1、第十章審計頻度、審計懲罰和審計效果【內容摘要】審計的最終目的是促使被審計單位抑制其機緣主義行為。但是，令人擔憂的是，被省計單位財政收支或財務收支的真實、合法和效益水平并無顯著提高，乃至還有下降趨勢。本文成立一個解釋這一現象的理論框架，而且采用博弈分析予以驗證。審計頻度通過預期跆徑和預防跆徑對審計效果發揮作用，審計懲罰通過威懾跖徑和心理跆徑發揮作用，審計頻度和審計懲罰的利用都有一個合理限度，審計頻度和審計懲罰需要彼此協同地對審計效果發揮作用。優化審計技術以提高宣計頻度和提高審計懲罰執行率是我國政府審計目前提高審計效果的主要途徑。【關鍵詞】審計頻度，審計懲罰，審計效果，審計質量，審計博弈分析一、引

2、言審計效果就是審計產生的晟終結果，中華人民共和國審計法規定，審計機關對被審計單位財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。按照那個規定，審計效果應該表現為被審計單位財政收支或財務收支加倍真實、加倍合法和加倍有效益。我國審計機關自1983年恢曳以來，通過幾個階段的探索，查處丁大量的問題，在我國的社會經濟生活中發揮了重要的免疫作用。但是，一個令人擔憂的問題是，被審計單位財政收支或財務收支的真實、合法和效益水平并無顯著提高，乃至還有下降趨勢（見表1）。人們將這種現象通俗地稱為層查屢犯。固然，宙計項目的平均違規金額沒有下降那個現象，受到許多因素的影響，不能完全歸結為被審計單位違規水平在增

3、加。可是，至少警示咱們，通過審計增進被審計單位財政收支或財務收支加倍真實、加倍合法和加倍有效益那個目的沒有達到，換句話說，審計效果不好。現有文獻缺乏對政府審計效果的研究,這就使得咱們無法理解現實生活中類似屢查屢犯這種現象。本文從審計頻度和審計懲罰那個視角來解析審計效果，主要研究以下三個問題：第一，審計頻度如何影響審計效果？第二，審計懲罰如何影響審計效果？第三，審計頻度和審計懲罰如何配合影響審計效果？本文隨后的內容安排如下：第一是中國政府審計頻度和審計懲罰的一個簡要制度背景:第二是相關文獻的簡要回顧；然后，構建一個理論框架來解釋審計頻度、審計懲罰力度各自及協同如何影響審計效果：在此基礎上，運用博

4、弈論方式來驗證那個理論框架：最后是結論和討論。二、制度背景新中國成立后的相當一段時期，沒有專門的政府審計。1983年，國家審計署成立，大部份的地方政府審計機關也成立。至今，我國縣及其以上政府都成立了獨立的審計機關。關于審計效果的相關制度，中華人民共和國審計法第二條規定，國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，和其他依照本法規定應當同意審計的財政收支、財務收支，依照本法規定同意審計監督。審計機關對前款所列財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。中華人民共和國國家審計準則第六條規定，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收

5、支、財務收支和有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，保護國家經濟安全，推動民主法治,增進廉政建設，保障國家經濟和社會健康進展。這兩條規定表明，政府審沖的目的是增進被審計單位財政收支或財務收支真實、合法和有效益。判斷審計效果的標準就是被將審計單位的財政收支或財務收支是不是加倍真實、加倍合法和加倍有效益。關于審計處置懲罰的相關制度，中華人民共和國審計法第三條規定，審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價，在法定職權范圍內做出審計決定。這條規定表明，政府審計機關有權對查出的問題進行處置懲罰。如何處置懲罰呢？國務院關于違背財政法規懲罰的暫行規定第三條規定，對違背財政

6、法規行為的單位，應當按照事實和情節，別離依照下列規定懲罰：（1）警告；通報批評。（2）罰款:罰款金額一般不超過違背財政法規款額；情節特別嚴峻的，最高不超過違背財政法規款額的五倍。第四條規定，對有違背財政法規行為的直接責任人員和單位行政領導人，應當按照事實和情行，別離依照下列規定懲罰：（1）行政處分：警告；記過：記大過：降級：降職：罷免：開除留用觀察；開除。（2）罰款：最高不超過相當于本人三個月的大體工資。第五條規定，對違背財政法規款額，無論數字大小，都應當區別情形作如下處置：（1）沒收非法所得：（2）收繳應當上交的收入：（3）追還被侵占、挪用的資金；（4）沖轉有關的帳目。這些條款表明，被審計單

