1、基于經(jīng)濟(jì)增加值對作業(yè)成本法改進(jìn)研究    關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；經(jīng)濟(jì)增加值；資本成本一、引言 20世紀(jì)七十年代以來，由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展，給制造業(yè)帶來了前所未有的沖擊。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計(jì)算和管理方法提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。于是各種先進(jìn)的管理制度（JIT，CIME）如雨后春筍般層出不窮。作業(yè)成本法（簡稱ABC）正是在這一背景下產(chǎn)生的。由于其從作業(yè)角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統(tǒng)。但是，隨著對ABC的實(shí)踐與深入研究，ABC的弊端也逐漸暴露出來。在實(shí)踐中，一些實(shí)施ABC的組織耗費(fèi)了巨大的財(cái)力、物力卻未能達(dá)到預(yù)期的

2、效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并進(jìn)一步尋求改進(jìn)的方法。 二、ABC和EVA的基本理論 Hubbell（1996）首次提出將ABC與EVA指標(biāo)進(jìn)行集成，以改進(jìn)企業(yè)成本信息。Cooper（1999）認(rèn)為，ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)對企業(yè)的長期決策是必要的，并分析了企業(yè)內(nèi)資本的特點(diǎn)。Roztocki（1999）在Hubbell研究的基礎(chǔ)上首次提出了ABC與EVA相集成的模型。該集成成本系統(tǒng)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）原理對作業(yè)成本法（ABC）進(jìn)行改進(jìn)的基礎(chǔ)上提出的一種新的管理會計(jì)方法，是現(xiàn)代企業(yè)開展價(jià)值管理、追求企業(yè)價(jià)值最大化的有效管理工具。因此，將資本成本納入作業(yè)成本法，用來核算經(jīng)營成

3、本和資本成本，使公司的成本核算和業(yè)績考核與為股東創(chuàng)造財(cái)富的目標(biāo)相一致。 （一）作業(yè)成本法基本概念及其原理。作業(yè)成本法簡稱“ABC”，是指以生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所進(jìn)行的作業(yè)為成本歸集的中心點(diǎn)，將成本歸屬到各項(xiàng)作業(yè)，再由作業(yè)將成本歸屬到產(chǎn)品或勞務(wù)的一種方法。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，對所有作業(yè)活動追蹤的動態(tài)反映。 ABC通過對所有作業(yè)活動的追蹤以及動態(tài)反映，實(shí)現(xiàn)了成本計(jì)算與成本管理和控制的結(jié)合。它與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法最大的不同在于：傳統(tǒng)的成本計(jì)算采用的是“資源-產(chǎn)品”的一維“成本分配觀”，而ABC采用了“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的二維成本觀。成本歸集的對象從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上

4、來，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，及時(shí)提供有用的成本信息，將有關(guān)損失和浪費(fèi)減少到最低限度。 （二）EVA相關(guān)理論。EVA是指扣除產(chǎn)生利潤的投資資本成本后所剩下的利潤，也就是經(jīng)濟(jì)學(xué)家所謂的“剩余收入”或“經(jīng)濟(jì)利潤”。它與大多數(shù)指標(biāo)的不同之處在于：考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資金（債務(wù)資本和權(quán)益資本）的成本，是對“真正”經(jīng)濟(jì)利潤的評價(jià)。從算術(shù)角度說，EVA等于稅后凈營業(yè)利潤減去債務(wù)和股本成本，用公式表述如下： EVA=稅后凈營業(yè)利潤-總資本×加權(quán)平均資本成本 經(jīng)濟(jì)增加值理論的焦點(diǎn)就在于資本成本和股東價(jià)值。如果EVA為正，則說明管理者為股

