1、財政部會計司就合并會計報表中相關問題的個人見解一、合并范圍確定合并會計報表暫行規定（以下簡稱“暫行規定”）規定了納入合并范圍的子公司 的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數以上的（不包括半數）權 益性資本的被投資企業，以及母公司雖然不持有其過半數以上的權益性資本但對其具有實質 性控制權的被投資企業。問題1上述納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，是否將應納入合并的情 形都包括了？是否有應合并的、但因為不符合上述條件而未合并的情形存在？請舉例說明。暫行規定中規定的應合并的情形基本包括了全部情形。但應明確上述條件應為必要條 件而非充分條件，即上述前 3個條件只解決一個“擁有”

2、的情形，還必須有控制權才能合 并，而第4個條件也必須有一個“擁有”的底線。問題2丨在判斷母公司對被投資企業是否具有實質性控制權時，除了暫行規定 所給出的情形外，是否還需要對股權比例有一定的最低要求。例如，是否應當規定當母公司持股達到一定比例時（如 40%以上），才能將被投資企業納入合并會計報表的合并范圍？我認為在判斷控制權時，并不需要考慮持股比例的問題，當承包經營時，根本就不存 在持股比例的問題，但承包經營人仍有控制權。但合并報表不應達到控制就可以合并， 要明確合并報表要冋時具備“擁有”【承擔子公司的經營風險以及享有經營成果】與“控制”【決定子公司的財務與經營政策】兩個條件。雖然IFRS27中

3、定義的控制【統馭一個企業的財務和經營政策、并籍此從該企業的經營活動中獲取利益的權利】 似乎已包含了上述兩方面的含義，但國內已有很多“擁有”與“控制”分離的情形，因此我認為可以將其分解為兩項標準，較為符合國內的情況，而且實質上也不與IFRS相背離。而且我認為在給出若干具體應予合并的情形外，還應給出一個總括的標準，這個總括 的標準就是“擁有”與“控制”。問題3丨對于母公司持股比例超過 50%，但母公司認為對其不具有實質性控制權的 被投資企業，是否應當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。對于該等情形，自然不應合并，因為我一直認為的合并報表應同時具備“擁有”與“控制”兩個條件。合并報表的出現是由于

4、子公司的出現而引起的，設立子公司主要是為了規避經營風險，否則設立分公司也可以達到目標。合并報表的目的就是集團所能控制的資源的規模以及運用該等資源的經濟效果，如果在一項合約安排下，雖然母公司擁有部分資源的所有權，但其經營控制權已旁落他人的情況下，將其納入合并報表，就與合并報表的目的格格不入了。如果報表使用人想了解集團所擁有的資源或其他信息的話，這不是合并報表所能完成的任務。問題4丨已資不抵債但仍然持續經營的子公司是否應當納入合并會計報表的合并范 圍？請說明理由。我認為已資不低債但仍持續經營的子公司應當納入合并報表范圍。資不低債只是表明 公司的財務狀況，只要還持續經營就說明其財務困難是暫時的或仍會

5、得到財務資助。問題5母公司編制合并會計報表時，是否應該將特殊行業子公司例如銀行或者經 營業務存在顯著差異的子公司納入合并范圍？請說明理由。我認為只要符合合并報表的條件，均應納入合并報表。理由如下：1、國際會計準則同樣要求合并，我們不必在此問題上堅持中國特色；2、如何介定經營業務存在顯著差異，很難給出一個標準；3、合并報表的目的是提供母公司所控制資源的規模以及運用資源的效果， 只要是母公司控制的，就應該納入合并報表；4、傳統認為行業差異顯著的子公司納入合并會降低財務報告信息的有用性，但只要強化行業分部信息的披露，同樣可以消除上述疑問。問題6丨當子公司向母公司的資金轉移能力受到嚴格限制時，是否可以