7、位違背財經法律法規，單位和責任人都會受處處置懲罰，經濟上的懲罰力度是，對于單位的罰款金額一般不超過違背財政法規款額：情節特別嚴峻的，最高不超過違背財政法規款額的五倍：對于個人的罰款，最高不超過相當于本人三個月的大體工資。關于審計頻度或覆蓋率的相關制度，中華人民共和國國家審計準則第二十六條規定,審計機關應當按照法定的審計職責和審計管轄范圍，編制年度審計項目計劃。編制年度審計項目計劃應當服務大局，圍繞政府工作中心，突出審計工作重點，合理安排審計資源，避免沒必要要的重復審計。中華人民共和國國家審計準則第三十二條規定，下列審計項目應看成為必選審計項目：法律法規規定每一年應當審計的項目；本級政府行政首長

8、和相關領導機關要求審計的項目；上級審計機關安排或授權的審計項目。哪些項目屬于法律法規規定每一年應當審計的項目呢？中華人民共和國預算法第七十二條規定，各級政府部門對本級各部門、各單位和下級政府的預算執行、決算實行審計監督。黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定第五條規定，領導干部履行經濟責任的情形，應當依法同意審計監督。按照干部管理監督的需要，能夠在領導干部任職期間進行任中經濟責任審計，也能夠在領導干部再也不擔任所任職務時進行離任經濟責任審計。另外，各級審計機關一般會將投資金額在必然額度之上的建設項目作為必審項目。上述這些與審計頻度或覆蓋率相關的條款表明，我國現行法規中，對于審計范闈

9、內的審計對象，只是對于少數項目規定了審計頻度或覆蓋率（包括財政預算執行、財政決算、必然金額以上的建設項目、黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任），對于大多數審計項目，并無明確的審計頻度或覆蓋率要求。以上是制度規定，咱們再來看這些制度的實際執行情形。由于數據獲取的困難，咱們無法完整地描述相關情形。表1列示了江蘇省審計機關最近幾年的審計情形。表1中數據顯示,從20032008年，審計項目的平均違規金額并無下降，有時還有上升的趨勢。固然，審計項目的平均違規金額沒有下降那個現象，受到許多因素的影響，不能完全歸結為被審計單位違規水平在增加。可是，至少警示咱們，通過審計增進被審計單位財政收支或財務收

10、支加倍真實、加倍合法和加倍有效益那個目的沒有達到，換句話說，審計效果不好。表1江蘇省審計機關查出違規金額時間審計項目（個）違規金額（億元）平均（萬元）200354972472004548630320056057278200662852292007612231820087247298以上是江蘇省審計效果相關的簡要數據。咱們再來看江蘇省的審計頻度或覆蓋率。按照我國現行法規，列入政府審計范圍的主如果國家機關、事業單位和國有企業，按照江蘇統計年鑒的數據，2008年，江蘇有國有企業51115家，事業單位36905家，機關10202家。按三類單位合計計算，審計覆蓋率是7247/98222=%,每一個單位需

11、要年才能同意一次審計。若是主要考慮國家機關和事業單位，審計覆蓋率是7247/47107=%,每一個單位需要年才能同意一次審計。江蘇是我國經濟較發達的省份，其審計效果和審計頻度尚且如此，其他各省市的情形不會顯著好于該省。所以，整體來講，我國政府審計的審計覆蓋率低，審計效果不睬想。下面，咱們再來看審計處置懲罰的情形。按照2003年2007年的審計署機關、特派員辦理處、派駐局和地方審計機關的審計統計數據（由于數據原因，最近幾年數據沒有），計算幾種主要的審計處置懲罰執行情形，結果是：上交財政執行率,減少財政撥款執行率,歸還原渠道資金執行率,調賬處置執行率.這些數據顯示，審計機關做出的審計處置懲罰決定并

12、無取得有效的執行。綜合以制度規范和審計實踐，關于審計頻度、審計懲罰和審計效果的制度背景要旨歸納如下：（1）我國政府審計的審計頻度或覆蓋率低，對于少數項目的審計頻度或覆蓋率有明文要求，對于大多數審計項目，并無明確的審計頻度或覆蓋率要求。（2）審計處置懲罰有明文規定，被審計單位違背財經法律法規，單位和責任人都會受處處置懲罰，對于單位的罰款金額一般不超過違背財政法規款額，情節特別嚴峻的，最高不超過違背財政法規款額的五倍:對于個人的罰款，最高不超過相當于本人三個月的大體工資。可是，審計機關做出的審計處置懲罰決定并無取得有效的執行。（3）判斷審計效果的標準就是被將審計單位的財政收支或財務收支是不是加倍真

