1、    新收入準則下船舶制造業的稅會差異探討    劉歡歡【摘要】財政部于2017年對企業會計準則第14號 收入和企業會計準則第15號建造合同進行了修訂，修訂后的新收入準則將建造合同納入其中，統一按照“五步法”進行收入的確認。文章主要探討船企如何按照新收入準則進行收入確認，同時對船舶制造業建造合同相關的收入政策存在的稅會差異進行分析，為船舶制造業提供財稅政策參考。【關鍵詞】收入；建造合同；稅會差異f234.4；f812.42一、船舶制造業合同收入的確認不同于大批量生產的制造業，船舶制造業多為大型單件船舶建造或者小批量生產訂單。船舶的制造需要船企事先與客戶

2、簽訂建造合同，然后再根據客戶的要求進行生產，大型船舶制造步驟繁雜，生產周期一般比較長。根據新修訂的企業會計準則第14號收入的規定，船舶制造屬于某一時間段內履行的履約義務，以下通過具體案例從履約進度的確定方法和履約收入、成本的確定兩方面進行分析。（一）履約進度的確定方法新準則中履約進度的確認方法有產出法和投入法，產出法需要根據轉移給客戶的商品價值進行確認，來判斷履約進度的多少，一般用于銷售大量大批的商品。而船舶制造業一般是在船舶制造廠進行建造，船東無法控制在建造過程的船舶，更不能將在建的船舶逐步轉移給船東，所以不能按照產出法分批次計算轉移商品的價值。投入法主要是企業通過成本的核算，根據船企投入的

3、料工費等成本來進行履約進度的確認，顯然，船舶制造業更適合采用這種方法。在確定履約進度時，累計發生的實際成本不應當包括非正常消耗造成的材料、人工和制造費用等成本。此外，為了核算前后的一致性，準則規定，對于同一履約義務，企業只能采用一種履約進度的確認方法，以保證政策的一致性。【例1】z船舶制造廠于2019年6月29日與w企業簽訂了一份大型船舶建造合同，合同總價款為1 500萬元，預計建造周期為15個月，合同約定z企業于2019年7月1日預付貨款30%，2019年12月31日，當年已發生成本中直接材料為220萬元、直接人工200萬元、制造費用80萬元，預計至工程完工還要發生成本720萬元，其中由于自

4、然災害導致材料毀損的金額為10萬元，相關的人工8萬元，制造費用為2萬元。2019年已經發生的成本=220+200+80-10-8-2=480（萬元）2019年合同履約進度=480/（480+720）=40%例1中由于自然災害導致的材料毀損成本（直接材料10萬元，直接人工8萬元，制造費用2萬元）為非正常消耗的原因造成的，該部分損失計入當期損益，應當從當期已發生成本500（220+200+80）萬元中予以扣除，進而影響到履約進度的計算。（二）履約收入和履約成本的確定履約收入和履約成本需要根據計算的履約進度進行確認，主要分為兩種情況：第一，可以合理確定船舶制造的履約進度，與舊準則確認方法基本相同，在

5、合同規定的收入或者合同預計總成本的基礎上按照履約進度進行計算，然后再扣除以前年度已經進行確認的部分，將差額計入本期的收入和成本中。第二，不能合理確定船舶制造的履約進度，船企則只針對已經發生的相關成本中能夠補償的部分確認收入，并且在以后的資產負債表日對該工程的履約進度進行重新估計。【例2】承例1，計算2019年應確認合同收入和結轉合同成本的金額。2019年確認的收入=1 500×40%=600（萬元）2019年需結轉的成本=（480+720）×40%= 480（萬元）二、船舶制造業建造合同增值稅稅會差異分析由于船舶制造業工期較長，大多采用預收款的方式，增值稅法規定，采用預收貨