6、不將該子公 司納入合并范圍？請說明理由。暫行規定規定在這種情況下可以不合并其報表，借鑒了 IFRS的規定，但似乎兩種表述差異較大。IFRS規定的是“子公司在嚴格的長期性限制條件下經營，從而大大削弱其 向母公司轉移資金的能力”，IFRS的著重點是對經營的長期限制，轉移資金的能力表現出 的現象。我認為在此情況下，應不合并報表，因為不符合“控制”與“擁有”的標準。問題7暫行規定規定“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的 子公司”可以不納入合并范圍，是否需要明確“準備近期售出”和“短期持有”的含義？如 果需要，您認為它們的含義應該如何定義？我認為應取消上述規定， 應借鑒IFRS規定“購入和擁

7、有子公司只是為了隨后在近期內 出售，因而控制是暫時的”。我國的規定似乎與IFRS差不多，實則差異很大。按IFRS的規定，出售子公司應在購入和擁有時就已決定，而不能是“臨時起意”，而我國只要準備出 售，就可以不納入合并報表。問題8母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本，但已將此子公司委托給其他企業經營管理，或者由其他企業承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的合 并范圍？母公司是否還需要按權益法核算該子公司？如果母公司受托經營管理或承包經營 管理其他企業，這類企業是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？若受托方需要合并被 委托經營的單位，是在合并會計報表層面先采用權益法進行調整再進行

8、合并，還是在受托方報表先采用權益法核算再進行合并？請分別說明理由。如果子公司委托給其他企業經營管理，或者由其他企業承包經營，這類子公司不應納 入合并報表范圍。如果轉移了經營風險，則不應按子公司的經營成果為基礎計算權益法，如果沒有轉移經營風險，則應按權益法核算。如果母公司受托經營管理或承包其他企業，是否合并，應看是否擁有經營承包企業的 股權，如果擁有部分股權，可以合并。如不擁有，則不應合并。當然如合并應在受托方報表 用權益法核算再進行合并。問題9丨當母公司將對子公司的控制權委托給管理層行使或者放棄行使控制權時， 是否可以認為母公司喪失了對子公司的控制權？請說明理由。應考慮母公司具體委托合同的約定

9、，如果母公司有最后的否決權，不應認為母公司已 喪失了對子公司的控制權。不行使或放棄行使控制權與沒有行使控制權的權力并不相同。問題10丨按照關于合并會計報表合并范圍請示的復函的規定，重要性水平在 10%以下的子公司可以不納入合并范圍，該規定是否可能導致應納入合并范圍的子公司而 未納入合并范圍？如果遇到這種情形，實務中是如何處理的？是否有必要取消此項規定？我認為應取消上述規定。理由如下： 1、該規定是考慮了重要性原則，但重要性原則指 的是對交易的處理、 披露等方面嚴格遵守準則的要求，并不是不重要的交易不處理。推而論之，對是否合并來將應理解為不重要的單位仍應合并，但合并程序并不要求嚴格遵守準則的要求

10、；2、如果年度之間，子公司的規模發生變化，就會造成年度之間合并范圍發生變化， 這樣產生的會計信息難以讓一般投資者理解。問題11當存在多層控股結構時，該結構中的所有母公司是否都必須編制合并會計 報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合并 會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循 投資準則之外，是否還需要增加其他規定？在多層結構中，并非所有母公司均應編制合并報表，比如其本身的股權全部被另一企 業直接或間接或直接加間接的方式擁有或控制。當然如果該公司本身有編制合并報表的需要，也可以編制。問題12丨合營企業是否應當納入合并會計報表的合并范圍？如果納入合并范圍，應

11、當采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法時，內部交易如何抵銷？未實現損益是否抵消， 如何抵消？如果是三方投資成立一個合營企業，該合營企業是否應當納入合并范圍？合營企業的定義是直接采用關聯方關系及及其交易的披露準則中的定義還是需要增加一個“共同控制”的概念，再在此基礎上定義“合營企業”？按投資準則的定義，共同控制僅指共同控制實體，共同控制實體在國內有可能是法人 企業也可能是非法人企業。我認為在目前不需要合并其報表。理由如下：1、國內的共同控制的企業并不多見，在國內的商業文化下，沒有人愿意采取這種方式經營， 都想自己說了算； 2、共同控制本身就說明了這不是控制，合并報表不符合合