13、實、加倍合法和加倍有效益，那個目的沒有專門好地實現。三、文獻綜述現有文獻缺乏直接對政府審計效果的研究。相關研究包括三類，一是關于政府審計處置懲罰方面的研究，二是關于政府審計質量和效率方而的研究，三是以博弈論為工具的政府審計研究。關于政府審計處置懲罰方面的研究，審計機關審計難、處置難、落實審計決定難的問題普遍存在。因此，很多理論研究和實務工作者對審計處置進行了較多的規范性研究，包括審計處置的方式運用、審計處置難的原因分析等，提出了審計處置權進一步規范的具體辦法和解決審計處置難的各種對策（孫富軍，2001；龐明茂，2002：草衛群，2003）0關于政府審計處置懲罰的實證研究文獻很少，宋常、胡家俊、

14、陳宋生（2006）發覺，經濟越發達的地域，違紀金額增大，應繳違紀金額也增大，相應的已交金額增大這一現象。喻采平（2010）系統考察了政府審計效率的影響因素。鄭石橋、尹平（2010）發覺審計機關地位和審計處置執行效率出現悖論，解釋那個悖論的原因是審計妥協，而審計妥協背后的制度性背景是行政模式+雙重領導型審計體制。鄭石橋、和秀星、許莉（2011）從非正式制度的視角，成立一個制度沖突的理論架構來解釋審計機關審計難、處置難、落實審計決定難的問題。關于注冊會計師審計質量和審計效率的決定因素、影響路徑和經濟后果有很多的實證研究（DeAngelo,1981：王詠梅，鄧舒文，2010）。關于政府審計質量的研究

15、文獻較少。DeAngelo（1981）提出了一個衡量審計質量標準的概念性框架，以為審計質量是審計師發覺并報告會計報表中重大錯報的聯合概率。王躍堂、黃溶冰（2008）以為，衡量政府審計的質量不僅應關注其是不是發覺和報告了違法違紀問題，還應關注其是不是履行了矯正職責。Copley&Doucct（1993）以為，政府審計質量能夠別離從進程和結果兩個角度來衡量。陳俊、韓洪靈、陳漢文（2009）提出審計質量雙維研究范式，審計質量包括審計師監督強度和審計師聲譽兩個維度，審計質量的不同維度決定了其影響路徑別離表現為信息質量和信息可信度兩個層而，致使顯著經濟后果主要來自于聲譽維度。王芳、周紅（2010

16、）研究發覺程序審計質量對于結果審計質量具有顯著的正面影響，結果審計質量能夠作為程序審計質量適當的替代指標。Raman&Wilson（1994）以為，能夠從三個方面衡量政府審計質量，一是審計人員是不是具有專業勝任能力，熟悉法律法規和審計準則規范：二是審計人員是不是盡職盡責地開展工作，將審計風險控制在可同意的水平；三是審計人員是不是報告已經發覺的各類核算錯誤、違規行為和控制弱點。實務界通常將審計質量概念為審計人員對審計準則的遵循程度。謝志華（2003）以為，市場效率高于行政效率，在審計活動中，民間審計按市場方式行為，而國家審計和內部審計按行政方式行為。聶新軍、張立民（2008）以為審計業務

17、流程再造是審計效率與審計效果的函數。王躍堂、黃溶冰（2010）指出，審計監督發揮作用的方式包括抵御方式、揭露方式、預防方式。審計機關的審計質量，不僅體此刻查實違法違紀問題的情形（效勞），更重要的是審計處置取得落實的情形（效果），查實問題多，處置問題少，自然不會產生良性循環；只有查實問題后，及時有效地解決處置問題，才能真正提高審計機關的審計質量，表現出審計監督的公信力和影響力。我國省級審計機關最近幾年來查實了許多違法違紀問題，但存在著重抵御輕預防，揭露和預防效果不佳。張龍平、李璐（2010）提出借鑒注冊會計師審計質量控制最新理論和做法的基礎上，成立健政府審計質量控制。關于以博弈論為工具的政府審計

18、研究，魯桂華（2003）通過對政府審計博弈分析發覺,審計懲罰強度與審計覆蓋率之間存在替代關系，他指出，在審計資源既定的情形下，能夠加大審計懲罰強度去替代更為昂貴的更大范圍的審計監督。鄒蕾（2007）通過博弈分析發覺,加大懲罰力度，在必然程度上會起到節約本錢提高效率的作用，加重對審計機關的懲罰力度,則審計機關選擇審計的概率下降，加大對審計機關的鼓勵力度，被審計部門選擇作假的概率下降。曹軍、王芳（2010）通過對政府審計進程博弈模型均衡分析，發覺鼓勵機制與監督約束機制對保證審計人員提交高質量的審計報告起著重要作用。上述關于審計處置懲罰的研究，主要關心的是審計處置懲罰執行效率問題，是對審計處置懲罰本

