1、第六章 重大錯報風險的評估與應對 了解被審計單位及其環境 評估重大錯報風險 針對重大錯報風險的應對措施 本章從發現重大錯報風險的基礎出發，針對審計過程中可能的重大錯報風險進行評估并提出相關的應對措施了解被審計單位及其環境的目的了解被審計單位及其環境的目的風險評估程序風險評估程序1、詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員、詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員 詢問內容詢問內容：（：（1）管理層關注的主要問題；（）管理層關注的主要問題；（2）被審計單位的財務狀況；）被審計單位的財務狀況； （3）可能影響財務報告的重大事項；（）可能影響財務報告的重大事項；（4）企業的重要變化。）企業的重要變化。2

2、、分析程序、分析程序 研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在聯系，并對發研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在聯系，并對發現的異常情況進行調查和分析現的異常情況進行調查和分析,對財務信息作出評價。對財務信息作出評價。3、觀察和檢查、觀察和檢查 觀察和檢查的內容觀察和檢查的內容： （1）觀察被審計單位的生產經營活動；）觀察被審計單位的生產經營活動； （2）檢查有關書面文件和記錄；）檢查有關書面文件和記錄；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）察看設備及生產經營場地等；）察看設備及生產經營場地等；（5）追蹤交易在財務報告信息

3、系統中的處理過程等觀察和檢查程序。）追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程等觀察和檢查程序。 了解被審計單位及其環境 一、了解的內容一、了解的內容（一）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（一）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質；（二）被審計單位的性質；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（四）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（五）被審計單位財務業績的衡量和評價；（五）被審計單位財務業績的衡量和評價；（六）被審計單位的內部控制。（六）被審計單位的內部控制

4、。二、行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素二、行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素（一）（一）行業狀況主要包括：（1）所在行業的市場供求與競爭；（2）生產經營的季節性和周期性；（3）產品生產技術的變化； （4）能源供應與成本；（5）行業的關鍵指標和統計數據。 （二）法律環境與監管環境主要包括：（1）適用的會計準則、會計制度和行業特定慣例；（2）對經營活動產生重大影響的法律法規及監管活動；（3）對開展業務產生重大影響的政府政策；（4）與被審計單位所處行業和所從事經營活動相關的環保要求。 （三）其他外部因素 主要包括： （1）宏觀經濟的景氣度； （2）利率和資金供求狀況； （3）通

5、貨膨脹水平及幣值變動；（4）國際經濟環境和匯率變動。 三、被審計單位的性質三、被審計單位的性質 注冊會計師應當主要從所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動活動和籌資活動籌資活動等六個方面了解被審計單位的性質 。四、被審計單位對會計政策的選擇和運用四、被審計單位對會計政策的選擇和運用 注冊會計師應當關注下列重要事項：（1）重要項目的會計政策和行業慣例 （2）重大和異常交易的會計處理方法。 （3）在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響（4）會計政策的變更。（5）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會

6、計制度。五、被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險五、被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險了解是否存在與下列七個方面有關的目標和戰略，并考慮相應的經營風險：（1）行業發展，及其可能導致的被審計單位不具備足以應對行業變化的人力資源和業務專長等風險；（2）開發新產品或提供新服務，及可能導致被審計單位產品責任增加等風險；（3）業務擴張，及其可能導致的被審計單位對市場需求的估計不準確等風險；（4）新頒布的會計法規，及其可能導致的被審計單位執行法規不當或不完整，或會計處理成本增加等風險；（5）監管要求，及其可能導致的被審計單位法律責任增加等風險；（6）本期及未來的融資條件，及其可能導致的被審計單位由于

7、無法滿足融資條件而失去融資機會等風險；（7）信息技術的運用，及其可能導致的被審計單位信息系統與業務流程難以融合等風險。六、被審計單位財務業績的衡量和評價六、被審計單位財務業績的衡量和評價1、注冊會計師應當關注下列信息： 關鍵業績指標； 業績趨勢 ； 預測、預算和差異分析； 管理層和員工業績考核與激勵性報酬政策； 分部信息與不同層次部門的業績報告； 與競爭對手的業績比較； 外部機構提出的報告。 2、應當關注被審計單位內部財務業績衡量所顯示的未預期到的結果或趨勢、管理層的調查結果和糾正措施，以及相關信息是否顯示財務報表可能存在重大錯報。 了解被審計單位的內部控制一、內部控制的內涵一、內部控制的內涵

