1、房地產企業地下車庫成本分攤及涉稅處理房地產企業是涉稅事項最多的行業之一，隨著經濟的發展和人民生活水平的提高， 房地產企業在開發住宅的同時，往往需要配套建設地下車庫。那么地下的車庫的成本如何分攤到建造成本中，尤其是一些產權并不明確的地下車庫，在涉稅方面又應如何處理，都是在實務當中爭議較多的問題。本文從地下車庫的不同類型， 分析其在成本分攤及涉稅處理上的不同點，以及在涉稅事項上存在的一些問題。所謂車庫，指隸屬于整個小區，具有獨立的空間、以存放車輛為目的附屬建筑物。 隨著人們生活水平的提高，城市化的快速發展，私家車的保有量也越來越多， 作為業主的代步工具的存放地點，車庫的輔助功能也越來越重要。車庫和

2、停車位與居住環境，生活條件越來越密切，成為現代城市人們生活質量提高不可或缺的重要部分，也是開發商開發項目必備配套設施。車庫又常常被稱為地下車庫，嚴格地說，此種表述并不是準確的法律語言，因為在小區內，車庫可以分為地下車庫與地上車庫。如果開發商獨立興建地上車庫， 既可能是開發商獨立興建的建筑物，又可能是在業主共有土地上建造的，所以其歸屬就有可能在法律上確定為開發商或者業主共有。從這一點而言，地上車庫有別于地下車庫。就地下車庫而言，因其不是作為區分所有的建筑物的附屬設施興建的，它既不是在開發商的土地上建造的，也不能說完全就是在業主共有的土地使用權上興建的，因而其歸屬常引發爭議。在法律界也有著較為廣泛

3、的爭議，在此我們并不去討論。但對于車庫成本如何分攤及涉稅處理，我們首先要清楚車庫的性質。一、地下車庫的分類首先， 根據建造的目的不同，房地產開發企業建造的地下停車場所分為兩類；（一）是在建造地下基礎設施時附帶形成的空間，后期可供停車的場地，我們暫且稱之為無產權車位。這種情況也可以分為兩類，（ 1） 是項目建筑工程規劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府或市、縣 （區）人防辦公室。開發商在和平時期有管理和使用的權利，但無權出售；（2）是測繪報告中明確為不分攤的公用面積（即不屬于可售面積）， 同時也不屬于人防設施，在商品房銷售合同中也未明確車位的歸屬。（二）是通過規劃、設計在

4、地下專門建造的供業主停車的場所，我們稱之為產權車位。通過對建造目的以及設計、規劃的不同，我們把車位分為產權和非產權車位。那么我們再來確認一下車位的歸屬問題。二、地下車庫的歸屬對于地下車庫的歸屬問題，產權車位是無可爭辯的，但對于無產權車位，由于歸屬問題不確定，開發成本能否計算扣除，是在實務中爭議的焦點之一。尤其是不屬于人防設施，“利用”地下基礎設施形成的停車場所。這具體是指：開發企業在建造地下基礎設施時附帶形成的，可供部分業主臨時停車的空間位置，不是開發企業為了業主停車而專門建造的停車場所。相對于來說，這種停車場在實務中這種情況較為普遍，車位的確是建在了公共基礎設施上，開發商也付出了相應的成本，

5、但目前沒有法規對此進行明確的產權界定。 物權法第七十四條規定： “建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業主的需要。建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定”，在這里也說得不明確。但總體上看，物權法對地下車位的權屬問題采納了“約定歸屬說”的觀點， 即在目前現行法律沒有對車位、車庫的歸屬作出明確規定的情況下，要求當事人通過合同方式約定車位、車庫的歸屬： “只要地下停車位不屬于地下人防工程， 只要是由開發商投資建造，建造成本也未攤入住宅商品房及其他車庫的成本中， 而且地下車位的面積未計入公攤面積，那么即使沒有產權證，該小區業主所購買的地