19、身的研究，并無將審計處置懲罰和審計效果聯系起來。上述關于審計質量的研究,一方面是界定審計質量，另一方而是研究審計質量的影響因素及控制。這些問題與審計效果有必然的關系，可是，審計質量不是審計效果。審計質量高，審計效果不必然好。采用博弈論工具的研究所得出的一些結論與本文的主題關聯度較大，例如，審計懲罰強度與審計覆蓋率之間存在替代關系，鼓勵機制與監督約束機制會影響審計機關的行為，并對保證審計人員提交高質量的審計報告起著重要作用。可是，這些分析存在一個嚴峻的局限是，將審計機關與審計委托人混淆，以為審計機關的利益就是審計委托人的利益。事實上，審計機關也是理性人，而且，他們與審計委托人之間可能也存在利益沖

20、突。所以，需要區分二者的利益。總之，現有文獻給咱們很多有利啟辿，可是，關于政府審計效果缺乏直接的相關研究，關于審計頻度、審計懲罰和審計效果之間的關系缺乏系統化的理解解釋。四、審計頻度、審計懲罰和審計效果：一個理論框架本文前而指出，審計效果就是審計產生的最終結果，審計效果表現為被審計單位財政收支或財務收支加倍真實、加倍合法和加倍有效益。判斷審計效果的標準就是被將審計單位的財政收支或財務收支是不是加倍真實、加倍合法和加倍有效益。本文從審計頻度和審計懲罰那個視角來解析審計效果。本文提出的解釋審計頻度和審計懲罰與審計效果之關系的理論框架如圖1所示。審計頻度通過預期路徑和預防路徑對審計效果發揮作用，審計

21、懲罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用。而且，上述四種路徑是以組合協同的方式對審計效果發揮作用。（-）審計頻度與審計效果審計頻度就是在一按時期內，審計機關對被審計單位審計的次數。審計覆蓋率從另外一個角度表現審計，在一按時期內，審計機關對被審計單位審計的次數。審計頻度能夠從兩個路徑增進審計效果，一是預期路徑，二是預防路徑。關于審計頻度對審計效果的預期路徑，咱們先介紹預期理論。預期是經濟學中的一個重要概念，是指行為人對變量在未來的變更方向和變更幅度的一種事前估量和主觀判斷。預期直接來源于未來的不肯定性，正是由于未來的不肯定性，人們才有必要對未來進行預期，按照這種預期做出適當的決策，以實現其效用的最大化

22、。作為一種心理現象和心理范圍，預期影響著經濟主體的現實行為，對人們發生重要影響。例如，人們對通貨膨脹的預期會致使通貨膨脹具有慣性，人們預期的為10%,在訂立有關合同時，廠商會要求價錢上漲10%,而工人與廠商簽定合同中也會要求增加10%的工資，如此，在其他條件不變的情形下，每單位產品的本錢會增加10%,從而通貨膨脹率按10%持續下去，必需然形成通貨膨脹慣性。所以，在一個不肯定的世界和歷史的時刻中，決策是事前做出的預期，結果是事后取得的預期（楊玉生，2008）。就審計來講，若是代理人預期到審計機關會對其進行審計，他自己就會約束自己的機緣主義行為，若是預期審計機關不會對其進行審計，則有可能會放縱自己

23、的機緣主義行為。審計頻度是代理人形成審計預期的基礎，若是審計頻度低,代理人對審計到來的預期也低，審計頻度高，代理人對審計到來的預期也高。審計頻度正是通過影響代理人的預期，從而影響代理人對自己機緣主義行為的約束或放縱程度，進而影響審計效果。關于審計頻度對審W效果的預防路徑，咱們先介紹海因里希法則。海因里希法則的意思是說，當一個組織有300個隱患或違章，必然要發生29起輕傷或故障，在這29起輕傷事故或故障當中，有一路重傷、死亡或重大事故。那個統計規律說明，無數次意外事件，必然致使的發生。而要避免重大事故的發生必需減少和消除無傷害事故，要重視事故的苗頭和未遂事故，不然終會釀成大禍。海因里希法則提出事

24、故因果連鎖論，該法則以為，事故的發生不是一個孤立的事件，雖然傷害可能在某剎時突然發生，卻是一系列事件接踵發生的結果（游鵬飛，寇瑋華，2008）o就審計來講，本質上，審計是委托人應對代理人機緣主義行為的一種機制（本文在同樣意義上利用代理人和被審計單位，只是按利用適應，在不同的情形下利用這兩個詞），代理人的機緣主義行為不必然一開始就很嚴峻，它可能有一個漸進進程，先是輕微的機緣主義行為。可是，按照海因里希法則，這些輕微的機緣主義行為若是沒有取得抑制，相當于存在了隱患，眾多的隱患能夠引發故障，從而產生較嚴峻的機緣主義行為，而積累的較嚴峻的機緣主義行為，最終嵌成重大機緣主義行為（重大事故）。增加審計頻度

