1、    淺析企業會計準則第42號持有待售的非流動資產、處置組和終止經營對企業財務報表的影響及改進建議    黎蓮摘要：為滿足社會主義市場經濟深入發展對會計信息提出的更高的質量要求，財政部于2017年4月制定了企業會計準則第42號持有待售的非流動資產、處置組和終止經營，對此前發布的有關持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理規則做出了明確的修改和規范。財政部在企業會計準則第42號的基礎上提出的對一般企業財務報表格式的修改給企業財務報表帶來了有利影響，但仍存在明顯的問題。關鍵詞：持有待售；非流動資產；列報；財務報表2017年12月，財政部就企業會計準

2、則第42號持有待售的非流動資產、處置組和終止經營對財務報表格式做出的結構性調整，直接關系到企業財務狀況、經營成果和現金流量的表述和企業對有關經濟活動所產生的經濟后果的揭示，其影響是廣泛而深刻的。一、企業會計準則第42號提出的原因（一）原有企業會計準則體系的不完善我國的會計準則體系一直未對持有待售的非流動資產和處置組的分類、計量和列報，以及終止經營的列報制定集中性、系統性的準則規范，而是將其會計處理要求分散在企業會計準則第2號長期股權投資、企業會計準則第4號固定資產、企業會計準則第30號財務報表列報等會計準則及相關應用指南和解釋公告中。分散化的會計業務處理要求在一定程度上發揮指導和規范的作用，但

3、始終無法滿足其統一明確的實務處理要求，使財會人員在會計處理和報表編制等會計活動方面受到限制。（二）持有待售的非流動資產相關會計處理的重要性對于一般企業而言，非流動資產占據公司資產總額的較大比重。持有待售的非流動資產在資產減值損失計提、后續計量、折舊和攤銷等方面的具體業務處理以及財務報表列報的要求，都直接影響企業的經營業績和經營成果的對外表述。利用持有待售非流動資產相關會計處理要求的缺陷已經成為企業操縱業績的重要手段，不僅影響到財務報表相關使用者的切身利益，對社會主義市場經濟的發展和經濟秩序的規范也提出了嚴峻的挑戰。（三）與國際財務報告準則接軌的需要經濟全球化不斷深入發展對會計這一經濟語言提出了

4、更高的要求，實現企業會計準則國際化已經成為不可逆轉的總趨勢。2004年3月，國際會計準則理事會發布國際財務報告準則第5號持有待售的非流動資產和終止經營，對企業持有待售的非流動資產和處置組的分類、計量和列報，以及終止經營的列報做出了詳細的規范。在參考國際財務報告準則第5號的基礎上，結合我國國情，財政部制定并發布企業會計準則第42號持有待售的非流動資產、處置組和終止經營是我國企業會計準則追求與國際準則趨同并保持中國特色目標的重要體現，有利于增強國際間會計信息的可比性，促進會計行為的統一規范并加快經濟一體化的變革過程。二、企業會計準則第42號對財務報表格式的調整（一）資產負債表企業會計準則第42號第

5、二十三條規定：“企業應當在資產負債表中區別于其他資產單獨列示持有待售的非流動資產或持有待售的處置組中的資產，區別于其他負債單獨列示持有待售的處置組中的負債。持有待售的非流動資產或持有待售的處置組中的資產與持有待售的處置組中的負債不應當相互抵銷，應當分別作為流動資產和流動負債列示。”按照該準則的要求，資產負債表分別在流動資產項和流動負債項下新增了“持有待售資產”和“持有待售負債”行項目，來反映資產負債表日劃分為持有待售類別的非流動資產、劃分為持有待售類別的處置組中的資產以及劃分為持有待售處置組的負債的期末賬面價值。兩個項目分別根據在資產類科目新設置的“持有待售資產”科目的期末余額，減去“持有待售

6、資產減值準備”科目的期末余額后的金額和在負債類科目新設置的“持有待售負債”科目的期末余額填列。上述變化是根據企業會計準則第42號第四章對持有待售的非流動資產、處置組和終止經營在資產負債表中的列示做出的具體規定而明確進行的調整。（二）利潤表在新的會計準則下，利潤表中新增了“資產處置收益”行項目，將原先計入營業外收入及營業外支出下的因處置非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）利得或者損失、債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失和非貨幣性資產交換產生的利得或損失統一劃入“資產處置收益”項目，并規定該項目應根據在損益類科目新設置的“資產處置損益”科目的發生額分析填列；資產處置發生損