12、并報表的兩個標準控制與承擔風 險；3、比例合并法本身邏輯上有矛盾，將一項按比例各自合并在合營者的報表中，割裂了 各項目的完整性；4、比例合并的比例與共同控制所依據的契約中不分比例行使共同控制權 也有矛盾；5、實務中很多共同控制企業并沒有嚴格的比例規定。問題13丨對合作型法人企業（如中外合作公司），其規定的權益分享方式有很多種， 是否需要按權益法核算？如按權益法核算，又如何實行？如果分享權益比例超過50%，是否需要合并，如何合并？如果是分利，可以采用權益法核算，否則不宜采用權益法核算。按權益法核算應按約 定利潤分配比例核算，而不應該按投資或其他比例核算。是否合并應考慮是否有控制權，按一般的合作型

13、法人企業，均是共同控制企業，不應合并報表。問題14丨對合作項目（非法人性質，獨立核算，如合作開發房地產，雙方按約定比 例分房、分利等），是否需要按權益法核算？如享有權益超過50%，是否需要編制合并會計報表？如果是約定分產品的話，相當于一個成本中心，無必要進行權益法核算；但如果是分 利，相當于一個利潤中心，由于是非法人性質，不獨立承擔責任，因此理解為事業部，納入 公司報表。問題15擁有股權是判斷存在實質性控制的必要前提嗎？若擁有股權不是判斷實質 性控制的前提，那么，當具有實質性控制但不擁有股權時，是否需要采用權益法核算或調整？若需要采用權益法核算或調整，如何確定權益比例？在編制合并會計報表時，是

14、先采用權益法進行合并層面的調整再進行合并，還是直接在母公司報表進行權益法核算再進行合并？相關的一個問題：采用權益法是否需要以股權投資關系為前提？我以為：1、擁有股權不是判斷存在控制的必要前提，但有控制權不是合并報表的充分條件；2、是否采用權益法核算應以是否承擔經營風險且享有經營成果為標準；3、以享有的經營成果比例或承擔經營風險比例作為權益法的比例；4、如達到合并報表條件合并時，應在母公司進行權益法核算再進行合并。問題16對合并范圍的確定是否還有其他的建議？對合并范圍的確定的建議：1、確立一概括性標準；2、嚴格限制不納入合并范圍的情形，可以直接采用IFRS的標準，以利于國際接軌；3、對特定情形不

15、合并的，應采用IFRS中的不應合并，拋棄暫行規定中的可并可不并，造成企業之間橫向信息不可比。4、我們在多層持股的情形下，如果在計算孫公司的表決權時，對子公司持有的股權，一般采用直接持有數，而不是按對子公司持股比例和該子公司對孫公司的持股比例的乘積計算。因為此時母公司控制了該子公司，就已控制了子公司對孫公司的表決權，無須用乘積的方式計算。相對應的，在某些情形下，我們就不應計算間接持有公司的股權。如下圖的情形，在計算A公司對C公司持有的表決權時，就不應考慮間接擁有的16.5%股權(30%*55%=16.5%),因C公司在對D公司決策表決進行投票時，其表決權已被B公司所控制,難以反映A公司的意圖。A

16、BCD3030457055二、年度內合并范圍發生變動處理在實際工作中，企業往往在年度中間出售或購買子公司的股權，在編制當年度合并會 計報表時，通行的做法是年度中間出售的子公司，其年初數包括在合并會計報表內；年度中間購買的子公司，其年初數不包括在年初數內。問題17年度中間出售或購買子公司股權的，在編制合并會計報表時，其年初數是 否應當調整？請說明理由。若不需要調整，是否需要在報表附注中說明？如何編制該說明？不應該調整。1、我認為在一般的核算準則應該是以企業年度財務報告為對象，因此真 實性應該是優先位置（而在其他特定目的的報告中，如發行時編制的3年又一期的報告，優先考慮可比性）；2、報告的使用人的