25、,使輕微的機緣主義行為及早被發覺，從而減少了隱患，進而使得重大機緣主義沒有衍生的溫床。但是，審計頻度是不是越高越好呢？過度的審計頻度會有兩方面的問題。第一，審計是有本錢的，包括審計機關和被審計單位都會發生本錢。若是審計頻度太高，則兩邊的審計本錢都會高。現在，從整個社會來講，太高頻度的審計就成為一種不睬性的機制。長期來講,這種審計就不具有可持續性。第二，太高頻度的審計還會對代理人心理帶來負面影響，感覺到委托人不信賴他們，從而影響其履行委托人拜托的責任。Baiman（1990）發覺，增強監督對委托人并非意味著更好，因為委托人通常不能事前向代理人許諾如何利用監督取得的信息，所以，代理人可能會預期委托

26、人將機緣主義地利用這些信息.這種預期可能會致使代理人對委托人如何評價擔憂，并感覺到委托人不信賴他們。所以，整體來講，適度的審計頻度通過預期路徑和預防路徑能增進審計效果的提高，可是，過度的審計頻度則會浪費社會資源，并影響代理人踴躍履行其受托責任。（二）審計懲罰與審計效果審計懲罰是審計機關對被審計單位審計的懲罰性處置。審計懲罰對審計效果的作用通過威懾路徑和心理路徑發揮作用o關于審計懲罰對審計效果的威懾路徑，咱們先介紹威懾理論。威懾功能，又稱威嚇功能,或稱要挾功能，是指一個人因恐懼制裁而不敢實施某種行為。威懾是人類社會普遍存在的一種斗爭形式，無論在政治、經濟、軍事仍是科技等領域都存在威懾。有效的威懾

27、，通過心理因素的作用來影響、制約和改變人們的思想、情感與行為，能夠達到“不戰而屈人之兵''的作用。威懾功能具有社會性，其意思是不僅對犯法人，而且對被害人和社會上其他人產生的作用。當一個人因懼怕刑法的制裁而不敢或舍棄實施刑法所禁止的行為，這就是威懾。刑罰之所以具有威懾功能，是因為其嚴厲性，人們害怕痛苦，害怕被懲罰或再次懲罰。威懾功能表現為立法威懾和司法威懾兩個方面。通過刑罰規定犯法是應受刑罰懲罰行為，并具體列舉出各類犯法應受的刑罰，無異于給社會提供了一份犯法清單與犯法代價表。因此，刑法的公布本身即能夠使意欲犯法者望而卻步。司法威懾功能則是指對既已犯法者適用刑罰并對既決罪犯執行刑罰

28、，意欲犯法者則因目擊他人之苦，而從中取得儆戒。威懾功能從兩方面減少犯法,一是特殊威懾，使已經犯法的人再也不犯法：二是一般威懾，使企圖犯法的人決定不犯法。威懾功能一般都與刑罰的嚴厲程度是成正比的（魏建，宋艷借，2006）.就審計懲罰而言，一樣有威懾作用。它是一種司法威懾，通過對被審計單位違規行為的懲罰，使相關單位因目擊他人之苦而從中取得儆戒。審計懲罰既是特殊威懾，通過對違規被審計單位的懲罰，使那個單位再也不違規。審計懲罰也是一般威懾，通過對違規被審計單位的懲罰，使其他單位決定不違規。審計懲罰的威懾效應將體此刻三個階段：一是事前的審慎選擇效應：二是事中的利益損失效應；三是事后的聲譽損毀效應。在第一

29、個階段，威懾機制的存在，使被審計單位在做出違規行為選擇之前，不能不進行全面的利益分析和衡量。在第二個階段，當事人一旦選擇了違規，那么就進入到威懾的程序中，隨著時刻的推移和程序的推動，其利益損失在不斷地擴大，這種損失是直接的、總量的。在第三個階段，即便在被懲罰以后，威懾的事后效應加倍深遠，其聲譽的損毀將是長期的。關于審計懲罰對審計效果的心理路徑，咱們先介紹。最先研究舞弊因子學說的，是美國內部審計之父勞倫斯索耶先生，他以為，舞弊的產生必需有三個條件，它們是異樣需要、機緣和合乎情理。異樣需要一般是面臨某種舞弊壓力，包括經濟壓力、惡癖壓力等。舞弊機緣是指實施舞弊的可能性，例如，缺乏發覺舞弊行為的內部控

