1、動漫影視作品相關經濟事項的會計處理作者:楊新春中國注冊會計師2010-08期總第135期前言:經濟的發展推動產業的升級，目前我國經濟也出現了一些新的獨特的企業 盈利模式，比如動漫影視作品推動動漫衍生品的市場擴展，同時動漫衍生品強化推 動動漫影視作品的價值傳導的盈利模式。 但現行企業會計準則中并沒有相應的準 則對動漫影視 作品的會計處理進行相關的規定。 本文從動漫影視作品帶動動漫衍 生品的盈利模式出發，探討相關經濟事項的會計處理問題。一、動漫衍生品與動漫影視作品結合的盈利模式簡單分析動漫衍生品的種類非常豐富，生活中隨處可見的人造物品都可以通過授權的方 式印上各類動漫形象造型，而這些由動漫形象開發

2、出的產品均可以稱為動漫衍生 品。動漫影視作品的贏利點不在于其播放收入 （由于目前電視臺購片價格相對較低， 使得國內動漫公司通過播放收入僅能收回成本的10%-30%0 一般而言，動漫公司制作動漫影視作品的成本每分鐘1萬元以上，而賣給電視臺通常僅為每分鐘 20元至 800元不等，而在于動漫形象的品牌授權和衍生品產業化。誰的品牌授權做的好，動漫衍生品開發成 功，誰就能掘取到動漫產業最豐厚的收益。在日本和歐美等國家，動漫公司都是通過構建完整緊密的動漫產業鏈，以動漫影視作品播放收入、圖書和音 像制品的銷售收入來收 回成本，以動漫品牌形象授權取得收益，并依托大量的衍生產 品銷售獲取豐厚的回報。 以美國迪斯

3、尼公司的米奇為例，其開發出來的衍生品已超 過三萬種，動漫影視作品的最大經濟利益還是通過玩具、文具、服裝、鞋帽、食 品、日用品、游戲等常規產品動 漫化來獲得的。動漫衍生作品與動漫影視作品結 合的模式是通過動漫內容和形象提升動 漫衍生品的品牌附加值，實現動漫衍生品與 動漫影視作品的融合，是以市場化為核心、 產業化為導向，通過動漫衍生品的設計和 開發與動漫內容策劃、制造緊密結合，開展產業運營和動漫內容創作一體化的發展 模式。該模式通過塑造成功的動漫形象以服務和驅 動動漫衍生品的升級和發展，并 運用產業的盈利反哺動漫影視作品的成長，不斷打造出深入人心的動漫形象，并進一步促進產業的發展，從而形成一種良性

4、互動的產業結構。二、動漫影視作品拍攝過程中的會計處理動漫影視作品一般的預計回報期都不長，具有周轉速度快、變現能力強的特點 查閱國內外相關公司的年報均在存貨中核算。之前我國電影企業會計核算辦 法規定公 司所擁有的影片（包括影片著作權、使用權等，在法定或合同約定的有效 期內均作為 流動資產核算。動漫影視作品的拍攝一般分為委托拍攝和自制兩種形委托拍攝的動漫影視作品的會計處理一般為：在委托攝制過程中，按拍攝合同約 定預付給受托方的制片款項在預付款項按受托方和動漫影視作品名稱明細核算，同時為公司為動漫影視作品發生的配音、剪輯等直接費用按動漫影視作品名在存貨 -在產品-動漫影視作品”中核算，當動漫影視作品

5、完成攝制并達到預定可使用狀態時 按與受托方 結算的金額以及公司為該動漫影視作品發生的錄歌、配音、剪輯等直 接費用結轉 存貨-產成品-動漫影視作品公司自制動漫影視作品的會計處理一般為：動漫影視作品發生的所有拍攝費用 按動漫影視作品名在 存貨-在產品-動漫影視作品”中分明細核算，當動漫影視作品 完成拍攝并達到預定可使用狀態時，按公司為該動漫影視作品發生的直接費用結轉 存貨-產成品-動漫影視作品三、動漫影視作品產業化過程中的會計處理動漫影視作品產業化過程，采用產業運營與動漫形象創作一體化的盈利模式 ，無 外乎動漫形象對外授權和動漫形象自主開發兩種方式。動漫形象對外授權是讓渡資產使用權的方式之一，因動

6、漫影視作品的對外授權 收入是逐步取得的，將動漫影視作品的成本資本化，在取得收入的期間內逐步攤銷一 般都沒有異議。而在動漫形象自主開發工程中，當動漫形象影視作品獨立產生的現金流入不足 以收回成本時，在將其費用化抑或資本化在實務中存在不同看法。費用化的觀點認為，動漫影視作品在實際播放過程中若要求電視臺同時插播其相應的動漫衍生品的 廣告時，一般動漫影視作品是免費提供給電視臺播放甚至支付少量費用給電視臺來 判斷，動漫影視作品只是作為動漫衍生品的營銷手段，相當于自行制作的廣告，應首 次在電視臺播放時將其成本全部轉為當期費用。資本化的觀點認為，從受益角度看, 動漫影視作品的播放收 入不能彌補其拍攝成本，但

