1、第二節(jié)部門業(yè)績評價(jià)部門責(zé)任業(yè)績評價(jià)是高層管理者對各個(gè)責(zé)任中心的經(jīng)營管理狀況所進(jìn)行的 評價(jià)。前已述及,責(zé)任中心是指根據(jù)其管理權(quán)限承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并能反映 其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位。劃分責(zé)任中心的目的，就是為了調(diào)動(dòng)一切 積極因素，根據(jù)一定的權(quán)、責(zé)、利，使各個(gè)責(zé)任中心在其職責(zé)范圍內(nèi)努力工作, 為實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)而作出各自的貢獻(xiàn)。對各個(gè)責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績評價(jià),旨在分 析各責(zé)任中心的責(zé)任履行過程、結(jié)果及其原因，并根據(jù)預(yù)先制訂的獎(jiǎng)懲制度和實(shí) 際情況，進(jìn)行有效的約束和激勵(lì)。責(zé)任中心通常分為三類：成本（費(fèi)用）中心、 利潤中心和投資中心。對這三類責(zé)任中心進(jìn)行評價(jià)時(shí)采用的評價(jià)指標(biāo)可以是一套 指標(biāo)體系,也

2、可以采用單一指標(biāo)，二者各有利弊”但責(zé)任業(yè)績評價(jià)的重心必須體 現(xiàn)其目標(biāo)層次及其責(zé)任可控性。相對而言，對各類責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績評價(jià)的最有 效標(biāo)桿應(yīng)該是其責(zé)任預(yù)算值。這是因?yàn)椋环矫尕?zé)任中心預(yù)算體現(xiàn)了企業(yè)總目標(biāo) 實(shí)現(xiàn)過程中對各責(zé)任中心的具體要求,符合戰(zhàn)略的需要;另一方面,在預(yù)算制定 中也充分考慮了市場和先進(jìn)企業(yè)等外咅際桿的要求和影響，因而既具有可比性又 具有先進(jìn)性。而且通過以總預(yù)算為標(biāo)桿的責(zé)任業(yè)績評價(jià),成為總預(yù)算系統(tǒng)的完善 的最后一個(gè)部分。這也更突出了總預(yù)算在管理會計(jì)乃至管理控制系統(tǒng)的系統(tǒng)性職 能。當(dāng)然,對于不同責(zé)任中心來講,可控范圍及其目標(biāo)均不同，因而也可應(yīng)采取 用不同的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)。、成本（費(fèi)用）

3、中心的業(yè)績評價(jià)成本（費(fèi)用）中心是以成本（費(fèi)用）作為主要控制目標(biāo)的責(zé)任中心，其可 控范圍一般也僅僅局限在責(zé)任中心所發(fā)生的成本。為此，成本（費(fèi)用）中心業(yè)績 評價(jià)的主要指標(biāo)是責(zé)任成本增減額、責(zé)任成本升降率以及與其作業(yè)相關(guān)的非財(cái)務(wù) 扌詬等。成本（費(fèi)用）增減額二實(shí)際成本（費(fèi)用）額-預(yù)算成本（費(fèi)用）額成本（費(fèi)用）升降率二成本（費(fèi)用）増減額/預(yù)算成本（費(fèi)用）額運(yùn)用該財(cái)務(wù)指標(biāo)評價(jià)成本（費(fèi)用）中心時(shí)的前提條件是要正確區(qū)分可控成 本（費(fèi)用）和不可控成本（費(fèi)用X由于各成本（費(fèi)用）中心只對其可控成本負(fù) 責(zé)，因此對各成本中心的財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)只能局限于其可控成本,即上述公式中的 各項(xiàng)數(shù)據(jù)只包括責(zé)任中心發(fā)生的可控成本（費(fèi)用舉

4、例說明如下?！纠?】 設(shè)甲企業(yè)包括三個(gè)成本中心A、B、C。三個(gè)成本中心某時(shí)期的 責(zé)任成本預(yù)算值分別為50000元，60000元，70000元。其可控成本實(shí)際發(fā)生 額分別是48500元，62500元，69500元。則根據(jù)上述公式計(jì)算如下表11 - 2表口-2項(xiàng)目預(yù)算實(shí)際增減額升降率（%）A中心50000元48500元-1500元-3B中心60000元62500元2500 元4.17C中心70000元69500元-500 元-0.71注：表中負(fù)數(shù)為節(jié)約，正數(shù)為超支。顯然，在三個(gè)成本中心里，A中心的成本預(yù)算完成情況最好。而B中心的 成本預(yù)算完成情況最不好。在對成本中心的預(yù)算成本完成情況考核時(shí)應(yīng)注意如

