推進會計準則的主導力量；其頒布和推行的國際會計準則。已被許多以不同的形式認可，并且得到了歐盟、巴塞爾委員會、委員會國際組織等國際性組織和機構的支持，成為當前最為主流的“減少差異尋求一致”的范本。在這種形勢之下，會計準則便集中體現為促進國際會計準則的制定和在全世界范圍內的推行，使之成為一套為投資者所信任的全球化的會計準則；對我國而言，會計準則集中體現為我國會計準則與國際會計準則的趨同，即在比較、協商的基礎上達成“基本一致”，而不是標準化、統一化的最優結果，其實現方式表現為一方面我國會計準則向國際會計準則靠攏，另一方面我國主動參與國際會計準則的制定。二、我國會計準則程度檢

4、驗會計準則程度可以根據與國際會計準則計算的利潤差異率反映。根據國際慣例，既A股又務所B股的上市公司，除應提交按照中國會計準則和相關財務、會計制度編制并經國內會計師事會計師審計的財務報告，還必須提交按照公認會計準則調整并經國際會計師事所會計的師審計的財務報告。因此AB股境內外審計利潤的差異率在一定程度上反映了我國會計準則程度。會計準則程度=（國際會計準則利潤國內會計準則利潤）/國內會計準則利潤1關于會計標準的屬性，葛家澎、劉峰(1996)作了較為全面的綜述，將會計標準的屬性分為“技術觀”、“和“政治程序觀”。謝詩芬(2000)進一步將會計標準屬性的觀點歸為“技術觀”和“非技術觀”。后果觀”2An

5、n B. Murphy (2000)提出會計實質協調(material harmonization)和形式協調(formal harmonization)的概念。157第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日我國會計準則效果的（崔慕華）一文中對1998-2002年會計準則的效果進行了研究，限于篇幅，本文不在贅述。通過研究得出結論，我國會計準則在1999年以后效果日益顯著，即我國會計準則與國際慣例差異逐年減小。表1部分列示上市公司利潤差異率幾年變化趨勢。表 120002004 年會計準則程度三、會計準則后果全球化使得統一的會計準則更能促進國際投融資和國際貿易

6、的發展，這種利益是會計準則后果。的正面后果及其根本動力。會計準則后果包括正面后果和(1)正面的后果，即會計所產生的可理解的益處。主要包括相互、互為因果的三個層次的后果:一是企業全球化的財務報告簡單化和公司財務報表具有可比性，使國內外會計信息使用者能夠在可比較的基礎上分析財務信息；二是合資企業會計利益國際比較性增強和稅收負擔降低，大量吸引；三是伴隨著先進技術和管理經驗的外國投資的進入，獲得長遠利益。(2)的后果，即會計所帶來的成本或損失。一是制定成本。主要包括會計文件的草擬和討論費用以及準則制定機構發生的草案試運行成本(如準則制定工資)和公司的執行成本(如會計學習新準則的培訓費)；二是會計準則轉

7、換的成本。既包括管理強行規定執行統一的會計政策而使得提供的會計信息降低相關性的成本，也包括管理利用可選擇的會計政策粉飾利潤的成本；三是稅負。當引進新的會計準則產生的稅收影響，依照國際通行慣例計算的會計利潤通常會低于采用新標準之前的利潤，因而會減少稅收。四、會計準則后果實證分析1、正面后果的替代變量會計準則對國內產生的主要正面后果是吸引。由于國本市場中我國上市公司新增數量、融資規模、國內市場企業增加的規模這些數據目前較難取得，所以本文以158額作為正面后果的替代變量。年份會計準則國際化程度AB 股公司2004 年2003 年2002 年2001 年2000 年華源-0.24407-0.53118

8、-0.40113-0.52703-0.30135海南航空-0.28257-0.41287-0.10856-0.32009-0.2703開開實業0.00164-0.143360.0321380.035265-0.01644榮織華-0.006340.013547-0.02325-0.00528-0.00568廣電電子0.202498-1.41733-0.32313-0.14743-0.4365二紡機-3.190681.1274270.3229560.588334-0.35299中國紡機0.1302731.528252-0.434710.0206210.31586大眾交通0.1244565.9046

9、26-0.12325-0.011341.544398平均值-0.01219-0.02198-0.05219-0.02398-0.68579第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日2、后果的替代變量后果主要是使用國際會計準則后造成的轉換成本，其中包括系統轉換中受后經果影響的利益主體國際會計準則而造成的損失。在我國，會計準則進程中出現的濟后果表現為直接成本和間接成本。直接成本表現為會計準則反復修改以及會計準則不恰當的詮釋帶來的會計信息不對稱，在會計準則不對稱；間接成本主要是受過程中具體表現為我國市場與國際市場的信息后果影響的利益主體會計準則時，由于會計準則的制

