1、第8章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)一、學(xué)習(xí)目標(biāo)通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，你應(yīng)當(dāng)能夠：1 .理解內(nèi)部控制的含義及其目標(biāo)；2 .理解內(nèi)部控制的要素；3 .理解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的含義和內(nèi)容；4,熟練掌握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程；5 .掌握財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施；6 .掌握實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。二、主要內(nèi)容1 .內(nèi)部控制的含義及其目標(biāo)內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序。設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部 控制的責(zé)任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任C建立健全內(nèi)部控制可以合理保證：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告

2、的可靠性，這一目標(biāo)與管理層履行財(cái) 務(wù)報(bào)告編制責(zé)任密切相關(guān)；（2）經(jīng)營(yíng)的效率和效果，即經(jīng)濟(jì)有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu) 方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；（3）在所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制上述目標(biāo)的手段是設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制政策和程序2 .內(nèi)部控制的要素內(nèi)部控制主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的 監(jiān)督五個(gè)要素。(1)控制環(huán)境控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包 括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施 良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)

3、程被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn) 所采取的措施。管理層應(yīng)當(dāng)確定可以承受的風(fēng)險(xiǎn)水平，識(shí)別這些風(fēng)險(xiǎn)并采取一定的應(yīng)對(duì)措 施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的作用是識(shí)別、評(píng)估和管理影響被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)能力的各種風(fēng) 險(xiǎn)。(3)信息系統(tǒng)與溝通與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易、事項(xiàng)和情況， 對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的程序和記錄。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通包括使員工了解各自在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色 和職責(zé)、員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當(dāng)級(jí)別的管理層報(bào)告例外事項(xiàng)的方式。(4)控制活動(dòng)

4、授權(quán)。授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行，包括一般授權(quán)和特別授 權(quán)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要包括被審計(jì)單位分析評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算(或預(yù)測(cè)、前期 業(yè)績(jī))的差異，綜合分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來(lái)源相 比較，評(píng)價(jià)職能部門(mén)、分支機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目活動(dòng)的業(yè)績(jī)，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必 要的調(diào)查與糾正措施。信息處理。信息處理控制可以是人工的、自動(dòng)化的，或是基于自動(dòng)流程的人工控制 信息處理控制分為兩類(lèi)，即信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。實(shí)物控制。實(shí)物控制主要包括對(duì)資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施，對(duì)訪(fǎng)問(wèn)計(jì)算 機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤(pán)點(diǎn)并將盤(pán)點(diǎn)記錄與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)

5、。實(shí)物控制的 效果影響資產(chǎn)的安全，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性及審計(jì)產(chǎn)生影響。職責(zé)分離。職責(zé)分離主要包括被審計(jì)單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管 等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。當(dāng)信 息技術(shù)運(yùn)用于信息系統(tǒng)時(shí)，職責(zé)分離可以通過(guò)設(shè)置安全控制來(lái)實(shí)現(xiàn)。(5)對(duì)控制的監(jiān)督對(duì)控制的監(jiān)督是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過(guò)程，該過(guò)程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的含義和內(nèi)容注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱(chēng)為 “風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”。注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理

6、層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序、 觀察和檢查以及其他審計(jì)程序。(1)詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢(xún)問(wèn)下列事項(xiàng)：管理層所關(guān)注的主要問(wèn)題。如新的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主要客戶(hù)和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等；被審計(jì)單位最近的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和 事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。如重大的購(gòu)并事宜等；被審計(jì)單位發(fā)生的其他 重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了詢(xún)問(wèn)管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審 計(jì)人員、采購(gòu)人員、生產(chǎn)人員、銷(xiāo)售人員等其他

7、人員，并考慮詢(xún)問(wèn)不同級(jí)別的員工，以獲 取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。(2)實(shí)施分析程序運(yùn)用分析程序的基本前提是數(shù)據(jù)之間存在某種關(guān)系，并且有理由預(yù)計(jì)這些關(guān)系將繼續(xù) 存在。因此，在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì) 單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較，或者將公司財(cái)務(wù)報(bào)表的本期數(shù) 與上期數(shù)、預(yù)算數(shù)以及同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果(3)觀察和檢查觀察和檢查程序可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計(jì) 單位及其環(huán)境的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下觀察和檢查程序：觀察被

8、審計(jì)單位的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告；實(shí)地察 看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；穿行測(cè)試，即通過(guò)追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流 程中如何生成、記錄、處理和報(bào)告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定被 審計(jì)單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前通過(guò)其他程序所獲得的了解一致，并確定相關(guān) 控制是否得到執(zhí)行。(4)其他審計(jì)程序除了采用上述程序從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計(jì) 單位外部獲取的信息有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取 這些信息。4,識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)

9、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng) 險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)相聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位因相關(guān)環(huán)境 法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn)；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問(wèn)題。(2)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。例如，銷(xiāo)售困難使產(chǎn)品的 市場(chǎng)價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這預(yù) 示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。(3)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，即風(fēng)險(xiǎn)

10、造成后果的嚴(yán)重程度。假如產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格大幅 下降，導(dǎo)致產(chǎn)品銷(xiāo)售收入不能補(bǔ)償成本，毛利率為負(fù)，那么年末存貨跌價(jià)問(wèn)題嚴(yán)重，存貨 計(jì)價(jià)認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)重大；假如價(jià)格下降的產(chǎn)品在被審計(jì)單位銷(xiāo)售收入中所占比例很 小，被審計(jì)單位其他產(chǎn)品銷(xiāo)售毛利率很高，盡管該產(chǎn)品的毛利率為負(fù)，但可能不會(huì)使年末 存貨發(fā)生重大跌價(jià)問(wèn)題。(4)考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。假如被審計(jì)單位對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)施了比較有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計(jì)提了相 應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性將相應(yīng)降低。5 .總體應(yīng)對(duì)措施注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下

11、列總體應(yīng)對(duì)措施：(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。(2)分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作。審計(jì)項(xiàng)目組成員 中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過(guò)被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)，或具有相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。必 要時(shí)，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評(píng)估、精算師等方面的專(zhuān)家的工作。(3)提供更多的督導(dǎo)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，項(xiàng)目組的高級(jí)別成員要對(duì)其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核(4)在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解，以 提高審計(jì)程序的有效性。(5)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍

12、作出總體修改。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。6 .進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的 期間或時(shí)點(diǎn)。前者主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系，而后者分別集中 在如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系以及以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)和本期審計(jì) 獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理 層不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。雖然在期末實(shí)施審計(jì)程序在很多情況下非常必要，但在 期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作初期識(shí)別重大事項(xiàng)，并在管 理層的協(xié)助下及時(shí)解決這些事項(xiàng)；或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：(1)控制環(huán)境。倘若被審計(jì)單位的控制環(huán)境良好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師