7、公司因動漫影視作品的播放，動漫 形象的受眾增加，采用動漫形象的衍生品銷量大增，且衍生品的定價權增加，單價相應 提高，故其價值體現在帶 動衍生品的銷售和毛利率的提高上面，能夠為企業帶來未來 的經濟利益 符合資產確認 的基本條件，就其能夠為企業帶來未來經濟利益的方式而 言是在企業內部使用，故按其相應的動漫衍生品的生命周期（即取得絕大部分收入的 期間來攤銷。換個角度從盈利模式看，動漫影視作品通過循環連續播放，在目標人群中逐步樹 立起形象。除取得播放收入外，動漫影視作品更大的價值最終都體現在長期勞動采 用其動漫形象的產品的銷售額的增加和毛利率的提高，只是在使用方式上，一個是自 用，一個是出售而已。從這

8、個角度看，對內授權和對外授權在本質上說是沒有差別的 沒有理由將對外授權時的動漫影視作品只能費用化處理。更重要的是 ，我們將動漫 衍生品和動漫 影視作品視作不可分割的資產組，動漫影視作品是動漫衍生品的資產 組的一部分，動漫影視作品自身逐步給公司帶來外部收入的同時，更主要的價值體 現在帶動動漫衍生品的銷售額的增大和毛利率的提高。所以我們認為，動漫影視作 品的成本需要資本化。 那么動漫影視作品的成本資本化時，在動漫衍生品的生命周 期內我們如何進行攤銷 呢?一種是直線攤銷法，一種是工作量法（具體說就是計劃收 入比例法，后者的優點是成本的攤銷能與收入的取得相配比，故國際通常選擇計劃收 入比例法。在按計劃

9、收入比例法攤銷時，從盈利模式的角度考慮，在首次播放時起即 在動漫衍生品的預計收益期 內采用每一動漫影視作品當期實現的收入占預計總收 入之和的比例進行攤銷無疑是合 理的。攤銷完畢時賬面僅就每個動漫影視作品保 留名義價值1元,以表明公司仍對該動 漫影視作品預計的播放收入、 音像收入、授 權收入和采用其動漫形象的衍生品的銷售收入等。在預計實現總U入的期間時，只 要在這個期間內基本能達到預計收入的絕大部分 即可,動漫影視作品的成本即在該期間內攤銷。同時公司將動漫影視作品與公司的相關動漫衍生品的資產作為資產組考慮，公司在每年末都將根據公司各個動漫衍生品的銷售情況來檢查動漫影視作品是否有減值跡象，是否需要

10、計提減值準備，當需要計提 減值準備時，我們將相關的動漫影視作品的尚未攤銷完畢的成本根據測試結果轉入 資產減值損失。以下我們舉例介紹可參考國內外類似行業公司的相關會計政策。1、華僑城 A （000069.SZ存貨的分類：存貨按房地產開發產品和非開發產品分類。房地產開發產品包括已完工開發產品、在建開發產品和擬開發土地。非開發產品包括原材料、庫存商 品、低值易 耗品、影視劇本、生產成本。庫存商品包含電影企業電影片、電影拷 貝及其后產品、電 視劇等各種產品的實際成本，發出采用計劃收入總額比例法核 算。生產成本是指在影片制片、譯制、洗印等生產過程所發生的各項生產費用。 （資料來源:該公司2007年年度報

11、告存貨跌價準備按單個存貨項目的成本高于其可變現凈值的差額提取，可變現凈 值按估計售價減去估計完工成本、銷售費用和稅金后確定、以前減記存貨價值的 影響因素已經消失的，在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期 損益。2、WALT DISNEY（DIS.紐約，華特迪斯尼互聯網集團對于電影及電視的成本，考慮所有收入來源，根據每一產品當期實現的收入占全 部預計收入的比例，計入當期費用。電影的全部預計收入包括從電影院第一天公開 播映起的10年內所能實現的收入。電視系列全部預計收入，如果電視系列劇仍在制 作中，則電視系列劇全部預計收入包括系列劇第一集播出后 5年所能實現的收入。 對于收購過來

12、的電影工作室，全部預計收入包括從收購日起 20年所能實現的所有收 入。從項目被中 途放棄或未能實際投入生產之日起 3年內，與該項目相關的所有成 本計入損益。（資料來源:該公司2006年年度報告電影和電視成本根據成本與市價孰低的原則計提減值準備。通過對每天播放時段的觀測結果，評估電視節目可實現凈值。播放時段即一天中某一電視節目播放時間的總和。公司電視節目的播放時段包括清晨、白天、傍晚、黃金時間、新聞 時間、兒童節目時間 和體育節目時間。 其他電視節目的可實現凈值根據在某一天 電視頻道播放情況評估。總 體意思是通過對每一動畫片的收視率的監測結果 ，參考 經驗值數值確定該動畫片能否達到盈利目標，是否