30、制，無法判斷工作的質量，信息不對稱。合乎情理是指舞弊者對舞弊的利益衡量，那個衡量的進程，事實上是心理進程,是自我合理化的進程，那個進程中，舞弊者必需要從心理上說服自己，舞弊是自己的理性選擇（黎四龍，2006）o就審計懲罰而言，對于異樣需要和舞弊機緣不產生作用。可是，對舞弊者的自我合理化則有重要影響。若是舞弊被發覺后，沒有懲罰或懲罰很輕，則舞弊者在衡量利弊得失的過種中，很容易選擇舞弊。相反，若是舞弊被發覺后，有嚴厲的懲罰，則舞弊的本錢增大，舞弊自我合理化難度增加，乃至有可能選擇不舞弊。所以，審計懲罰通過增加舞弊者的舞弊本錢,從而影響其自我合理化的心理進程，進而影響其舞弊決策，從而增進提高審計效果

31、提高。那么，是不是審計懲罰越重，對審計效果的增進作用增大呢？回答是不是定的。第一,過錯責任原則是現代社會的重要法律原則，這一原則是指只有在基于故意或過失侵害他人的權利和利益，而且造成了損害的情形下，行為人材承擔損害補償責任。事實上，過錯責任原則更重要的含義是，要以行為人的過錯程度作為肯定責任形式、責任范圍的依據。所以，對于代理人機緣主義行為的懲罰只能與共過錯程度相匹配，不能隨意提高懲罰力度。第二，公平正義是現代社會的另一重要法律原則。公平正義是協調社會各個階級彼此關系的大體準則，也是社會具有、向心力和感召力的重要源泉。因此在進行制度設計和的進程中，只有遵循公平正義的原則，才能取得社會各個階級的

32、共識和認同，使這些制度取得最普遍的并得以順利實施。懲罰的公正性，給每一個公民以直覺的正義感，更易強化社會上每一個公民的公平意識。所以，現代社會的威懾是在求得威懾的效果維持在對社會之邊際利益的奉獻等于其對社會所產生之額外的邊際本錢。第三，過重的罰金極可能致使過度威懾，現在社會福利水平并非最大。罰金過于嚴厲，消除刑罰的邊際威懾力。由于執行本錢的存在，允許必然的威懾不足是有效的。（四）審計頻度和審計懲罰對審計效果的配合作用以上別離分析了審計頻度和審計懲罰對審計效果的作用。主要的結論是，審計頻度和審計懲罰對審沖效果都有增進作用，但是，審計頻度和審計懲罰的利用都必需在合理的限度內。這就需要協同審計頻度和

33、審計懲罰，這種協同主體表現以下幾方而：第一，必然程度的審計頻度是必需的。審計懲罰力度增大，被審計單位違規的本錢增高,審計效果可能較好。可是，審計懲罰力度加大，若是審計的頻度太低，則被審計單位違規被發覺的概率也低，現在，被審計單位違規的概率不必然低，所以，整體來講，審計效果不必然好。沒有必然的審計頻度，單純依賴嚴歷的審計懲罰，能夠難以達到較好的審計效果。第二，審計頻度需要審計懲罰來配合。審計頻度增大，被審計單位違規被發覺的可能性增大。可是，若是沒有審計懲罰與之匹配，發覺的問題得不到嚴肅處置，或是處置決定能夠不執行，則再高的審計頻度對被審計單位約束其機緣主義行為也不發揮作用。所以，必然程度的審計懲

34、罰也是必需的。第三，當審計效果沒有達到預期要求時，要理性分析審計頻度和審計懲罰的利用。若是審計頻度和審計懲罰尚未達到最少的要求，則首選方案是提升沒有達到最少要求的審計頻度或審計懲罰力度。在此基礎上，若是仍是不能達到預期的審計效果，則考慮是提升審計頻度仍是加大審計懲罰，或是同時提升。一般來講，審計頻度的提升需要較多的資源，社會本錢較高，而審計懲罰力度的提升，社會本錢較低。所以，從社會福利來講，只有審計懲罰還能在合理的限度內，要優先考慮利用審計懲罰來提高審計效果。五、審計頻度、審計懲罰和審計效果：一個簡要博弈分析以上從理論上分析了審計頻度、審計懲罰與審計效果的關系，大體的結論是，審計頻度通過預期路