8、 內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。程序。 注意：注意：1、責任主體：治理層、管理層和相關人員（組織內的每一個人）、責任主體：治理層、管理層和相關人員（組織內的每一個人） 2、保證程度：合理保證；、保證程度：合理保證； 3、目標：三類（可靠性、效益性、合法性）、目標：三類（可靠性、效益性、合法性）二、內部控制的要素二、內部控制的要素 三要素論：控制環境、會計

9、系統、控制程序三要素論：控制環境、會計系統、控制程序 五要素論：控制環境、風險評估、信息系統和溝通、控制活動、監控五要素論：控制環境、風險評估、信息系統和溝通、控制活動、監控 第四節 了解被審計單位的內部控制1、控制環境、控制環境 同三要素論同三要素論2、風險評估、風險評估 企業必須設立可辨認、分析和管理相關風險的機制，以了解自身所面臨的風企業必須設立可辨認、分析和管理相關風險的機制，以了解自身所面臨的風險，并適時加以處理。險，并適時加以處理。 3、信息系統與溝通、信息系統與溝通 自上而下的傳遞；自下而上的反饋；相互間的溝通。自上而下的傳遞；自下而上的反饋；相互間的溝通。4、控制活動、控制活動

10、 類似于前面的類似于前面的“控制程序控制程序”5、監督。、監督。 整個內控的過程必須以恰當的監督，通過監督活動在必要時對其加以修正。整個內控的過程必須以恰當的監督，通過監督活動在必要時對其加以修正。 企業可以通過內部審計及控制自我評估等方式實現對內部控制過程的監督。企業可以通過內部審計及控制自我評估等方式實現對內部控制過程的監督。 五要素論我國的審計準則采用了我國的審計準則采用了COSO的內部控制框架對內控要素進行分類。的內部控制框架對內控要素進行分類。第四節 了解被審計單位的內部控制三、對內部控制了解的深度三、對內部控制了解的深度 對內部控制了解的深度，是指在了解被審計單位及其環境時對內部控

11、制了解的程度，包括評價控制的設計，并確定其是否得到執行。（一）評價控制的設計 注冊會計師在了解內部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執行。 評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報。 （二）評價控制設計的風險評估程序 （三）了解內部控制與測試控制運行有效性的關系 第四節 了解被審計單位的內部控制四、內部控制的局限性四、內部控制的局限性 內控的固有局限性是指，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提內控的固有局限性是指，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證，而非絕對的保證。主要包括：供合理的保證，而非絕對的保證。主要包

12、括： 1、在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效；、在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效； 2、可能兩人或更多的人員串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避；、可能兩人或更多的人員串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避； 小型被審計單位由于成本小型被審計單位由于成本效益原則的限制，注冊會計師應當考慮一些關效益原則的限制，注冊會計師應當考慮一些關鍵領域是否存在有效的內部控制。鍵領域是否存在有效的內部控制。 第四節 了解被審計單位的內部控制（二）風險評估 在評價被審計單位風險評估過程的設計和執行時，注冊會計師應當確定管管理層如何識別與財務報告相關的經營風

13、險理層如何識別與財務報告相關的經營風險，如何估計該風險的重要性如何估計該風險的重要性，如何評如何評估風險發生的可能性估風險發生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險以及如何采取措施管理這些風險。 （三）信息系統與溝通 注冊會計師應當了解與財務報告相關的信息系統； 注冊會計師應當了解被審計單位內部如何對財務報告的崗位職責，以及與財務報告相關的重大事項進行溝通。 注冊會計師還應當了解管理層與治理層之間的溝通，以及被審計單位與外部的溝通。 （四）控制活動 注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發現并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。 第四節 了解被

14、審計單位的內部控制（五）對控制的監督 注冊會計師應當了解：（1）被審計單位對與財務報告相關的內控的監督活動，及如何采取糾正措施；（2）被審計單位對控制的持續監督活動和專門的評價活動。（3）與被審計單位監督活動相關的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據。 八、與治理層和管理層的溝通八、與治理層和管理層的溝通 注冊會計師應當及時將注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當層次的管理層或治理層。如果識別出被審計單位未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。 評估重大錯報風險一、識別和評估重大錯報風險一、識

15、別和評估重大錯報風險（一）審計程序（一）審計程序 1、在了解被審計單位及其環境的過程中識別風險，并考慮各項列報；、在了解被審計單位及其環境的過程中識別風險，并考慮各項列報； 2、將識別的風險與可能發生的錯報領域相聯系；、將識別的風險與可能發生的錯報領域相聯系； 3、考慮識別的風險是否重大；、考慮識別的風險是否重大； 4、考慮識別的風險導致財務報表存在重大錯報的可能性。、考慮識別的風險導致財務報表存在重大錯報的可能性。（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項或情況（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項或情況（三）重大錯報風險的層次（三）重大錯報風險的層次 1、財務報表層次；、財務報