13、需要減值。3、嘉禾娛樂事業（集團有限公司（1132.HK電影版權（流動資產及攤銷：攤銷乃按年內所賺取的實際收入離出售電影版權估 計總收入之比例計算而撥入收益表。倘出現減值情況，則尚未攤銷之余額撇銷至其 估計可收回數額。制作中電影（流動資產：制作中電影乃按成本扣除任何減值虧損入賬。成本包括 所有與制作電影或電視劇集有關之直接成本。 當其成本高于估計的日后至該等電 影或電視劇集產生之收益時，則作出減值虧損。當制作完成時，該成本轉往電影版 權。（資料來源:2007年年度報告4、意馬國際控股有限公司（0585.HK電腦動畫（流動資產：電腦動畫指本集團仍持有擁有權之電腦動畫，包括已完成 電腦動畫及制作中

14、電腦動畫之影片權。 制作中電腦動畫乃按照截至目前已產生的 制作成本（包括已補充資本之借貸成本減累計減值虧損列帳。完成及發行電腦動畫時 ， 成本仍按年內實際賺取收入占預期將自有關電腦動畫產生之估計總收入之比例攤 銷。電腦動畫于出售或當預期持續使用該資產將不會產生未來經濟利益時終止確 認。終止確認該資 產所產生任何盈虧（以銷售所得款項與該項目賬面值間之差額 計算將綜合收益表確認。電腦動畫減值虧損：管理層定期按其擬定用途及現行市場 環境，檢討本集團動畫之 可收回款項，并于有客觀證據顯示電腦動畫已減值時，在損 益就估計無法收回之金額確 認適當減值。當決定是否有導致電腦動畫之客觀證據時，本集團考慮到現行

15、市況，參考現時營運計劃及財政預算。 減值乃按估計日后現金 流量及估計市值之較高者確認。倘電腦動畫之可收回金額因市況逆轉或成本上漲 而低于預期，則或會產生減值虧損。（資料來源:該公司2007年年度報告四、動漫影視作品減值測試的可行性在資本化后，動漫影視作品以可收回金額與成本孰低計量，和其他資產一樣必然 面臨著如何進行減值測試。對于這個問題，首先需要確定其可收回金額，我們分別就 未拍攝完成的和已拍攝完成的兩種類別來考慮。1.未拍攝完成的動漫影視作品，在可行性研究和在拍攝時公司應專門就該動漫影 視作品的可收回金額能否超過動漫影視作品的拍攝成本進行估計以考慮是否需要計 提減值準備。公司每年末根據動漫衍

16、生品市場的調查信息，專門就每部動漫影視作 品進行全面的評估檢查，判斷繼續拍攝的可行性以及預期效果的可實現性、相關衍 生產品的市場空間、投資與回報分析等因素，重點分析市場風險，是否有能力自身使 用或者讓渡動漫影視作品使用權以取得收益，在存在減值跡象時考慮是否需要計提 減值準備。在動漫 形象對外授權時，可收回金額指動漫影視作品的預計總收入（含播 放收入、音像收入和授權收入等減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用及其相關稅費后的金額。在動漫形象自主開發時，可收回金額指動漫影視作品 的預計總收入（含播放收入、音像收入和動漫衍生品的收入等減去至完工時估計將 要發生的成本、動漫衍生品的成本、估計的

17、銷售費用以及相關稅費后的金額。2.對于已拍攝完成但成本尚未攤銷完畢的動漫影視作品，公司不應機械地按照計 劃收入比例法進行攤銷，而且每年末計算可收回金額，動漫影視作品以可收回金額與 未攤銷成本孰低計量。若動漫影視作品的可收回金額低于未攤銷成本，按差額計提 減值準備。在動漫形象對外授權時，可收回金額指動漫影視作品的預計未來收入 （含播放收入、音像收入和授權收入等減去估計的銷售費用以及相關稅費后的金 額。在動漫形象自主 開發時，可收回金額指動漫影視作品的預計未來收入（含播放 收入、音像收入和動漫衍 生品的收入等減去動漫衍生品的成本、估計的銷售費用 以及相關稅費后的金額。 在每年末分析當年采用該動漫影

18、視作品形象的衍生品實際的銷售額和銷售毛利率與預計銷售額和銷售毛利率的差異，同時考慮動漫影視作 品本身的實現收入與預計收入的差異，若實際的銷售額和毛利率低于預計的銷售情 況時，公司將進行減值測試。第一年末計提減值準備的程序具體描述如下：1 .計算當年應攤銷的成本。第一年根據實際實現的收入占預計總收入的比例攤 銷動漫影視作品的成本，但攤銷的最大金額為動漫影視作品的成本。當年應攤銷的 成本=當年實現的收入/預計總收入*動漫影視作品成本。2 .計算尚未攤銷的成本。將動漫影視作品的總成本減去已經按比例攤銷的成本 得到尚未攤銷的成本。尚未攤銷的的成本 =動漫影視作品成本-已經攤銷的成本3 .預計可收回金額。在預計未來期間收入的基礎上，根據按