35、徑和預防路徑對審計效果發揮作用，審計懲罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用，審計頻度和審計懲罰的利用都應該有一個合理限度，審計頻度和審計懲罰需要協同地對審計效果發揮作用。那么，上述理論推導是不是靠得住呢？咱們構建一個簡要的博弈模型來驗證上述理論結論。審計關系至少涉及委托人、代理人和審計機關三方，能夠從多個視角來進行博弈分析（高雷，2011）o本文從審計效果的角度來分析三方之間的博弈，以驗證本文提出的理論框架。為分析方便起見，本文將代理人機緣主義程度設置為舞弊和不舞弊兩種情形，將審計行為設置為審計和不審計。對于審計機關對代理人的懲罰，本文假定，主如果按照審計機關發覺的問題金額，按必然的比例對代理人進

36、行懲罰。相關變量設計如下：（1）舞弊收益A,不舞弊收益0;（1）審計本錢：審計本錢C,不審計本錢0：（3）審計處置有兩類型，一是沒收舞弊收益，二是按自比例進行罰款；（4）無論何種審計方式下，審計機關查出更多的問題以后,都會有顯性或隱性的收益，一般會與查處的問題金額相關，設為查處問題金額的p倍數，一般情形下，口會小于1。表2歸納了對應不同戰略組合的收益矩陣，顯然，不存在純戰略納什均衡。需要說明的是，一般來講，發覺代理人的問題以后，若是有上交或沒收款項，這些款項一般不會直接歸審計機關，而是上交財政或其他渠道，所以，審計機關的收益中不包括此類收入。審計機關作為理性人，不會直接將此項收入作為本身的收益

37、，而會將從此項收入中取得的直接或間接益處作為收益。表2審計博弈代理人舞弊不舞弊審計審計M1+9A-C,-（1+4）A-C,0主體不審計0,A0,0咱們用R表示收益，咱們第一從審計機關收益的角度來分析審計與否的選擇。按照表2,當代理人舞弊時，審計機關的收益如下：R審計=M1+JA-CR不審計=0R審計-R不審計=M1+9A-C-O=M1+JA-C（Rm-R稗計）表示在代理人舞弊時，審計給審計機關帶來的凈收益，它的數學表達式顯示以下含義：第一，Ml+己）增大，審計帶來的凈收益增大，口表示委托人對審計機關的鼓勵程度，2表示對代理人機緣主義行為的懲罰程度，所以，審計懲罰與審計帶來的凈收益正相關。第二，

38、A增大，審計帶來的凈收益增大，而A表示的就是機緣主義行為的嚴峻程度,它的數值增大，表明機緣主義行為越是嚴峻。第三，C表示審計本錢，那個本錢越高，審計帶來的凈收益越小。咱們再來看當代理人不舞弊時，審計機關的收益。按照表2,當代理人不舞弊時，審計機關的收益如下：R審計=-CR將w=0R審計-R不審計=-C-0=-C顯然，-C小于0。所以，當代理人不舞弊時，進行審計是得不償失的。那么，怎么明白代理人是舞弊仍是不舞弊呢？需要從兩個角度來界定，一是舞弊金額大小，二是舞弊的概率。咱們先來看舞弊金額大小。若是審計機關選擇審計是理性的，則審計帶來的凈收益必需大于0,也就是R審計-R不審計必需大于0。怎么才能做

39、到呢?咱們第一來計算臨界點。當R審計=R不機時，是分界點。由于,R審產M1+9A-C,R不審計=0,令二者相等，取得：A嘴產C/p（1+0。對于審計機關來講，舞弊金額在在這個點上，審計或不審計，二者的收益無不同。若是舞弊金額大于它，則審計是理性的，不然，不審沖是理性的。換句話說，只有當舞弊金額大于Am界時，審計機關才能將這種舞弊界定為舞弊。這里的本質含義就是審計頻度。若是A.較低，則審計頻度就高，若是Am笄較高，則審計頻度高低。Am=C7|1（1+。，那個數學表達式顯示，審計本錢增大，審計機關對舞弊界定的標準也會增大，從而審計頻度降低：若是審計懲罰己增大，則審計機關對舞弊界定的標準會降低,從而

40、審計頻度也就降低。以上分析是從舞弊金額大小來判定舞弊。下面，咱們再從舞弊的概率那個角度來判斷舞弊。咱們用。代表審計機關實施審計的概率，y代表代理人舞弊的概率。給定人審計機關選擇審計(柒1)和不審計(柒0)的期望收益別離為：Ra(1,y)=(p(l+OA-C)y+(-C)(1-y)=n(l+)Ay-CRa(0,y)=(0)y+(0)(1-y)=0Ra=Ra(1，Q+Ra(0,y)=n(l+OAy-C對Ra求極值，取得>=C/|J(1+。A那個結果表明，若是代理人舞弊的概率小于。口(1<)A,審計機關的最優選擇是不審計；若是代理人舞弊的概率大于C/口(1+匕)A,審計機關的最優選擇是審