5、果 實(shí)際產(chǎn)量與預(yù)算產(chǎn)量不一致時(shí),應(yīng)該手下難成本性態(tài)區(qū)分固定成本和變動(dòng)成本, 再按照彈性預(yù)算的方法調(diào)整預(yù)算指標(biāo)，然后再進(jìn)行上述計(jì)算、t匕較、分析。對于成本中心進(jìn)行業(yè)績評價(jià)的另一個(gè)重要問題是非財(cái)務(wù)指標(biāo)的運(yùn)用。由于 成本中心通常運(yùn)用于較低層次的組織，而財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的綜合性特征使其在成本 中心的運(yùn)用非常有限，非財(cái)務(wù)指標(biāo)更普遍適用于成本中心，因此在對成本中心業(yè) 績評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)中，應(yīng)特別重視非財(cái)務(wù)指標(biāo)在其中的運(yùn)用,相比較而言,有時(shí) 非財(cái)務(wù)指標(biāo)對于成本中心的業(yè)績評價(jià)更為重要。當(dāng)然，不同成本中心的作業(yè)性質(zhì)、 作業(yè)內(nèi)容不同，其非財(cái)芻指標(biāo)也不盡相同，必須針對每一個(gè)具體的作業(yè)的具體情 況加以確定。二、禾I潤中心的

6、業(yè)績評價(jià)從上一章我們可以看出,利潤中心不同于成本中心，它不僅對成本負(fù)責(zé)， 而且對收入負(fù)責(zé),并進(jìn)一步將二者進(jìn)行鼎交考核其利潤。禾I潤是銷售量、價(jià)格、 成本、費(fèi)用等各因素的綜合作用的結(jié)果。對利潤中心的業(yè)績評價(jià)通常應(yīng)該以收益 指標(biāo)為主。由于不同類型、不同層次的利潤中心的可控范圍不同,從而其用于評 價(jià)的收益指標(biāo)亦不同,具體可包含毛利、貢獻(xiàn)毛益、營業(yè)利潤三種不同層次的收 益形式。()毛利毛利是銷售凈額經(jīng)過銷售成本抵減后的余額,它是收益表中最有意義的指 標(biāo)之一。作為利潤中心的考核指標(biāo)，它包含了利潤中心管理者所能控制的銷售收 入和銷售產(chǎn)品成本兩個(gè)因素,滿足了責(zé)任會計(jì)制度的基本要求,有利于各部門進(jìn) 行成本分析

7、與控制。此夕卜,由于這一指標(biāo)不包含經(jīng)營費(fèi)用因素,所以能促使各部 門管理者調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu),以獲取最大毛利。但同時(shí)正是由于毛利沒有包含經(jīng)營費(fèi) 用的因素，因此,在采用這一考核指標(biāo)是,必須注意由于毛利的增加所引起的經(jīng) 營費(fèi)用的增加。如果毛利的增加所引起的營業(yè)費(fèi)用的更大幅度的增加，從而使企 業(yè)凈收益減少，就違背了前面提過的目標(biāo)一致性原則，這是不可取的。舉例說明 如下?！纠?】 接上例，甲企業(yè)存在M、N兩個(gè)利潤中心，其以毛利額作為評價(jià)業(yè)績的指標(biāo)時(shí)的收益表如表11 - 3所示。表U-3M部門N部門合計(jì)銷售凈額43500031314503566450銷售成本期初存貨90000600000690000本期生產(chǎn)26

8、000021500002410000減：期末存貨55000447000502000合計(jì)29500023030002598000毛禾140000828450968450（二）部門貢獻(xiàn)毛益計(jì)算部門貢獻(xiàn)毛益首先要區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指那些由 于特定部門的業(yè)務(wù)所引起的、能直接歸屬與該部門并能為該部門所控制的費(fèi)用。 間接費(fèi)用是指那些由企業(yè)整體收益，不能直接歸屬與某一部門的費(fèi)用，如企業(yè)管 理人員的工資等。用某一部門毛利減去其直接費(fèi)用即是該部門的貢獻(xiàn)毛益。至于 間接費(fèi)用，則作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列在收益表中貢獻(xiàn)毛益之下，不再在各部門分 配?！纠?】 接上例,假設(shè)甲企業(yè)的直接人工工資、折舊費(fèi)、廣告費(fèi)

9、等屬于 直接費(fèi)用，可以直接歸屬與M、N部門；其余各項(xiàng)均為間接費(fèi)用，不再分配。則以部門貢獻(xiàn)毛益為評價(jià)指標(biāo)的收益表如下表11 - 3所示。與采用毛利指標(biāo)相1：匕較,貢獻(xiàn)毛益指標(biāo)對利潤中心進(jìn)行業(yè)績評價(jià)有其明顯 的優(yōu)越性。首先,由于把各部門可以影響和控制的一部分經(jīng)營費(fèi)用記到各部門的 賬上，使這些費(fèi)用的減少既有利于各不蒙哦能夠縣貿(mào)易的增加，也有利于企業(yè)凈 收益的增加，保捋了利潤中心目標(biāo)和企業(yè)總目標(biāo)的一致。其次，貢獻(xiàn)毛益指標(biāo)更 好的體現(xiàn)了可控性原則,表11 - 4單位：元M部門N部門合計(jì)銷售凈額43500031314503566450銷售成本29500023030002598000140000828450