5、東創(chuàng)造了財(cái)富；如果EVA為負(fù)，則說明管理者毀滅了股東的財(cái)富。由于生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)耗用的資源占有了資本成本，因此財(cái)務(wù)管理意義上的資本成本也與產(chǎn)品或服務(wù)有著間接的聯(lián)系。也就是說，產(chǎn)品的生產(chǎn)和服務(wù)的提供消耗了資本成本。因此，企業(yè)管理者應(yīng)該將資本成本的計(jì)算、控制和預(yù)測納入成本管理體系中，同時(shí)合理、正確地將資本成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的一個(gè)項(xiàng)目計(jì)入產(chǎn)品或服務(wù)成本，這樣才能更加精確地計(jì)算出成品的真實(shí)成本，同時(shí)還可以直觀的反映出各種產(chǎn)品或服務(wù)對企業(yè)股東價(jià)值增加的貢獻(xiàn)。 因而，根據(jù)相關(guān)資料的啟示，嘗試將經(jīng)濟(jì)增加值理論的資本成本觀念引入成本管理理論，組成一個(gè)關(guān)于ABC-EVA的成本管理模式。 三、基于EVA對AB

6、C的改進(jìn) 根據(jù)EVA的基本理論，當(dāng)一個(gè)成本對象（產(chǎn)品、工作、客戶或服務(wù)）能夠以高于其全部成本價(jià)格出售，那么從經(jīng)濟(jì)上來說它就是有利可圖的。換言之，一個(gè)成本對象在經(jīng)濟(jì)上是有利可圖的，它必須能夠彌補(bǔ)其全部成本：直接成本（材料和直接人工）、營業(yè)成本（間接費(fèi)用，如管理費(fèi)用、租金）和資本成本（使用資本的成本）。這種關(guān)系可用下式表示： EVA=銷售收入直接成本營業(yè)成本資本成本 如果EVA大于零，表示成本對象為公司的股東創(chuàng)造了價(jià)值；如果EVA小于零，則表示它毀損了股東價(jià)值。通常將銷售收入和直接成本追溯至成本對象是一件非常簡單的事情。追溯營業(yè)費(fèi)用（或制造費(fèi)用）可用傳統(tǒng)的作業(yè)成本法進(jìn)行。但追溯資本成本卻是一件非常

7、困難的事情。一個(gè)公司的總資本成本，也稱資本費(fèi)用，可以通過用資本成本率與其資本的乘積來估算。從數(shù)學(xué)上看，這種關(guān)系可用下式表示： 資本成本=資本總額×資本成本率 ABC與EVA整合系統(tǒng)將直接成本、間接成本和資本成本三種主要的成本追加到具體的成本對象中去。直接成本被直接追溯到特定的對象中，間接成本利用作業(yè)動因進(jìn)行分配，資本成本則利用經(jīng)濟(jì)增加值進(jìn)行重新分配。        四、新作業(yè)成本法的應(yīng)用前景 ABC-EVA成本管理模式的使用會使企業(yè)對間接經(jīng)營費(fèi)用及資本成本的分配更加合理，由此計(jì)算出的產(chǎn)品成本也更加完整，但

8、是使用他們的目的并不是簡單的追求準(zhǔn)確的計(jì)算資本。ABC-EVA成本管理模式是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上將經(jīng)濟(jì)增加值引入，將成本會計(jì)與財(cái)務(wù)管理結(jié)合起來，將成本核算與企業(yè)價(jià)值結(jié)合起來，使得成本核算更加符合企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。但是，ABC-EVA成本管理模式作為一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，并未獲得我國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)的認(rèn)可，從法律制度的角度來看，ABC-EVA成本管理模式或者作業(yè)成本法都不可能完全代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本會計(jì)制度。因此，企業(yè)要實(shí)施這種方法，將作業(yè)成本信息和資本成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。無論是ABC-EVA成本管理模式，還是作業(yè)成本法，都有它適用的范圍。但這并不能否認(rèn)ABC-EVA成本管理模式的先進(jìn)性和科學(xué)性。 （作者單位：西安外事學(xué)院商學(xué)院） 主要參考文獻(xiàn)： 1李延喜，馬琳.基于經(jīng)濟(jì)增加值的作業(yè)成本法的框架與應(yīng)用J.大連理工大學(xué)學(xué)（社會科學(xué)版），2009.3. 2孟兵.基于價(jià)值創(chuàng)造的作業(yè)成本控制研究D.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007. 3Ittner and Larcker.Assessing empirical resea