1、美國非審計業(yè)務(wù)獨立性要求綜述 摘要獨立性是注冊會計師行業(yè)的基石。非審計業(yè)務(wù)在會計公司中所占的地位越來越重要，如何確保審計獨立性不受侵害成為一項新形勢下需要研究解決的課題。美國注冊會計師協(xié)會、證券交易委員會和審計總署對非審計業(yè)務(wù)制定了規(guī)范，本文將對這些規(guī)定中的主要差異進行介紹，以期為規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展參考借鑒。關(guān)鍵詞獨立性非審計業(yè)務(wù)注冊會計師從20世紀30年代開始，審計獨立性就是美國證券法律體系必不可少的部分。現(xiàn)代會計執(zhí)業(yè)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，非審計（no-audit）業(yè)務(wù)所占比例大幅度上升，會計公司及其成員與客戶的商業(yè)關(guān)系也日趨復(fù)雜。論文百事通2001年，圍繞獨立性問題，審計總署（G

2、AO）發(fā)布了征求意見稿，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）也出臺了新規(guī)定，焦點主要集中在非審計領(lǐng)域，本文將對GAO、AICPA和證券交易委員會（SEC）規(guī)則中非審計領(lǐng)域獨立性要求主要差異加以比較，以供規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展參考。一、簿記服務(wù)GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)存在下列行為將會損害審計獨立性：提供與被審計單位的會計記錄、財務(wù)報表或其它被審計資料有關(guān)的簿記服務(wù)；維護或編制被審計單位的基礎(chǔ)會計資料、基礎(chǔ)財務(wù)資料或其它資料。但是，只要未行使管理職責(zé)，審計機構(gòu)可以根據(jù)有關(guān)資料反映的信息幫助被審計單位編制財務(wù)報表。關(guān)于“個體獨立性損害（personalimpair ments）”，GAO征

3、求意見稿列舉了個體獨立性受到損害的情形，如“審計人員參與正式的會計記錄，包括以電子或其它形式編制原始憑證、生成數(shù)據(jù)；授權(quán)、執(zhí)行或完成事務(wù)（如，審批被審計單位或項目的發(fā)票、工薪、索賠、其它支出內(nèi)容），管理被審計單位銀行賬戶或資金；代理被審計單位行使職責(zé)，或有權(quán)這樣做。并且該審計人員現(xiàn)在或今后將對這類內(nèi)容進行審計”。AICPA認為，在下述情形中，獨立性通常沒有受到損害：記錄由管理當局決定或批準的交易；將密押事項（codedtransactions）記入客戶總賬；依據(jù)試算平衡表編制財務(wù)報表；將客戶批準的項目列入試算平衡表；對記錄事項提出建議。但是，AICPA要求其會員不能行使管理職能或代客戶做出管理

4、決策。SEC規(guī)定，在下述情形中獨立性將會受到損害：負責(zé)（maintain）編制客戶會計資料；編制或生成（originate）客戶財務(wù)報表原始數(shù)據(jù)；為客戶編制財務(wù)報表，即使是由客戶準備（prepare）基本原始資料。獨立性不會受到損害的例外情形，如，在緊急狀態(tài)（emergencysituations）下；再如，向客戶的非主要海外機構(gòu)或分支機構(gòu)提供服務(wù)。SEC比AICPA的規(guī)定更嚴格，GAO征求意見稿也比AICPA的規(guī)定嚴格。盡管GAO同意審計人員“幫助（assist）”編制財務(wù)報表，但沒有明確“幫助”的含義，例如，將客戶核準的分錄記入賬簿是否會損害獨立性。二、評估服務(wù)SEC和GAO的規(guī)定比AIC

5、PA規(guī)定更嚴格。SEC和GAO規(guī)定，如果評估結(jié)果對客戶財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，那么這類服務(wù)應(yīng)當予以禁止。這與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的建議一致。AICPA非鑒證（no-attest）服務(wù)工作組目前正在考慮AICPA現(xiàn)有規(guī)定是否反映了這一立場。GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)提供評估服務(wù)的結(jié)果對財務(wù)報表數(shù)據(jù)或其它信息有重大影響，并且審計機構(gòu)將對財務(wù)報表或其它信息進行審計，那么審計獨立性會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許對員工福利計劃負債精算評估和稅務(wù)評估，無須考慮重要性。AICPA規(guī)定，如果協(xié)會會員提供評估服務(wù)，只要由客戶（client）對所有重大事項作出判斷或批準所有重大事項判斷，并