10、968450部門直接費(fèi)用：人員工資440502080002520501192588950100875折舊費(fèi)16895144990161885合計(jì)72870441940514810部門貢獻(xiàn)毛益67130386510453640能促使各部門充分利用公用設(shè)備，節(jié)約有關(guān)費(fèi)用。例如，一個(gè)企業(yè)租用辦公室， 如果只對使用辦公室的各部門考核毛利，租金作為共同費(fèi)用可不進(jìn)行分配，這就 是各部門為了方便、舒適多占用面積,而不考慮節(jié)約；反過來,如果對各部門考 核貢獻(xiàn)毛益將租金按占用面積作為直接費(fèi)用由各部門分別負(fù)擔(dān)測促使各部門就 會自覺的考慮怎樣充分利用可使用面積，減輕租金負(fù)擔(dān)。最后,采用貢獻(xiàn)毛益指 標(biāo)還有利于高層管理

11、者的決策例如當(dāng)一個(gè)部門虧損時(shí)，只要它能創(chuàng)造貢獻(xiàn)毛益, 再?zèng)]有其他更佳方案前提下,就應(yīng)保留。（三）營業(yè)利潤營業(yè)利潤是在上述貢獻(xiàn)毛利基礎(chǔ)上減去各部門應(yīng)負(fù)擔(dān)的全部營業(yè)費(fèi)用后的 余額。采用營業(yè)利潤作為評價(jià)指標(biāo)，克服了上述毛利指標(biāo)帶來的利潤中心目標(biāo)和 企業(yè)目標(biāo)的不一致問題。但是,由于企業(yè)發(fā)生的間接費(fèi)用都是間接的為各部門產(chǎn) 品生產(chǎn)和銷售服務(wù)的，而這些間接費(fèi)用通常屬于共同費(fèi)用，它們不能直接確認(rèn)、 歸屬與某一部門,只能根據(jù)企業(yè)具體情況,分別采用適當(dāng)?shù)谋壤右苑峙?。共?費(fèi)用的分配必須有公平合理的基礎(chǔ)，這不僅是保證營業(yè)利潤可控，并且還是保護(hù) 各部門積極性的關(guān)鍵。【例4】 假設(shè)甲企業(yè)的間接費(fèi)用按3 : 7的比例加

12、以分配，得到以營業(yè)利 潤為M、N兩部門評價(jià)指標(biāo)的收益表如表11-5所示。表11 - 5單位：元M部門N部門合計(jì)銷售凈額43500031314503566450銷售成本期初存貨90000600000690000本期生產(chǎn)26000021500002410000減：期末存貨55000447000502000合計(jì)29500023030002598000140000828450968450部門直接費(fèi)用人員工資44050208000252050廣告費(fèi)1192588950100875折舊費(fèi)16895144990161885合計(jì)72870441940514810部門貢獻(xiàn)毛益67130386510453640間

13、接費(fèi)用管理人員工資187504375062500辦公費(fèi)用133503115044500推銷費(fèi)用56835132615189450合計(jì)88935207515296450營業(yè)利潤-21805178995157190三、投資中心的業(yè)績評價(jià)投資中心是具有投資決策權(quán)的利潤中心，顯然其權(quán)責(zé)均高于利潤中心，它 不僅要對成本、利潤負(fù)責(zé),而且必須對投資效益負(fù)責(zé)。因此對投資中心進(jìn)行業(yè)績 評價(jià)是,既要評價(jià)其成本和收益狀況，更要結(jié)合其投入資金,全面衡量其投資報(bào) 酬率大小和投資效果的好壞。一般來說,投資中心的業(yè)績評價(jià)有兩個(gè)重要財(cái)務(wù)指 標(biāo)：投資報(bào)酬率和剩余收益。(-)投資報(bào)酬率投資報(bào)酬率是投資中心一定時(shí)期內(nèi)的營業(yè)利潤和該

14、起的投資占用額之比。計(jì)算公式如下：投資報(bào)酬率二(營業(yè)利潤/投資占用額)X100%實(shí)務(wù)中，為了更詳細(xì)的情況，投資報(bào)酬率公式通常還可擴(kuò)展如下:投資報(bào)酬率二銷售利潤率X投資周轉(zhuǎn)率其中：投資周轉(zhuǎn)率二銷售收入/投資占用額舉例說明上述指標(biāo)的運(yùn)用?！纠?】 接上例,甲企業(yè)有三個(gè)投資中心X、Y、Z ,各自的投資報(bào)酬率可計(jì)算如下表11 - 6際表11 - 6單位萬元營業(yè)收入營業(yè)利潤投資占用額投資報(bào)酬率X部門1800002400011500020.9%Y部門475000395004900008.06%Z部門3900003250029000011.21%投資報(bào)酬率包含了投入、產(chǎn)岀兩大因素及其相互關(guān)系，從而更為綜合的