41、計；若是代理人舞弊的概率等于C/H(1+匕)A,審計機關隨機地選擇審計或不審計。這里的7代表代理人舞弊的概率，從反而表現審計效果，代理人舞弊的概率越高，審計效果越差，舞弊概率降低，審計效果越好.)，=C/U(1+匕)A顯示，舞弊概率與自負相關，審計懲罰匕增大，則舞弊概率降低。同時，Alfiff=C/p(1+。，對7=C/|4(1+匕)A進行變換，取得產AtMA,那個表達式顯示，/與A。正相關。而A臨界表現的是審計頻度，A臨界增大，審計頻度降低。所以，y與審計頻度負相關，審計頻度增大，7降低。給定夕代理人選擇舞弊(y=l)和不舞弊(y=0)的期望收益別離為：Rc(仇1)=(-(1+)A)6+(A

42、)(1-e)=A-A(2+尊9Rc<0,0)=(0)6+(0)(1-6)=0Rc=Rc(0,1)+Rc(0,0)=A-A(2+)0對Rc求極值，取得8=1/(2+季那個結果表明，若是審計機關審計的概率小于8=1/(2+尊，代理人的最優選擇是舞弊:若是審計機關審計的概率大于8=1/(2+自)，代理人的最優選擇是不舞弊；若是審計機關審計的概率等于8=1/(2+4)，代理人隨機地選擇舞弊或不舞弊。從另外一個角度表現審計頻度，0=1/(2+)顯示，審計頻度與審計懲罰負相關。因此，混合戰略納什均衡是：0=1/(2+),y=C/p(1+己)A,審計機關以1/(2+匕)的概率審計，代理人以C/14(1

43、+匕)A的概率選擇舞弊。上述博弈分析的結論是豐碩的，與本文相關的結論是：審計懲罰增大，舞弊概率降低:審計頻度增大，舞弊概率降低：審計懲罰增大，審計頻度降低：審計頻度與審計懲罰負相關。這些結論與本文的理論推導是完全一致的。六、結論和討論審計效果就是審計產生的最終結果，表現為被審計單位財政收支或財務收支加倍真.實、加倍合法和加倍有效益。但是，令人擔憂的是，被審計單位財政收支或財務收支的真實、合法和效益水平并無顯著提高，乃至還有下降趨勢。本文成立一個解釋這一現象的理論框架,而且采用博弈分析予以驗證。在制度背景和文獻綜述的基礎上，本文理論分析結出的結論是:審計頻度通過預期路徑和預防路徑對審計效果發揮作

44、用：審計懲罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用；審計頻度和審計懲罰的利用都有一個合理限度，審計頻度和審計懲罰需要彼此協同地對審計效果發揮作用。上述理論分析結論取得了博弈模型分析的驗證。我國審計機關在踴躍工作的同時，被審計單位機緣主義行為沒有降低，也就是說，審計效果不能令人滿意。按照本文的研究結論，能夠從兩方而尋覓原因，一是審計頻度，二是審計懲罰。從審計頻度來講，2008年，江蘇省按國有企業、事業單位和機關三類單位合計計算，審計覆蓋率是,每一個單位需要年才能同意一次審計，按國家機關和事業單位合計計算，審計覆蓋率是,每一個單位需要年才能同意一次審計。江蘇是我國經濟較發達的省份,其審計效果和審計頻度尚且

45、如此，其他各省市的情形不會顯著好于該省。所以，我國政府審計的審計覆蓋率低，這是影響審計效果的一個重要原因。從審計懲罰來講，國務院關于違背財政法規懲罰的暫行規定明文規定，對違背財經法律法規，單位和責任人都會受處處置懲罰。咱們姑且不論那個規定的懲罰力度是不是適當，問題的關鍵是，審計機關做出的審計處置懲罰決定并無取得有效的執行。按照2003年2007年的審計署機關、特派員辦理處、派駐局和地方審計機關的審計統計數據，計算幾種主要的審計處置懲罰執行情形，結果是：上交財政執行率,減少財政撥款執行率,歸還原渠道資金執行率,調賬處置執行率。這些數據顯示，審計機關做出的審計處置懲罰決定并無取得有效的執行。所以，審計懲罰不力是審計效果不好的又一個原因。如何解決上述問題呢？本文以為，需要同時從審計頻度和審計懲罰兩個方面來考慮。從審計頻度來講，需要再適度提高。在當前審計資源難以大量增加的情形下，優化審計技術,提高工作效率，可能是提高審計覆蓋率的最可能選擇。從審計懲罰來講，增