1、會計政策與稅收政策在負債方面的差異會計政策應服務于會計目標，而稅收政策則聽從和服務 于稅收目標。從兩者的相互關系看，稅收政策是財務會計的 一個環境因素，它制約和影響財務會計的確認、計量、記錄 與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現基礎，它打算或 影響稅收政策的實現。會計政策和稅收政策的基本關系模式 主要有兩種，一是基本統一模式，即會計政策和稅收政策基 本保持全都甚至完全統一。實行“兩則兩制”前我國基本上 采用這種模式。二是基本分別模式，即會計政策和稅收政策 有統一性，更有獨立性，針對詳細的會計（涉稅）事項，分 別規定不同的詳細處理原則和方法，使兩種政策之間保持一 定的甚至大量的差異。現階段我國

2、采用這種模式。下面以企 業會計制度、會計準則和幾個主要稅種的稅收法律法規為依 據，對我國現行會計政策和稅收政策在負債方面的主要差異 進行比較和探討。負債是指企業過去的交易事項形成的現時義務，履行該 義務預期會導致經濟利益流由企業。企業的負債，按其流淌 性不同，分為流淌負債和長期負債。會計政策與稅收政策在 負債方面的主要差異有以下幾個方面。放棄債權。指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為 對債務人而W，債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處 理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種詳細情形。第一種情形，因債權人破產、撤銷等原因，債務人無法支付 的應付款項，按企業會計制度規定，應轉入資本公積。

3、而按企業所得稅暫行條例實施細則規定，因債權人緣故 的確無法支付的應付款項，應作為其他應稅收入計算納稅。 第二種情形，債權人與債務人進行債務重組后，債務人少支 付的債務，按企業會計制度規定，應支付債務賬面金額 與實際清償債務之間的差額，應轉作資本公積，現行稅法對 該項差額明確規定應并計征稅。國家稅務總局發布的2003第6號令企業債務重組業務所得稅處理方法規定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非 現金資產相關的稅費的差額，確認為債務重組所得，計入企 業當期的應納稅所得額中o ” 一次性并計納稅確有困難的， 經主管稅務機關批準， 可以在不超過5個納稅年度的期間內 勻稱計入各年度的

4、應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審 批后，按國稅發82號規定，納稅人在1個納稅年度內債務 重組所得占應納稅所得額 50%以上的，才可以在不超過5年的期間內勻稱計入各年度的應納稅所得額。第三種情形， 債權人主動宣布放棄債權，債務人轉為資本公積或長期桂賬， 對此應否計征企業所得稅，企業所得稅法尚無明確規定。但 外商投資企業和外國企業所得稅已有相應的規定。國家稅務 總局國稅字195號文件針對外商投資企業和外國企業的應 付未付款規定：“企業應付未付款，凡債權人逾期兩年未要 求償還的，應計入企業當年度的收益計算繳納企業所得稅。”估計負債。包括企業對外擔保、商業承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可

5、能產生的負債。按或有事項準 則規定，假如與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企 業應將其確認為負債：該義務是企業擔當的現時義務；該義 務的履行很可能導致經濟利益流由企業（指可能性超過50%、小于或等于95% ）;該義務的金額能夠牢靠地計量。假如企 業清償因或有事項而確認的負債所需支由全部或部分預期 由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到 時（可能性大于 95%小于100% ）,作為資產單獨確認且確 認補償金額不應超過所確認負債的賬面價值。從這個規定中 可以看生，會計上針對或有事項確認負債的概率較大，確認 資產的概率較小，這也是穩健性原則的體現。而稅收上針對 費用和損失，通常堅持

6、實際支付（發生）原則，不論是企業 所得稅還是外商投資企業和外國企業所得稅，一般都不承認 估計負債。借款費用。企業會計制度第 77條規定：“企業所發 生的借款費用，是指因借款而發生的利息、折價或溢價的攤 銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。”企業所得稅稅前扣除方法第 33條規定：“借款費用是納稅人為 經營活動的需要擔當的、與借入資金相關的利息費用，包括 長期、短期借款的利息，與債券相關的折價或溢價的攤銷， 支配借款時發生的輔助費用的攤銷，與借入資金有關的作為 利息費用調整額的外幣借款產生的差額。”對借款費用的定義，這兩項規定基本全都。從理論上說，未確認融資費用的 攤銷額也屬于借款費用。