17、背景大部分應是非財務專業人員，如果每年對年初 數進行調整，非財務專業人員是無法理解的，財務報告沒有必要作成一個只有專業人士才能明白的象牙塔；3、不調整年初數真實的說明了在該時點對子公司的影響力狀況。附注說明除了解答二中相關規定外，還應該披露因為合并范圍的變化對各報表項目變 動的影響。（1 ）被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產和負債金額，包括流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長 期負債等。（2）被購買的子公司自購買日至報告期末止的經營成果，包括主營業務收入、主營業 務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至

18、出售日止，以 及上年度的經營成果，包括主營業務收入、主營業務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤問題18丨年度中間購入的子公司，從何時納入并表范圍：是評估基準日、產權交割 日（實質控制權移交）、工商變更日還是合同約定的享有收益權的起始日？同樣，年度中間 出售的子公司，從何時不納入合并會計報表？我認為年度中間購入的子公司，應在實質控制權移交和享有收益同時滿足的條件下， 才能合并，即產權交割日與享有收益權的起始日孰遲的日子作為開始合并報表的日期。按合并報表所要求的“控制”與“擁有”標準，因此只要實質控制權移交和享有收益滿足一個即 可，即產權交割日與收益權的起始日孰早作為不合并報表的日子。問題19丨若

19、合并范圍發生變化時，需要對年初數進行調整（或模擬調整）。在編制 合并資產負債表時，若年度中間購入子公司， 合并會計報表年初數如何調整：是以該子公司資產負債表購買日金額還是以該子公司資產負債表的年初數為基礎調整合并會計報表年初 數？若以購買日金額為基礎，由于該日可能為非月末日， 實際執行中是否可行？是否可以購買日所屬月度的月末作為合并會計報表基準日，并以此調整合并會計報表年初數？此外， 購買日應如何確定？合并范圍發生變化，不需要對年初數進行調整。理由如下1、我認為在一般的核算準則應該是以企業年度財務報告為對象，因此真實性應該是優先位置 （而在其他特定目的的報告中，如發行時編制的 3年又一期的報告

20、，優先考慮可比性）；2、報告的使用人的背景大部分應是非財務專業人員，如果每年對年初數進行調整，非財務專業人員是無法理解的，財務報告沒有必要作成一個只有專業人士才能明白的象牙塔；3、不調整年初數真實的說明了在該時點對子公司的影響力狀況。購買日的確定，根據財政部“財會字 199866 號文”規定，股權購買日只能為以下四 個條件均已滿足之日， 購買協議已獲股東大會通過， 并已獲得相關政府部門的批準；購買公司和被購買企業已辦理必要的財產交接手續；購買公司已支付購買價款的大部分（一般應超過50% ）;購買公司已經控制被購買企業的財務與經營政策，并從其活動中獲得利益或承 擔風險等。但在規則上確認為一項標準

21、，卻在理論上有解不開的死結。某公司于多年前購買一境外公司的股權（達到控制比例），在公司實際經營的幾年中，產生較大的虧損，根據有 關規定境外投資要經國家經貿委批準，實際操作中，直到多年以后才批準。按上述規定，在批準之前不能確認為一項投資，只能列為予付帳款， 一旦經過批準，符合上述條件可以確認為一項投資，但投資成本與被投資公司帳面凈資產享有的份額之間的差額如何處理，成為一個難題。如作為股權投資差額，則有推遲確認損失之嫌， 如作為一項投資損失直接入帳，在理論上難以解釋，這就類似于購買一筆損失，如果上述推論可以成立，反過來當然可以購買 一筆收益。也許有人會說可以在前期計提減值準備的形式將損失入帳，但是

