1、淺析審計期望差距內容摘要：注冊會計師的“誠信問題”使得行業面臨空前的信譽危機和法律困境，其中不乏因審計期望差距帶來的不合理訴訟。本文著重分析了審計期望差距產生的原因以及減少審計期望差距的措施，以期減少審計期望差距帶來的危害，為注冊會計師避免不合理的訴訟提供參考。關鍵詞：審計期望差距審計準則 措施一審計期望差距的涵義及表現（一）審計期望差距的涵義審計期望差距是指為社會公眾的審計需求與目前審計職業界對審計目標認識之間的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括公眾對審計執業的錯誤認識而形成的差距。（二）審計期望差距的表現既然期望差距是一種認識上的差異，其涉及的相關主體從表面上看主要關于審

2、計期望差距的若干問題分析有兩方，即社會公眾和審計師。因此，不妨先從這兩者的關系入手來進行分析。具體地說，審計期望差距主要表現在以下幾個方面：1對于審計師實際業績存在期望差距審計師在現實執業過程中，由于個人素質、審計任務、職業環境等因素的影響，都可能出現不同程度的偏離準則要求的情況，從而產生執業缺陷。而審計準則卻明確規定，審計師在執業中應烙守獨立、客觀、公正的職業原則，獨立、客觀、公正是審計職業道德的精髓。但由于審計師自身及客觀環境等諸多要素的影響，審計職業道德的這一精髓有時不能得到很好體現，甚至出現嚴重違反審計職業道德的情況。當前出現在世界范圍內的涉及審計師的“誠信危機”問題，便是審計師嚴重違

3、反審計職業道德的結果，進一步的后果就是審計實際業績的缺陷。因此，在審計實際業績存在缺陷而公眾按照審計準則對審計師的工作進行評價時，必定就要產生期望差距。這種期望差距從總體上將隨著審計師職業道德和執業技能水平的不斷提高而不斷縮小；但在某一特定階段，由于新的審計手段和技術的出現以及審計準則的修訂將造成審計師的不適應，這種期望差距可能會出現階段性加大的情況。由以上分析可以看出，這一層的審計期望差距屬于“現在的執業”與“現在的準則”的偏離形成的“實際執業的缺陷”。2對于合理保證存在期望差距目前，審計師的法定責任是對客戶的財務報表的合法性和公允性發表審計意見。在抽樣審計時代，由于審計風險的提高和非抽樣風

4、險的存在以及被審計單位內部控制的固有局限，使審計人員只能對被審計單位的財務報表的合法性和公允性提供合理保證，出具的意見僅是專家意見而已，并非絕對保證。他們容許財務報表內存在不影響財務報表的非重大錯誤，遺漏，而且亦允許受查者的財務報表因采用不同的一般公認會計原則，會計估計而可以顯示出不同的結果。而財務報表使用者認為:財務報表既經審計師審計，則所有錯誤、舞弊及違法行為都可被發現，經由審計師審核鑒證后的財務報表是絕對正確的，審計師的意見就是正確的擔保，這種認識上的差距也可能導致審計期望。3對于會計信息的披露范圍存在期望差距事實上，作為財務報表使用者的公眾幾乎很少考慮審計師是如何工作的。他們只是希望能

5、夠通過審計師的工作，改變與公司管理層之間的信息不對稱狀況，降低決策風險。信息使用者寄希望于審計師，他們要求審計師提供盡可能多的有關被審計單位的有用信息，而審計師不可能也不應該這樣做，其只能在規定范圍內披露相關信息。而且，由于會計信息的不確定因素和公眾需求的多樣性，審計師提供信息不可能滿足所有信息使用者的需要。這些都是公眾所忽略的。通過上文的歸納我們可以發現這樣一個問題：雖然審計期望差距從表面上看只涉及兩方主體，即審計師和社會公眾。但是，因為審計師的工作是在審計準則的指導下展開的，當審計師已經按照審計準則進行獨立、客觀的審計后，可能還會出現其工作結果并不能滿足公眾期望的情況，這時候公眾期望與審計