6、且客戶能夠評價服務(wù)結(jié)果，那么審計獨立性就不會受到傷害果客戶管理當局缺乏評價評估假設(shè)所需的商業(yè)和行業(yè)專門知識，會計公司可以不履行評估協(xié)議。SEC規(guī)定，如果提供評估服務(wù)，或其它任何要對客戶發(fā)表公正意見的服務(wù)，很可能會存在：（1）個別或整體服務(wù)結(jié)果對客戶財務(wù)報表有重要影響；或（2）審計機構(gòu)將對這類服務(wù)結(jié)果進行審計，那么審計獨立性會受到損害。允許存在例外。例如，允許對員工福利計劃負債精算評估和稅務(wù)評估，只要審計客戶決定并對評估中的所有重要假設(shè)和數(shù)據(jù)負責(zé)，就不需要考慮重要性。三、精算（actuarial）SEC的規(guī)定比AICPA規(guī)定更嚴格。GAO建議比SEC和AICPA規(guī)定更加嚴格，禁令適用于所有審計客

7、戶，而不限于保險公司客戶，盡管也存在例外。GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)提供精算服務(wù)，包括確定重要的財務(wù)報表數(shù)據(jù)或其它信息，并對財務(wù)報表或其它信息進行審計，那么獨立性將會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許審計機構(gòu)幫助管理當局將財務(wù)報表從法定形式轉(zhuǎn)換為符合公認會計原則的形式，分析影響精算的事項和聯(lián)邦所得稅計劃方案。AICPA規(guī)定，如果會員提供精算服務(wù)，只要由客戶對所有重大事項作出判斷或批準所有重大事項判斷，客戶能夠評價服務(wù)結(jié)果，那么審計獨立性就不會受到傷害。SEC規(guī)定，向?qū)徲嬁蛻籼峁┮跃銥橹黝}的服務(wù)（包括確定保險公司保單存量和有關(guān)賬目）會損害獨立性。四、管理服務(wù)SEC、AICPA和GA

8、O的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)臨時或長期行使被審計單位、程序、活動、職能或行為中的任何決策、管理、或連續(xù)監(jiān)控等管理職能，行使被審計單位董事或高級職員職責(zé)，那么獨立性會受到損害。AICPA規(guī)定，如果會員為鑒證客戶行使管理職責(zé)或作出管理決策，包括擔(dān)任客戶的董事或高級職員，那么獨立性會受到損害。SEC規(guī)定，如果審計人員臨時或長期擔(dān)任審計客戶的董事、高級職員、雇員，或為客戶行使任何決策、監(jiān)督或監(jiān)控職責(zé)，那么獨立性會受到損害。五、人力資源服務(wù)SEC的規(guī)定限制比AICPA規(guī)定更嚴格。GAO建議總體上與SEC規(guī)定一致。GAO征求意見稿允許審計機構(gòu)參與面試，并就財務(wù)會計、行政管理或

9、控制崗位候選人能力向被審計單位提供建議。GAO認為，如果審計機構(gòu)存在下述行為，獨立性會受到損害：搜尋或挑選未來的經(jīng)理、董事或重要管理崗位候選人（關(guān)鍵崗位對審計項目或管理職能具有直接影響。）；承擔(dān)未來人選的心理測試、其它正式測試或評選程序；檢查候選人的證明材料；代表被審計單位與候選人談判，或作出任何有關(guān)特定崗位特定候選人的雇傭決定。AICPA規(guī)定，如果會員符合下述要求，獨立性不會受到損害：描述崗位職責(zé)或候選人條件；征尋甄別候選人，推薦符合客戶批準條件（要求技能和經(jīng)歷）的候選人；以顧問的身份參加職員雇傭或補償討論。但是，AICPA禁止會員為客戶雇傭或解雇職員。SEC規(guī)定，在下述情形中審計獨立性會受

10、到了損害：尋找管理、行政、董事會崗位的未來人選；參與心理測試、其他正式測試或評價程序；檢查行政人員或董事崗位候選人的證明材料；在確定崗位、職務(wù)或權(quán)利、薪酬、額外利益，或其它雇傭條件方面，代表被審計單位參加談判；推薦或建議審計客戶雇傭特定崗位上的特定人選。另一方面，SEC允許會計公司接見候選人，并就候選人在財務(wù)會計、行政管理、或控制方面能力向?qū)徲嬁蛻籼峁┙ㄗh。百事通 六、經(jīng)紀人、承銷商服務(wù)SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)擔(dān)任被審計單位有價證券的經(jīng)紀人、承銷商、發(fā)起人、或認購人、那么審計獨立性將會受到損害。AICPA規(guī)定，如果會員有下述行為，

