1、資產減值準則的理論基礎研究                       作者：黃蓓莉趙忠娟李湘玲陳良華 【摘要】 本文主要通過研究資產減值的由來、新資產減值準則的各項理論解釋、資產減值 會計 理論基礎及其理論框架，討論資產減值的理論基礎，以使人們透徹理解新資產減值準則。 【關鍵詞】 理論基礎；資產減值；新會計準則 一、引言 財政部于2006年2月發布通知，宣布從2007年1月1

2、日起在上市公司中率先執行新 企業 會計準則。目前，新會計準則已經實施了將近1年，由于新會計準則在對資產的確認以及計量、披露等方面較舊會計準則有很大的改變，新會計準則的實行會對上市公司的賬務處理、財務管理運行模式產生深遠的影響，同時也將會對上市公司相關投資性資產價值和經營業績產生重大影響，從而帶動對上市公司資產的價值重估。新準則的提出目前還存在諸多爭議，為了更好地探討新準則會帶來的影響以及新準則的效用大小，筆者認為很有必要討論清楚資產減值理論基礎，本文就是基于這個出發點進行討論研究的。 二、資產減值起源的理論探究 資產減值會計的 歷史 源遠流長，最早可以追溯到文藝復興時期的意大利，近代會計之父帕

3、喬利在其1494年出版的數學大全中曾提出不得高估存貨的思想。但真正推動資產減值會計 發展 的是在會計領域引入 經濟 學思想，將資產定義為預期的未來經濟利益。 在20世紀早期，人們傾向于從成本的角度來理解資產，許多著名的會計學家如利特爾頓、亨得克里森等都是成本計量的支持者，利特爾頓認為“資產是未消失或未耗用的成本”，亨得克利森也認為“資產的性質是未分攤的成本或未結轉為未來各期的數額”。美國會計學會在早期也贊成用歷史成本來計量資產，它指出會計從本質上講是歷史成本和收入在當期和以后各期進行分配的過程。 但是隨著經濟學在會計中得到越來越多的應用以及人們對資產本質的更深刻的認識，資產的概念也在不斷地發展

4、。到了20世紀80年代，會計界完全采納了經濟學的觀點，將資產概念表述為“未來的經濟利益”，對資產不再重視其成本，而是強調其價值，特別是強調其未來的服務潛能或在未來為企業創造現金流量的能力。 筆者認為，引起減值的原因主要表現為兩個方面，即社會原因和企業內部原因。社會原因主要是指：1.社會勞動生產率的提高，生產同樣產品的社會必要勞動時間降低，使資產的重置成本降低；2.新技術、新發明的涌現和應用，使原有資產面臨被淘汰的危險；3.社會經濟條件的變化，比如匯率下降造成進口設備、原材料的貶值；4.由于債務人的破產或其他原因等而使債務無法清償。企業內部原因主要有：1.因使用或操作不當而造成資產的提前報廢；2

5、.企業的經營業績已經或將達不到預期水平；3.因環保等問題而導致資產被限期停用。上述原因都會導致資產的可收回價值低于賬面價值。為了公允地反映企業資產的真實狀況，就有必要確認資產減值，調減資產的賬面價值，于是就出現了資產減值會計。 三、資產減值的會計理論 設計資產減值準則時需要遵循一定的會計理論和會計原則，下面筆者將從資產減值準則設計時所需要的幾個會計支柱來闡述。 （一）產權理論 產權是一種以所有權為核心的財產權。根據財產權利指向對象性質不同可將產權分為原始產權和派生產權（如法人財產權）。原始產權是基于財產的原始所有關系形成的產權關系；而派生產權則是以原始產權為基礎形成的。原始產權的資產減值會計體

6、系研究性質決定派生產權的基本性質；派生產權以承認原始產權（即所有者）的權益為前提而形成，它具有自身獨立的意識和權能。兩種產權產生的先后順序并不能妨礙其主體在 法律 上的平等。派生產權一旦確立，其主體就可以在合法的范圍內為謀求主體自身利益最大化而自主地運用產權，除法定程序中對其必要的約束外，派生產權不受財產對象上其他主體包括原始產權主體的隨意干擾。 企業法人財產權是基于企業整體財產的原始產權所形成的派生產權。法人作為派生產權的執行與所有者，在企業存續期間內擁有對其全部法人財產獨立的支配權，包括以其名義行使的獨立占有、使用、收益和處置的權利。 企業產權理論，一方面說明原始產權與派生產權的分離是受托

7、責任產生的原因與基礎；另一方面也界定了企業資產的界限，說明了企業法人獨立支配的資產范圍，對此范圍內的資產企業法人具有完整的法人財產權利。企業資產的增值增加了企業的法人財產。同時，資產的減值也就成為了企業資產的縮水。 （二）受托責任理論 今天的經營管理人員比任何時候都清楚，自己經營管理的資金并非為自己所有，而是由受托人（比如股份持有人、債券購買人、信托人、捐贈人、貸款人等等）委托自己經營管理的，自己對這些資金本身及其經營管理，負有一個善意管理人應負的責任。這一責任，就叫受托責任。兩權分離導致了受托責任的產生，同時也導致了原始產權與派生產權并存的局面。會計也是由于受托責任的發展才逐漸產生并成為必要

8、的，會計的本質是對受托責任的完成過程及其結果予以認定、計量和報告。 資產意味著“未來的經濟利益”。由于未來環境條件的不確定性，資產現在的減值可能會在未來不確定的環境中引起更大程度的利潤流失，直接威脅到受托責任的履行情況。因而，在當前將所知的資產減值情況進行報告，是企業釋放風險的有效途徑，更是全面反映受托人受托責任完成情況的需要。 （三）資產評估理論 資產減值的經濟學本質是當期對資產的經濟利益評價低于原記賬時的評估。這種利益評價比較是建立在兩者數量比較的基礎之上的，而資產評估正是將資產的經濟利益予以量化的行為。對企業資產進行的價格評估行為即資產評估，是對資產的價值重新評價的過程。它實際上是一種對

9、資產的價格判斷，是對資產某一時點價格所進行的估算。具體應由評估機構根據特定的目的，遵照公允的原則和標準、按照法定的程序，運用 科學 的方法，對資產的現實價格進行評定和估算。通過資產評估可以評價企業的資產價值，繼而可根據不同時期與環境下的價值評估值判斷資產是否發生減值。 （四）會計計量理論 會計計量是財務會計的一個基本環節，會計的許多理論和方法都會涉及會計計量，并且作為一種定量化的信息。 對于會計計量，它“是對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量”。因此，“會計計量的基本要素有：會計主體e、資源r、時間t和控制c”，用公式表示為：（t）=rpe，r，tfc=Rt，其中，（t）是特定時間

10、企業所有資產的集合，是企業對其經濟資源進行計量的結果，而函數關系則是將企業資產量化的計量過程。從上述關系式可以看出，計量的對象是企業擁有（ c）的經濟資源。同時，企業的資產情況又是隨著時間的推移來不斷變化的，即對企業資產的計量過程中，時間是一個至關重要的因素，不同時間的相同資產的計量結果可能是不一致的。這也證明了不同環境與時間下對同一資產進行計價所可能發生的計量差異照應了資產減值的會計學涵義。 綜合來看，計量理論一方面為企業資產隨時間的變動而發生變化提供了理論依據；另一方面，資產計價作為會計計量的組成部分，資產的計量結果也是對企業資產減值的反映。 筆者認為，資產減值會計是以上述四項理論為平臺構建發展的。對最大利潤的追求促使人們最大程度地利用其所