10、定權在，因而只能通過利潤來彌補。目前，我國會計信息披露關注的主要問題依然是會計準則無論如何完善，利潤程度作為會計準則大大削弱了修訂后會計準則的預期執行效果，因此可以以利潤后果的替代變量。的3、研究假設而我國會計準則果提出合理假設：的目的就是追求其正面的后果，因此本文對會計準則后H：在我國會計準則歷程中，會計準則帶來的正面后果大于其后果。4、樣本的選擇和數據收集時間是有一定滯后性并且至少時間跨度要在3年以上，因此目前尚無法對2006年2月出臺的最新會計準則的實施效果進行，但可以提供研究角度方法。我國會計準則在1998-2002年期間修訂、制定較多，到2003年基本停滯，然后是2005年9月-20

11、06年2月急速完成會計準則體系，會計報表編制要滯后于修訂準則1年，故本文的研究樣本選取的時間范圍是2000-2004年。5、假設檢驗通過對樣本數據的分析整理，得出2000-2004年會計準則如下：程度、性利潤和年額表 2 2000-2004年會計準則程度、性利潤和額年度會計準則程度性利潤年額2000年-0.685794.4039734743.02001年-0.023980.8225715096.52002年-0.052191.1611326207.72003年-0.021981.8225717133.52004年-0.0121971.1244988105.7（1）相關系數分析對于上述數據進行相

12、關性分析，首先計算簡單相關系數:表 3 簡單相關系數表（注:雙尾檢驗）會計準則國際化程度性利潤額會計準則程度PearsonCorrelation1.000-0.3600.46800.6400.368Sig (2-tailed)性利潤PearsonCorrelation-0.3601.0000.0810.6400.865159第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日Sig (2-tailed)額PearsonCorrelation0.468-0.0811.0000.368-0.865Sig (2-tailed)由于簡單相關系數在一些情況下無法較為真實準確地度

13、量事物之間的相關關系，往往有夸大的傾向，本文又對上述數據計算了偏相關系數。將檢驗時做雙尾檢驗。性利潤作為變量計算偏相關系數，在統計表 4偏相關系數（以性利潤作為變量）會計準則額會計準則1.00000.4623P= .P=0.478額0.46231.0000P=0.478P= .將額作為變量計算偏相關系數，在統計檢驗時做雙尾檢驗。表5偏相關系數（以額為變量）會計準則性利潤會計準則1.0000-0.3971P= .P=0.531性利潤-0.39711.0000P=0.531P= .對簡單相關系數進行分析，可以看出會計準則與性利潤負相關，與額的正相關，而性利潤和額的相關系數很小，可以認為不存在相關關

14、系。偏相關系數的計算檢驗結果同樣驗證了簡單相關系數分析所得的結論，但兩次相關系數的計算結果的相關系數較小，對應的相伴概率值都大于指定的顯著性水平0.05，因此需要進一步檢驗。（2）曲線估計性利潤與會計準則程度之間的曲線估計表 6性利潤與會計準則程度之間的曲線估計結果自變量：會計準則因變量MthRsqd.f.FSigfb0b1b2b3性利潤LIN0.23730.930.4064974.74648.803性利潤INV0.28531.200.3544067.64-36.893性利潤QUA0.24220.320.7585044.841124.68217.815性利潤CUB0.24220.320.758

15、5044.841124.68217.815性利潤COM0.21430.820.4324841.501.1464性利潤S0.29731.260.3438.2863-0.0083160第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日性利潤GRO0.21430.820.4328.48500.1366性利潤EXP0.21430.820.432484105.0.1366性利潤LQS0.21430.820.4320.00020.8723從曲線估計結果可以看出，三次項模型曲線的擬合優度。0.975最高，且0.025小于指定的顯著性水平0.05，方程的顯著性檢驗顯著，可以采用三次

16、曲線模型:性利潤=0.6094-5.9694X會計準則程度+1.1510X會計準則程度。額與會計準則程度之間的曲線估計表 7額與會計準則程度之間的曲線估計結果自變量：會計準則因變量MthRsqd.f.FSigfb0b1b2b3額LIN0.23730.930.4064974.74648.803額INV0.28531.200.3544067.64-36.893額QUA0.24220.320.7585044.841124.68217.815額CUB0.24220.320.7585044.841124.68217.815額COM0.21430.820.4324841.501.1464額S0.29731

17、.260.3438.2863-0.0083額GRO0.21430.820.4328.48500.1366額EXP0.21430.820.432484105.0.1366額LQS0.21430.820.4320.00020.8723從曲線估計結果可以看出，各個模型的擬合度都不高，且都沒有通過顯著性檢驗。說明會計準則吸引與的正面額沒有關系，通常認為的會計準則后果，并不能夠得到證明。后，會提供可比的會計信息，從而獲得6、結果（1）會計準則程度與性利潤的回歸系數為負。說明境內外審計利潤差異越小，即會計準則程度越高，我國上市公司性利潤水平越高，驗證了我國會計準則帶來的負后果時，面后果。在會計準則進程中準