15、反 映了投資中心的經(jīng)營業(yè)績。在上表中，盡管Y部門獲利最高，但占用的資金也最 多，從而導(dǎo)致其投資報(bào)酬率反而最低。為進(jìn)一步分析，我們還可將個(gè)投資中心的業(yè)績進(jìn)行分解：X 部門:投資報(bào)酬率二(24000 / 180000 ) x ( 180000 / 115000 )= 13.33%xl.565=20.9%Y 部門:投資報(bào)酬率=(39500 / 475000 ) x ( 475000 / 490000 )二& 32%x0.969 = &06%Z 部門：投資報(bào)酬率二(325000 / 390000 ) x ( 390000 / 290000 )=8.33%xl.35 = 11.2%銷售利潤率和投資周轉(zhuǎn)率

16、兩個(gè)因素各自的看眼點(diǎn)不同：銷售利潤率表 示每100元銷售收入帶來的利潤，所關(guān)注的是產(chǎn)品的盈利性。投資周轉(zhuǎn)率表示 每1元投資能實(shí)現(xiàn)的銷售收入，關(guān)注的是資產(chǎn)利用效率。投資周轉(zhuǎn)率越大,意味 看資產(chǎn)利用效率越高。投資額一定的情況下,要提高投資周轉(zhuǎn)率就要采用各種方 式促進(jìn)銷售。在上例中，丫、Z兩個(gè)部門的銷售利潤率都為8.3%，但由于Z部 門的投資周轉(zhuǎn)率要高于Y部門,即Z部門的資產(chǎn)利用效率高,最終，它獲得高 于Y部門的投資報(bào)酬率。通過對投資報(bào)酬率的分解分析,有助于了解投資報(bào)酬率高低的真實(shí)原因， 尋找提高投資報(bào)酬率的正確途徑。投資報(bào)酬率綜合反映了投資中心的經(jīng)營業(yè)績。作為評價(jià)指標(biāo),它主要有以 下兩方面的作用:

17、首先,它考慮了投資規(guī)模,是一個(gè)相對數(shù)指標(biāo)，可用于不同的 投資中心,并且還適用于不同規(guī)模的企業(yè)、同一企業(yè)的不同時(shí)期。其次，它還可 以用于是否追加投資的決策。如上例中，X部門的投資報(bào)酬率最高,如果企業(yè)這 時(shí)有剩余資金，就應(yīng)該投入到X部門,這樣獲得的利潤要高于投入其他兩個(gè)部 門。當(dāng)然，投資報(bào)酬率這個(gè)指標(biāo)也有其自身的缺陷,主要是：她會使投資者拒 絕接受超出企業(yè)平均投資報(bào)酬率而低于該部門現(xiàn)有報(bào)酬率的投資項(xiàng)目，損害了企 業(yè)的整體利益。例如，企業(yè)平均的投資報(bào)酬率是13% ,則那么即便是投資報(bào)酬 率為18%的項(xiàng)目也不會被X部門接受。而事實(shí)上,這樣的投資項(xiàng)目會使企業(yè)整 體的投資報(bào)酬率上升，它對企業(yè)整體來講是有利

18、的。（二）剩余收益剩余收益是一個(gè)部門的營業(yè)利潤超過其預(yù)期最低收益的部分。一個(gè)部門的 預(yù)期最體收益是該部門的投資占用額與企業(yè)最高管理當(dāng)局所確定的預(yù)期最低投 資報(bào)酬率的乘積。計(jì)算公式如下：剩余收益二營業(yè)利潤_預(yù)期最低收益二營業(yè)利潤-投資占用額X預(yù)期最低報(bào)酬率【例6】 接上例,甲企業(yè)預(yù)期最低投資報(bào)酬率為10% ,其三個(gè)投資中心 的剩余收益計(jì)算如下表11 -7所示。表11 - 7單位：萬元營業(yè)利潤投資占用額最低投資報(bào)酬率剩余收益X部門24000115000115000x10% = 1150012500Y部門39500490000490000x10% =49000- 9500Z部門32500290000290000x10% = 290003500剩余收益和投資報(bào)酬率起互補(bǔ)作用。剩余收益彌補(bǔ)了投資報(bào)酬率的不足， 可以在投資決策方面是投資中心利益和企業(yè)整體利益取得一致，這也符合目標(biāo)一 致性原則。因?yàn)橐豁?xiàng)投資,只要其