6、款方式進行銷售，貨物發出的當天，企業納稅義務已經發生，但若生產工期超過12個月的船舶，在預收款到賬當天，或者按照合同上列明的收款日期確認納稅義務。新準則規定，對于某一時段內的履約義務，采用預收貨款的銷售方式，即使預收款項已經到賬，也不進行收入確認，而是會計期末按照履約進度計算確認當期收入，因此產生時間上的差異，該差異會一直存在，直至合同結算完成。三、船舶制造業建造合同所得稅稅會差異分析稅法沒有單獨對船舶建造合同進行規定，但是，建造合同收入屬于所得稅法第六條第（二）項規定的“提供勞務收入”。對于這部分所得稅應稅收入的確定，所得稅法實施條例第二十三條規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，

7、若生產工期超過12個月的，則應根據該年度的完工進度來進行收入的確認。綜上所述，稅務和會計上對工程進度的表述不盡相同，但是處理原則基本是一致的。會計和稅法對所得稅的稅會差異主要表現在對減值損失的處理不同。基于謹慎性原則，會計上在期末會對預估合同成本高于累計合同總收入的部分計提減值損失，此外合同取得成本和合同履約成本如果發生減值也要計提減值損失，該部分減值損失在計算營業利潤時予以扣除，導致當年營業利潤減少，但是稅法上對于船舶建造工程中計提的各類減值準備，均不允許進行稅前扣除，由此產生稅會差異。在實務中，企業是按照季報中的會計利潤，預繳當季度的所得稅，只有在年度匯算清繳時，才會按照本年的會計利潤計算

8、當年應繳所得稅的金額，如果存在減值損失的情況下，應該調整應納稅所得額，并確認與此相關的遞延所得稅資產。【例3】2019年1月，z船舶制造廠簽訂了一項合同金額為30 000 000元的船舶建造合同，為x公司建造一艘專用船舶。工程于2019年2月開始，工期為20個月。到2019年年底，建造船舶共發生成本15 000 000元，預計2020年還將發生成本9 000 000元。2019年，z船舶制造廠與x公司已結算款項金額12 000 000元，其中已經收到款項7 500 000元。2019年12月31日，z船舶制造廠得知x公司2019年因投資失敗，出現了巨額虧損，在可預見的情況下，很可能無法收回以后

9、的工程款項。z船舶制造廠的稅務處理如下：2019年履約進度=15 000 000/24 000 000=62.5%2019年確認收入=30 000 000×62.5%=18 750 000元2019年確認成本=24 000 000×62.5%=15 000 000元2019年確認的損益=18 750 000 15 000 000=3 750 000元z船舶制造廠的賬務處理如下：1.實際發生合同成本時，借：工程施工 15 000 000貸：原材料等 15 000 0002.結算船舶工程價款時，借：應收賬款 12 000 000貸：工程結算 12 000 0003.收到工程價款

10、時，借：銀行存款 7 500 000貸：應收賬款 7 500 0004.確認建造合同的收入、費用時，借：主營業務成本 15 000 000貸：主營業務收入 7 500 000工程施工 7 500 0002019年確認合同的損失=7 500 000 15 000 000=-7 500 000元2019年調增應納稅所得額=3 750 000-（ 7 500 000）=11 250 000元2019年應確認的遞延所得稅資產=11 250 000×25%=2 812 500元借：遞延所得稅資產 2 812 500貸：應交稅費應交所得稅 2 812 500四、小結財務人員需要加強與稅務機關的有效溝通，針對新收入準則下船舶制造業收入確認的稅會差異，根據業務實際情況選擇合適的處理方式，在提供合理、準確的會計信息的同時，有效進行稅收籌劃，規避稅收風險。主要參考文獻：1范媛媛.收入確認有關控制權轉移的證據鏈分析j.財務與會計，2018（09）：57-59.2陳旻.收入準則修訂后建造合同收入確認與減值計提探討j.財會通訊，2019（16）：71-74.3嚴峻.新收入準則對建筑業的影響分析j.國際商務財會，2018（10）