18、則制定權在，當會計準則帶來國內是通過會計利潤來維護其利益，使得會計信息失真。（2）會計準則程度與年額的相關系數為正。說明境內外審計利潤差異越小， 即額也越小，并且二者相關系數大于0.5。這一結果表明會計準則會計準則程度越高，年并沒有帶來其正面的后果。而事實上，從1998年到2002年我國會計準則程度是越不是來越高，境內外審計利潤差異越來越小，我國年額卻在逐年增長。說明會計準則影響我國年額的主要因素，會計準則并沒有產生吸引的正面后果。（3）有關系。額與會計準則程度之間的曲線估計結果表明，會計準則與額沒以上分析拒絕了本文提出的假設H，得出相反的結論：在我國會計準則歷程中，會計準則后果，而帶來的正面

19、后果沒有大于其后果。我國會計準則存在其正面后果卻并不顯著。161第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日7、分析（1）目前尚缺乏對相關會計準則凈后果的數理計量。會計準則后果表現為正、負后果相互作用，很難用單變量計量。比如會計準則趨同的正程度越高，面會從對外貿易和引進方面獲得良好效果，但會計準則其報告利潤則降低，報告利潤的降低會影響到上市公司的形象，不利于其在市場上順利籌金，也動搖了投資者的信心，不利于市場穩定，同時也使稅收減少。（2）對會計準則趨同的實質標準提出置疑。在會計準則趨同過程中，目前國際會計準則作為趨同的標準。然而究竟什么是會計準則趨同，趨同并不

20、僅僅意味對國際會計準則的選擇認同，也應當對國際會計準則提供若干建設性內容。比如代表所不能涵蓋，但在特定背景下某些業務的處理，這些業務是國際會計準則會經常遇到的問題。事實上所謂高質量會計準則指的是相同的業務無論發生在何時、何地適用的準則標準都是一致的，這樣的會計信息才具有可比性。若一味套用國際會計準則背離其業務實質，則不但削弱會計信息的可比性，同時也會影響其可靠性。另外國際會計準則作為會計準則趨同的標準，其自身質量究竟如何也會影響到會計信息質量。（3）會計準則趨同進程中表現為形式重于實質。我國會計準則近幾年反復修改，總體趨勢是向國際會計準則接近。其間形式上接納國際會計準則，而在運用執行過程中由于

21、表現得過于隨意，嚴重影響會計信息質量。例如對公允價值的運用、對資產減值的計提等，這些都會左右利潤計算。2006年2月新會計準則出臺，在向國際會計準則形式上趨同的同時，其會計信息披露的實質以及會計準則趨同的真正意義是否也能達到預期，依然有待于實證檢驗。（4）會計準則過程中突出了會計信息相關性與可靠性之間的。會計信息相關性與可靠性之間的是任何在制訂會計準則時所的難題。ChristopherNobes認為不同以權益為主的財務報告之所以有差異，其中最重要、最直接的是融資體系的不同。一類是市場，如：英國、美國等英語；一類是以負債為基礎的金融體系，如：、法國。中國會計準則的標準是國際會計準則。國際會計準則

22、主要反映的是英、美等資本市場較發達的水平，適應發達的市場條件，而中國目前仍然是以負債為主的金融體系的，市場水平并不高。在會計準則趨同過程中，若完全采用國際會計準則，與中國實際情況相背離，很可能會造成提高會計信息相關性的同時削弱其可靠性，造成會計信息失真的負面后果。（5）會計準則后果會隨會計環境的發展變化呈現出動態變化。理論上講，新制度的出現最初其轉換成本大于預期。隨著制度的整合，其成本逐漸降低，潛在逐漸增大。新會計準則剛剛出臺，將對國內市場的穩定產生影響。多數投資者對新會計標準下的財務報告數據感到陌生，市場上的波動也出現明顯的不利趨勢，例如石油巨頭殼牌宣布向國際財務報告準則的轉變使公司資產減少

23、了49億，股價隨之就下跌了0.6個百分點；但移動巨頭沃達豐宣布采用國際財務報告準則后,其商譽報告中的變化使報表利潤提高多達68億英鎊，其股價卻沒有因之而有所上升。由于或外貿的增長難以彌補此時市場動蕩造成的效用減少，故整體上表現為總體效用下降，這解釋了會計標準國際協調的實施在起步上是很的。162第六屆會計與財務問題國際研討會會計準則發展2006 年 7 月 13-14 日參考文獻：1張為國.市場全球化和會計準則：與對策.中國會計師.2001，32戴奉祥.企業會計政策選擇的后果與政治成本.財務與會計.2001，63葛家澍、杜興強.財務概念框架與會計準則問題研究.中國財政，20034曲曉輝、陳瑜會計

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