7、失，則以“-”號填列。同時，企業會計準則第42號第二十三條規定：“企業應當在利潤表中分別列示持續經營損益和終止經營損益。不符合終止經營定義的持有待售的非流動資產或處置組，其減值損失和轉回金額及處置損益應當作為持續經營損益列報。終止經營的減值損失和轉回金額等經營損益及處置損益應當作為終止經營損益列報。”按照該準則要求利潤表中新增了“持續經營凈利潤”和“終止經營凈利潤”行項目，分別反映凈利潤中與持續經營相關的凈利潤和與終止經營相關的凈利潤，以進一步解釋凈利潤項目金額的組成結構。與企業會計準則第30號財務報表列報相比，以前僅在附注中披露的終止經營信息開始在利潤表中進行列報。上述變化是根據企業會計準則

8、第42號第四章對持有待售的非流動資產、處置組和終止經營在利潤表中的列示做出的具體規定而明確進行的調整。三、應新準則要求調整財務報表格式帶來的影響（一）優化企業資產負債表的信息解讀企業會計準則第42號第四章第二十三條的相關規定，將持有待售的非流動資產或持有待售的處置組中的資產區別于其他資產單獨列示于流動資產項目，以更清晰的方式反映企業資產的構成及其分布情況，有利于財務報表使用者通過資產的盈利性與流動性之間的關系分析其盈利狀況；通過優化的資產結構準確地剖析企業的經營特點以及經營的穩定性。將持有待售的處置組中的負債區別于其他負債單獨列示于流動負債項目，以更合理的方式反映企業負債的總額及其構成狀況，有

9、利于財務報表使用者通過優化的負債結構最大程度地獲取企業償債的壓力狀況，全面把握企業關于財務安全的相關信息。（二）優化企業利潤表的信息解讀原來將利得或損失劃入營業外收入或營業外之處的會計處理方法過于線條化，模糊了“利得”和“損失”這兩個會計要素在利潤表中的反映情況。新準則下，通過新增的“資產處置收益”項目核算與持有待售的非流動資產、處置組有關的利得或損失，將“利得”或“損失”作為獨立的利潤表要素列示，有利于完整地反映企業經營業績的結構；同時，新準則在將企業凈利潤細化為持續經營凈利潤和終止經營凈利潤，充分揭示了企業的經濟實質，提升了企業會計信息的完整性，有利于財務報表使用者更為準確地評價企業業績并

10、預測企業未來的經營狀況，從而更好地做出經濟決策。（三）促進財務報表結構的優化調整新出臺的企業會計準則第42號對財務報表做出的調整，在一定程度上揭示了財務報表在適應資本市場的發展、滿足財務報表使用者的信息需求方面存在的局限性，反映了我國企業會計準則體系提升會計信息質量和財務報告規范性的重要舉措。新準則做出的有利調整，有利于促進財務報表在其他方面的改進，加速一般企業財務報表結構優化調整步伐。四、新準則下一般企業財務報表存在的不足（一）忽視了企業報出的涉及2017年以前年度的財務報表的調整企業當期財務報表在報出時，一般會披露以前年度的財務報表，以便報表的信息使用者能夠通過比較當期與以前年度的會計信息

11、得出企業的發展趨勢。財政部根據企業會計準則第42號做出的修改一般企業財務報表格式的通知中，只要求執行企業會計準則的企業應要求編制2017年度及以后期間的財務報表，對于報出的涉及到2017年以前年度的財務報表，卻沒有提出修改的要求，這樣一來，以前年度的財務報表在新增加的項目方面就缺少了可比性，給財務報表信息使用者比較分析當期與以前年度的經營狀況帶來了不便，削弱了財務報表編制的可理解性。（二）未充分考慮持續經營損益的可比性企業當期滿足終止經營條件并作為終止經營列報的處置組，其利潤或者損失均作為持續經營損益在上一期的利潤表中報出，如果在以前年度的報表中不對當期作為終止經營列報的信息調整，各可比會計期

12、間持續經營損益的組成就存在差異，即當期持續經營損益的范圍相比于以前年度縮小，不利于財務報表使用者對企業的持續經營能力做出準確的判斷，從而影響其做出相應的經濟決策。五、對新準則下企業財務報表的修改建議（一）增強報出的涉及2017年以前年度財務報表的可比性如企業報出的可比會計期間的財務報表涉及2017年前原編制要求的報告，按照新準則下的修訂要求對該報告進行調整，保持連續期數財務報表編制的一貫性，增強不同會計期間財務報表的可比性。（二）增強持續經營損益的可比性財務報表報出時，對于當期滿足終止經營條件并作為終止經營列報的處置組在以前可比會計期間的利潤或者損失從持續經營損益中剔除，保持持續經營損益的同質性，增強其對企業持續經營能力的反映程度。六、結語財務部應企業會計準則第42號 持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的要求對一般企業財務報表格式做出的修訂，是對原有財務報表體系的進一步完善，但仍存在相關問題，積極及時的改進，有助于優化財務報表的信息解讀，提高會計報表的實用性，規范企業對外的信息報告和披露制度，促進資本市場