11、獨立性將會受到傷害：要求客戶進行交易或代表客戶完成交易；擔(dān)任客戶證券的發(fā)起人、認購人、經(jīng)紀人、承銷商或擔(dān)保人，私募證券或出資證明的發(fā)行人；保管客戶的有價證券。SEC規(guī)定，如果審計人員與審計客戶有下述關(guān)系，獨立性將會受到損害：擔(dān)任代表客戶利益的經(jīng)紀人、承銷商、發(fā)起人，或認購人；為客戶作出投資決策，或?qū)蛻敉顿Y有自由裁定權(quán)；為客戶執(zhí)行投資買入賣出交易；對客戶資產(chǎn)有監(jiān)管權(quán)，如暫時擁有客戶購入的有價證券。七、財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計和運行SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見稿認為，如果審計機構(gòu)有下述行為，那么審計獨立性將會受到損害：設(shè)計支持被審計項目、活動或生成其他被審計資料的

12、信息技術(shù)系統(tǒng)；提供確定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)；運行系統(tǒng)或監(jiān)督系統(tǒng)運行。但是，在滿足下述條件時，審計機構(gòu)可以提供這類服務(wù)：管理當局承擔(dān)組織系統(tǒng)的內(nèi)部控制職責(zé)；確認由管理人員作出與項目有關(guān)的所有管理決策；作出與項目有關(guān)的全部重大決策；評價項目的充分性和結(jié)果；并且認定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)不依賴審計人員的工作。AICPA規(guī)定，在下述情形下，獨立性不會受到傷害：由客戶完成所有管理決策，會員設(shè)計、建立或整合客戶的信息系統(tǒng)；由客戶完成所有管理決策，會員定制會計系統(tǒng)或信息系統(tǒng)；就新建立的信息和控制系統(tǒng)向客戶雇員提供培訓(xùn)和指導(dǎo)。AICPA規(guī)定，會員還要符合證券交易委員會財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計和運行的規(guī)定，即下述SEC規(guī)

13、定的第（1）、（5）條。在客戶信息系統(tǒng)的日常運行中，禁止成員監(jiān)管客戶職員。SEC規(guī)定，如果有下述情形，獨立性將會受到損害：審計人員直接或間接運轉(zhuǎn)客戶信息系統(tǒng)，監(jiān)督客戶信息系統(tǒng)的運轉(zhuǎn)，或者管理客戶的局域網(wǎng)；設(shè)計、操作硬件或軟件系統(tǒng)，而該系統(tǒng)集成了構(gòu)成財務(wù)報表的原始數(shù)據(jù)，或者總體上生成重要財務(wù)報表信息，除非客戶管理當局：（1）書面承認內(nèi)部會計控制是客戶的責(zé)任；（2）指定一名有能力的職員完成系統(tǒng)設(shè)計和運行的所有管理決策；（3）作出有關(guān)系統(tǒng)設(shè)計和運行的所有管理決策；（4）評價系統(tǒng)的充分性和結(jié)果；（5）評價內(nèi)部控制和財務(wù)報告系統(tǒng)的充分性時不依賴會計師的工作。八、制訂間接成本方案SEC和AICPA沒有對這

14、類服務(wù)作出規(guī)定，但是這類服務(wù)可能要遵守簿記業(yè)務(wù)條款。GAO征求意見稿認為，如果間接成本對被審計單位的財務(wù)報表或被審計事項有重大影響，審計機構(gòu)編制間接成本分配方案會損害審計獨立性。九、內(nèi)部審計服務(wù)GAO征求意見稿沒有提及該問題。對資產(chǎn)達到200萬美元以上的客戶，SEC的規(guī)定比AICPA更嚴格。AICPA規(guī)定，為了提供內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，并保持獨立性，會計公司不能行使或看上去在行使客戶管理人員職責(zé)。例如，會計公司不能掌管被審計單位資產(chǎn)；為客戶作出決策；代表經(jīng)理人員向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。為了保持獨立性，客戶必須任命有能力的管理人員監(jiān)察內(nèi)部審計職責(zé)，確定內(nèi)部審計范圍、風(fēng)險和充分性，評價內(nèi)部審計成果和結(jié)果。SEC規(guī)定要求，在任一會計年度，內(nèi)部審計服務(wù)時間不能超過內(nèi)部審計活動總時間（總時間不含與內(nèi)部會計控制、財務(wù)系統(tǒng)或財務(wù)報告無關(guān)的內(nèi)部經(jīng)營審計服務(wù)時間）的40%.與AICPA的規(guī)定相似，關(guān)于客戶責(zé)任，必須滿足特定條件：客戶必須書面承諾建立并保