7、財政部在財會10號文件中明確規定：“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態之前攤銷的 未確認融資費用，應計入當期財務費用，而不計入固定資產 的成本。”為了便于比較，這里重點爭論長期借款費用的會 計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何 劃分資本化與費用化的問題。詳細來說，包括資本化的范圍 不同、資本化的確認標準不同、資本化的計算方法不同三個 方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言， 按借款費用 準則和會計制度規定，只有特地借款（指為購建固定資產而 特地借入的款項）的借款費用才有資本化的問題，而按企 業所得稅稅前扣除方法規定，為購置、建筑和生產固定資 產、無形資產而借款所發生的借款費用

8、，為投資而借入資金 發生的借款費用，為開發房地產而借入資金所發生的借款費 用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務總局關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知（國稅發45號）中，對企業投資的借款費用處理作了修改，規定納稅人為對外投資 而發生的借款費用，符合中華人民共和國企業所得稅暫行條例第6條和企業所得稅稅前扣除方法第36條規定的，可以直接扣除，不需要資本化和計入有關投資的成本。財政部財基字74號房地產開發企業財務管理若干問題的 補充規定和財會字 66號關于執行詳細會計準則和（股 份有限公司會計制度）有關會計問題解答規定：“房地產開發企業為開發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品完

9、工之前，計入開發成本。開發產品完工之后而發生的利息等借款費用，計入財務費用。”關鍵性差異在于購置無形資產的借款費用是否需要資本化。第二，就 借款費用資本化（成本化）的確認標準而言，會計上強調“所 購建的固定資產達到預定可使用狀態前”，所發生的借款費用應資本化；稅收上對購置、建筑和生產固定資產、無形資 產強調“交付使用前"，所發生的借款費用應資本化，對房 地產開發企業強調“房地產完工之前”，所發生的借款費用應資本化。依據借款費用準則規定，對“達到預定可使 用狀態”可從以下幾個方面來推斷，即固定資產的實體建筑（包括安裝）工作已經全部完成或實質上已經完成；所購建 的固定資產與設計或合同要求

10、相符或基本相符，即使有極個 別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用； 連續發生在所購建固定資產上的支由金額很少或幾乎不再 發生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按借款 費用準則和企業會計制度規定，在計算固定資產借款 費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產支由已經 發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用狀態所 必要的購建活動已經開頭，然后還要通過計算非正常中斷時 間（暫停資本化時間）、加權平均支由、加權平均利率，最 終再計算由應資本化的金額。而稅法并未作由類似詳細的規 定。對不能精確劃分用途的借款，企業所得稅稅前扣除方法規定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應

11、按經 營性活動和資本性支由所占資金的比例，合理計算應計入有 關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。”應交增值稅。現行增值稅規定對一般納稅人采用規范的征收制度，即確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額； 對小規模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規 定的征收率計算確定應納稅額。由于會計核算與稅法規定不 全都，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法 確認產生差異，必定影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異 緣于收入的確認差異，有關收入的確認差異不再探討，這里 著重探討進項稅額的確認差異。按會計上的權責發生制原則 規定，企業外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款 是否實際支付

12、，凡符合權責發生制規定的交易成立條件，均 應確認為選購業務成立，相應的進項稅額均記入“應交增值 稅”借方進行抵扣。而稅法由于加強征收管理考慮，對進項 稅額的抵扣規定了詳細的條件和時限。在取得手工開具的增 值稅專用發票狀況下，按國稅發15號文件規定，工業企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必需在購進的貨物已經驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。商業企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必需在購進的貨物付款后，才能申報抵扣進項稅額。這意味著工業企業 尚未驗收入庫的外購貨物和商業企業尚未付款的外購貨物，會計上當期抵扣的進項稅額，稅法規定當期不能抵扣。在取 得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票狀況下，按國稅發17號文件規定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，必需自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證，