22、予付帳款并不可以計提減值，同時它既不是一項投資（不符合股權購買日的全部條件），又不是一項債權， 因為并沒有債務人對此筆價款承擔償還責任。我認為購買日的確定只要購買公司和被購買企業已辦理必要的財產交接手續購買公司已經控制被購買企業的財務與經營政策（即控制權）以及從其活動中獲得利益或承擔風險兩個條件即可。問題20在編制合并利潤表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的收入、 成本、利潤先全額納入合并利潤表，再設置單獨項目減去購入前該子公司實現利潤的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現的收入、成本、利潤納入合并利潤表，購入前該子公司實現的收入、成本、利潤不在合并利潤表上反映的方法予以合并？若

23、采用后一種方法， 是否需要編制購買日被購買公司的利潤表？是否及如何在報表附注中說明購買前的經營情 況？我認為應用第二種方法，可以在附注中說明購買前的經營情況。問題21在編制合并現金流量表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的現 金流量先全額納入合并現金流量表，再設置單獨項目減去購入前該子公司現金流量的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現的現金流量納入合并現金流量表，購入前該子公司實現的現金流量不在合并現金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的現金流量表？是否及如何在報表附注中說明購買前的現金流量情 況？我認為應用第二種方法，可以在附注中說明購買前

24、的經營情況。問題22丨在年度內，母公司先獲得被投資公司部分股權且按權益法核算（即股權比 例在20-50%之間），后獲得被投資公司的控股權（即持股50%以上），合并期間的確定在實務中有兩種辦法：（1）分段法：在取得控制權前，按權益法核算，不納入合并范圍； 在取得控制權后，才納入合并范圍；（2）分批購買法：按權益法核算，并自第一次購買時起納入合并范圍。哪種方法合理？請分別說明理由。第一種，真實反映了合并報表所要反映的內容，所控制的資產、負債、收入、費用。問題22丨在多層次母子公司架構下，由于股權重組等原因，原先的子公司變成了孫 公司、孫公司變成了子公司，該種情況是屬于合并范圍變化還是另一類特殊情況

25、？在編制合 并會計報表時可能涉及哪些問題？請舉例說明。我認為這種情況不應作為合并范圍變化，可以將其作為母公司直接和間接持有的子公 司的變化，即直接持有變間接持有或相反。因為合并范圍的變化應該是合并成員的增加或減變化，是因為將合并報表的范圍局限在母公司層級，沒有一個所有成員共同形成一個合并主體的觀念。問題23在實務中還有哪些導致合并范圍發生變化的情形？這些情形會涉及哪些特 殊問題？在實務中分公司或業務分部發生分立的情況下，應不應該認定為合并范圍的變化？有不同的處理的方法,一是不作為合并范圍的變化，將其作為復雜的處置資產的行為；二是作為合并范圍的變化。要對此作出認定，關鍵是如何認定合并報表的合并成

26、員性質，如果認為合并報表成員僅需獨立核算獨立編制報表，那么分公司的分立應作為合并范圍變化；如果認為合并成員一定是獨立承擔責任的法人，那么分公司的分立不應作為合并范圍變化。問題24丨在合并范圍發生變化時，是否還有其他需要考慮的問題？1、 關于披露合并范圍的時候應強制披露所有層級的子公司，目前有關規定對此沒有強 制規定，公司披露合并范圍僅披露直接持有的子公司情況。 在以下層級成員發生變動的時候， 表面上均看不出范圍發生變化。2、合并范圍發生變化時，內部交易形成的收入、成本、毛利在下年度的處理應否確認， 如何確認？三、合并會計報表的編制方法（一）在長期股權投資采用權益法核算時，被投資企業發生虧損時，