16、表層次； 2、特定的交易、賬戶、列報層次、特定的交易、賬戶、列報層次（四）內部控制對財務報表可審計性的影響（四）內部控制對財務報表可審計性的影響 第五節 評估重大錯報風險二、需要特別考慮的重大錯報風險二、需要特別考慮的重大錯報風險 特別風險：需要特別考慮的重大錯報風險。（一）特別風險的判定 1、風險是否屬于舞弊風險； 2、風險是否與近期經濟環境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關； 3、交易的復雜程度； 4、風險是否涉及重大的關聯方交易； 5、財務信息計量的主觀程度； 6、風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。（二）特別風險的處理 若管理層沒有實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應

17、當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。同時，應當考慮就此類事項與治理層溝通。 八、與治理層和管理層的溝通八、與治理層和管理層的溝通 注冊會計師應當及時將注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適 當層次的管理層或治理層。 如果識別出被審計單位未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為被審計 單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治 理層溝通。 針對報表層次重大錯報風險的應對措施總體應對措施總體應對措施1、態度上：審計過程中保持充足的職業懷疑；、態度上：審計過程中保持充足的職業懷疑；2、技能上：分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

18、、技能上：分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；3、管理上：提供更多的督導；、管理上：提供更多的督導；4、技術上：、技術上： 1）注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；）注意使某些程序不被管理層預見或事先了解； 2）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。 對源于控制環境的錯報的考慮對源于控制環境的錯報的考慮 若控制環境存在缺陷，注冊會計師在對審計程序作出修改時應當考慮：若控制環境存在缺陷，注冊會計師在對審計程序作出修改時應當考慮：1、審計程序時間：在期末而非期中實施更多的審計程序；、審計程序時間：在期末而非期中實施

19、更多的審計程序；2、審計程序性質：主要依賴實質性測試程序，獲取更具說服力的審計證據；、審計程序性質：主要依賴實質性測試程序，獲取更具說服力的審計證據；3、審計程序范圍：擴大審計程序的范圍。、審計程序范圍：擴大審計程序的范圍。針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序一、進一步審計程序的內涵和要求一、進一步審計程序的內涵和要求（一）內涵（一）內涵 相對于風險評估程序而言，指控制性測試和實質性測試；相對于風險評估程序而言，指控制性測試和實質性測試；（二）設計（二）設計 評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍也就越大。評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍也就越大。 在設計進一步審

20、計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素： 1、風險的重要性；、風險的重要性； 2、重大錯報發生的可能性；、重大錯報發生的可能性； 3、涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征；、涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征； 4、被審計單位采用的特定控制的性質；、被審計單位采用的特定控制的性質； 5、注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發現并糾正、注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發現并糾正 重大錯報方面的有效性。重大錯報方面的有效性。（三）審計方案的選擇三）審計方案的選擇 實質性方案：以實質性程序為主；實質性方案：以實質

21、性程序為主； 綜合性方案：控制測試與實質性測試結合綜合性方案：控制測試與實質性測試結合 當評估的重大錯報風險屬于高水平時，更傾向于采用實質性方案。當評估的重大錯報風險屬于高水平時，更傾向于采用實質性方案。 對于小型審計單位，若其缺乏控制，對于小型審計單位，若其缺乏控制，CPA應考慮采用實質性方案。應考慮采用實質性方案。二、進一步審計程序的性質、時間和范圍二、進一步審計程序的性質、時間和范圍（一）性質（一）性質 目的：實施控制測試確定內控運行的有效性；目的：實施控制測試確定內控運行的有效性； 實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報。實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報。 類型：檢查、觀察、詢問

22、、函證、重新計算、分析程序等。類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、分析程序等。 注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。（二）時間（二）時間 注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。 當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。序。 若

23、程序在期中已實施，注冊會計師應當針對剩余期間獲取審計證據若程序在期中已實施，注冊會計師應當針對剩余期間獲取審計證據 。 注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素：注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素： 1控制環境控制環境 2何時能得到相關信息何時能得到相關信息 3錯報風險的性質錯報風險的性質 4審計證據適用的期間或時點審計證據適用的期間或時點 （三）范圍（三）范圍 在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列三個因素：在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列三個因素：1確定的重要性水平：確定的重要性水平： 反向變化。反向變化。 2評估的重大錯報風險評