6、下車位也受到法律的保護”。三、成本分攤對于地下車位，不同的類型到底如何進行成本的分攤呢？換句話說車位的成 本應該如何計入開發成本之中呢？根據國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知 （國稅發 200931 號）第十七條的規定，地下停車場產權歸屬于業主的可以作為公共配套設施進行公攤成本處理。產權歸企業所有的，或者沒有明確產權關系的，應按照開發產品或者固定資產進行稅務處理。同時， 31 號文件第三十三條規定： “企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算，利用地下室基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。 ”綜合上述文件，對于產權車位，是開發企業開發的一個產品類

7、型，成本也自然可以記入到開發成本之中，對于非產權車位（利用地下基礎設施形成），作為配套設施的停車場所，其成本經二次分配給地上開發產品后，其成本為零。但筆者認為，31 號文件第三十三條規定并不是對建造的地下停車場所的例外處理， 應當是該通知第十七條的一個補充條款，即對公建配套未明確、未包括的范圍但在實際稅務處理上可按公建配套來處理的單獨補充。比如， 按照有關法律的規定，在房地產開發建設中，必須規劃、設計、建造人防設施，由于開發企業在開發項目地下建造的人防設施是不可售的設施設備及空間位置，但平時也可用于業主停車等經營活動，屬于“利用”地下基礎設施形成的停車場所，因此應作為公共配套設施進行處理。作為

8、公共配套設施的稅務處理原則有二。（ 1） 是屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或者無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費按公共配套設施費的有關規定進行處理。（ 2） 是屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。實務中， 房地產開發企業建造的非產權車位，往往是直接對外銷售，銷售價格公是僅低于產權車位。筆者認為，作為非產權可售的地下，如果是開發企業開發的一個產品類型，在計算征收企業所得稅時將其建造成本全部攤入其他可售建 筑

9、物上并不太合適。四、涉稅處理按照我國現行稅法規定，房地產企業除了繳納企業所得稅外，還要就開發項目增值部分繳納土地增值稅，對于地下車庫而言，產權車位和其他開發商品一樣，并無太多差異，但在實務中，產權車位的銷售收入的確認和成本的結轉卻是爭議較多。眾所周知，地下車庫與其他項目相比，有其自身的特點。首先從建筑面積上看，車位公攤面積非常大，而實際使用面積卻非常小。其次，在銷售價格方面，車庫的單方銷售價格肯定要低于同一項目的住宅。第三， 在建造成本方面，肯定也是低的。正是由于地下車庫有著上述三個特點，作為可售的產權車位而言，在進行完工清算或土地增值稅清算時，如果地下車庫的銷售比例低于總體清算比例，那么收入

10、成本倒掛的問題就出現了。而對于非產權車位，在企業所得稅和土地增值稅方面，雖然兩個稅種都是就開發產品的增值或所得部分納稅，但是存在著明顯的差異。屬于配套設施的地下停車場所，在計算企業所得稅時，其成本由地上開發產品承擔。國稅發200931 號文件第三十三條規定，企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。土地增值稅清算時，作為配套設施的停車場所，轉讓時，其成本可以扣除。不轉讓時，其成本不得計算為扣除項目。國稅發2006187 號文件第三條第二項規定， 房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移

11、，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。該文件第四條第三項規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理所、變電站 等公共設施，按以下原則處理：建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用 可以扣除。建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利社會公共事業的， 其成本、費用可以扣除。建成后無償移交給政府人、公用事業單位用于非營利性 社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。建成后有償轉讓的，應計算收入，并 準予扣除成本、費用。五、結論綜上所述，房地產開發企業建造的地下車位由于建造目的以及設計、 規劃的 不同，會有不同的成本核算方法和不同的涉稅處理。 在實際操作中，房地產開發 企業應當具體問題詳細剖析，恰當進行成本核算和履行納稅義務。 同時，在制度 層面，對于有些事項的處理，也應該進一步的規范和明確。首先，在非產權車位的成本列支方面，在計算征收企業所得稅時將其建造成 本全部攤入其他可售建筑物，這種做法并不合適。筆者認為，對房地產企業所開 發的產品應根據可否銷售原則，而不是根據權屬原則或者說產“是否利用地下基 礎設施形成”的原則，嚴格按照財務會計法規和稅法的規定，準確歸集