27、投資企業確認被 投資單位發生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為限。問題25丨對于未確認的子公司虧損，在合并會計報表中是單獨設置項目予以反映， 還是在“未分配利潤”項目一并反映？該損失是否需要分攤給少數股東？我認為應單獨設置項目反映，該損失不應該分攤給少數股東。問題26丨在母公司對該子公司承擔資金輸出或存在貸款擔保等情況下，即母公司在 投資額之外承擔責任， 是否可以將該損失在母公司個別報表予以確認？若確認的話，如何確認？母公司在投資之外承擔額外責任，母公司應在個別報表予以確認。如若是追加投資的 方式輸出資金，應該按正常的權益法調整的方法確認為投資損失；如果是提供借款的方式輸出資金，應該在判斷借款

28、可回收性的原則下確認壞帳損失；如果是擔保的情況下，應該在判斷不能追償的承擔責任金額確認營業外支出。雖然投資準則規定“在長期股權投資采用權益法核算時，被投資企業發生虧損時，投 資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為限”，而且沒有任何排除性條件，但在使用權益法調整以零為限時，仍應強調承擔有限責任為大前提，如果沒有這個大前提，權益法并不能一概認定以零為限。而且判斷以零為限應不考慮股權投資差額，因為一旦投資投出，投資差額作出認定，就和投資沒有多大關系。（二）在長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資 單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，按一定期

29、限平均攤銷，計入損益。問題27編制合并會計報表時，股權投資差額是否應該調整？若需要，應如何調整，比如轉換為合并價差？雖然從實務中，大多數企業在編制合并報表時，仍將其列為股權投資差額，但我認為 還是應該轉換為合并價差。因為從理論上來講，股權投資差額是公司核算層面使用的名稱， 對應的明細項目是各被投資主體，如果在合并報表項目上還列為股權投資差額，則有點“名不正，言不順”。問題28丨合并后的股權投資差額（或者合并價差）是否需要攤銷？若需要，應當計 入哪個項目，比如“管理費用”或“投資收益”？當然需要攤銷。在母公司層面，股權投資差額的攤銷就是要將以權益法核算的投資收益的計算基礎由 子公司的成本為基礎調

30、整到以母公司的成本為基礎，雖然實務中按十年平均攤銷的方法在一個年度內達不到上述目標，但整個投資期限內可以達到上述目標，而且在實務中也是唯一可以操作的方法。在合并報表層面，因為投資收益實際上已經分解為收入、成本、費用等項目，因此作 為收益計算基礎的修正項目一一合并價差攤銷由投資收益調出自然是題中應有之義，否則“皮之不存，毛將附焉”，調出之后按項目分解自不可行，因此我認為應計入管理費用。（三）在實際工作中，母公司對子公司的持股比例經常發生變化，如增加股份， 減少股份等。問題29丨母公司在取得子公司控制權后， 通過單方增資（比如子公司定向發行股票） 或收購其他股東的股份增加持股比例，或者通過出售股份

31、（但未喪失控制權）減少持股比例，會涉及哪些會計核算與合并會計報表問題。例如，母公司出售股份產生的損益是否應該在合并會計報表中確認？若需要確認，應確認為損益還是權益？請具體說明并闡述核算與編制建議。取得控制權后，持股比例發生變化（但不喪失控制權），會涉及到投資及相關業務的 處理、少數股東損益的計算等。1、若單方增資或收購其他股東的股權，應在權益法調整后以及投資差額攤 銷之后，比較投資成本與享有的份額之間的差額，確定為投資差額或資本公積。2、若出售部分股權，應按比例確認處置損益。3、若對其他股東定向增發引起的所有者權益份額變化應比照上述第1種辦法處理。4、相關合并期間的少數股東損益應與權益法計算采用相對應的辦法即分段法。問題30丨當子公司增資擴股（例如增發、配股），而母公司未同比例增加投資時（例 如，上市公司的母公司放棄配股），將導致母公司在子公司的持股比例下降。按增資前后的持股比例所計算的母公司應享有的子公司所有者權益額將發生變化，按權益法核算應如何處理其投資變動額？在編制合并會計報表時如何處理？相反的情形，若子公司減資（例如，上市公司回購流通股），而母公司未同比