24、估的重大錯報風險 ：同向變化。：同向變化。3計劃獲取的保證程度：同向變化。計劃獲取的保證程度：同向變化。 控制測試一、控制測試的涵義和要求一、控制測試的涵義和要求（一）涵義（一）涵義 控制測試指的是測試內部控制運行的有效性。控制測試指的是測試內部控制運行的有效性。 與與“了解內部控制了解內部控制”是兩個不同的概念。是兩個不同的概念。 注冊會計師應當以下方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：注冊會計師應當以下方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據： （1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的； （2）控制是否得到一貫執行；）控制是否得到一貫執行； （

25、3）控制由誰執行；）控制由誰執行； （4）控制以何種方式運行。）控制以何種方式運行。 （二）要求（二）要求 并非任何情況下均需要實施控制測試，當存在以下情況時，應當實施：并非任何情況下均需要實施控制測試，當存在以下情況時，應當實施： 1、預期控制的運行是有效時；、預期控制的運行是有效時； 2、僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時。、僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時。二、控制測試的性質二、控制測試的性質 指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。 控制測試的程序，包括：控制測試的程序，包括： （1）詢問；）詢問

26、； （2）觀察；）觀察； （3）檢查；）檢查； （4）穿行測試；）穿行測試； （5）重新執行。）重新執行。 確定控制測試的性質時的要求：確定控制測試的性質時的要求：1考慮特定控制的性質。考慮特定控制的性質。 2考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制?？紤]測試與認定直接相關和間接相關的控制。 3考慮對于一項自動化的應用控制?？紤]對于一項自動化的應用控制。 CPA可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現雙重目的雙重目的。 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；控制測試的目的是評價控制是否有效運行； 細節測試的目的是發現認定層次的重

27、大錯報。細節測試的目的是發現認定層次的重大錯報。三、控制測試的時間三、控制測試的時間 控制測試的時間包括兩層含義：控制測試的時間包括兩層含義： 一是什么時間實施控制測試；一是什么時間實施控制測試； 二是測試所針對的控制適用的時點或期間。二是測試所針對的控制適用的時點或期間。 對期中審計證據的考慮對期中審計證據的考慮 ： 如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：會計師應當實施下列審計程序： （1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證

28、據； （2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。 對以前審計證據的考慮對以前審計證據的考慮 ： 注冊會計師如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，應注冊會計師如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。計證據。四、控制測試的范圍四、控制測試的范圍 主要是指某項控制活動的測試次數主要是指某項控制活動的測試次數 確定控制測試范圍的考慮因素確定控制測試范圍的考慮因素 在確定某項控制的測試

29、范圍時，注冊會計師通常考慮下列六個因素：在確定某項控制的測試范圍時，注冊會計師通?？紤]下列六個因素： 1在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。 2在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。 3為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。的相關性和可靠性。 4通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。 5在風險評估時

30、擬信賴控制運行有效性的程度。在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。 注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。制測試的范圍越大。 6控制的預期偏差?？刂频念A期偏差。 實質性程序一、實質性程序的內涵和要求一、實質性程序的內涵和要求（一）內涵（一）內涵 針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。 （二）要求（二）要求 無論評估出的重大錯報風險處于何種水平，注冊會計師必須實施實質性程序。無論評估出的

31、重大錯報風險處于何種水平，注冊會計師必須實施實質性程序。 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對對該風險實施實質性程序。該風險實施實質性程序。 二、實質性程序的性質二、實質性程序的性質 指實質性程序的類型及其組合，包括細節測試和實質性分析程序。指實質性程序的類型及其組合，包括細節測試和實質性分析程序。 在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當考慮下列四個因素：在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當考慮下列四個因素： 1對特定認定使用實質性分析程序的適當性；對特定認定使用實質性分析程序的適當性； 2對已

32、記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性； 3作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報； 4已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。 三、實質性程序的時間三、實質性程序的時間 一般一般不宜不宜在期中實施實質性程序。在期中實施實質性程序。 如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結

33、合使用，以將期中測試得出的結論實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末合理延伸至期末。 考慮期中審計證據考慮期中審計證據 考慮以前的審計證據考慮以前的審計證據 在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。 如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證

34、據是否具有持續相關性。在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。 四四、實質性程序的范圍、實質性程序的范圍 在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。風險和實施控制測試的結果。 評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。 如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。審計證據的評價與記錄（一）評

35、價列報的適當性 注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報是否注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。在評價財務報表總體列報時，注冊會計師應當考慮評估的認定在評價財務報表總體列報時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險。同時，注冊會計師應當考慮財務報表是否正層次重大錯報風險。同時，注冊會計師應當考慮財務報表是否正確反映財務信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。確反映財務信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。 評價審計證據的充分性和適當性 在評價審計證據的充分性和適當性時，注冊會計師應當運用職業判斷，在評價審計證據的充分性