6、師工作結果的差距也就意味著公眾期望與當前審計準則的差距，這種差距是由于現行的審計準則對審計師的審計責任、審計服務的范圍以及對審計的認識所進行的限定與廣大公眾期望存在著差異所造成的。因此，從更深層次來分析審計期望差距的表現，即:當前的審計準則對于審計工作的規定與社會公眾的期望存在差距。這樣，一個包括了審計師、社會公眾、審計準則三方主體在內的完整的審計期望差距體系就構成了。二審計期望差距產生的原因從上文審計期望差距的表現中可以看出，審計期望差距問題產生的最根本原因就是社會公眾對于審計需求的數量大大超過了審計師所能供給的數量。若再按照審計期望差距問題所涉及的三方主體，即審計師、社會公眾、審計準則來進

7、行討論，其產生的具體原因如下：（一）審計師方面的原因1審計師的專業勝任能力不足審計師專業技能不足。一方面，審計師在執業過程中面臨著大量的審計假設及客觀的不確定事項，處理這些情況需要審計師有相當的執業判斷能力和熟練的專業水平，可是，某些國家審計師隊伍中的人員素質顯然還未達到這一高度。另一方面，商業活動復雜程度的增加速度，己經遠遠超出了審計技術發展的速度。當復雜性與公司高層的欺詐聯系在一起時，往往使得大多數審計師不知所措。再次，在某一特定階段，新的審計手段和技術的出現以及審計準則的修訂必將造成審計師的暫時不適應。所有這些都是形成審計期望差距的原因。2審計師的職業道德素質欠缺會計師事務所是一個非政府

8、撥款的追求利益最大化的中介機構，這必然決定了其以市場為導向，以顧客為中心的行業宗旨。他們的業務不是由某一單位指派，而是按照市場方式尋求客戶承接業務。而在審計師的職業道德規范中卻要求審計師必須正直、客觀、誠實、守信一這也是社會公眾的要求。從社會倫理、社會責任的高度，對審計師在精神上提出更高的標準，在社會上提出更好的人生哲理都是正確的。但是這樣的理念或標準，作為一種生存方式或制度來安排，似乎就有些勉為其難了。尤其在社會進入到競爭激烈的市場經濟發展階段，當競爭很尖銳并呈現掠奪性時，不誠信也可能變得合理化。職業道德通常是行業的自律機制，對行業的影響和約束力很難高估。從目前的實際情況看，當股份有限公司董

9、事會的權力逐漸落到經營者手中時，仍然沿用審計師由董事會聘請付費的制度，這就出現了有悖市場經濟規則的怪圈一審計業務埋單的和消費的不是同一層次。制度上要求以付費的客戶為中心，而職業道德、法律上卻要求正直、誠實、守信，以公眾為中心。要求這樣的精神提倡和制度安排同時作用于一個中介機構，肯定是不行的，審計師不能滿足社會公眾的期望是肯定的。也就是說，這種要求違背了市場經濟中“誰消費，誰負責”的原則。再次，從一些技術性審計失敗的案例加以分析中，可以看出它們中的絕大部分源自過于緊迫的審計時間預算。為了和其他事務所競爭及追逐最大利潤，降低審計業務成本勢在必行。甚至當一個合理的審計時間預算才是保證審計質量的前提時

10、，這個預算仍然會年復一年的被縮減。在這種緊迫的時間預算壓力下，審計工作人員常會忽略有問題的項目，不按審計質量標準要求自行減少取樣，接受甚至不真實的審計證據，有時還會編造審計工作完成表。在此，審計道德標準只不過是幾張向局外人表明按審計程序該干什么的薄紙而已，由于沒有獨立的“審計師”去檢查這些審計師的工作，在持續的削減成本的壓力下，審計質量是不可能得以提高的。3對審計師的管制方面存在漏洞與其它的行業不同，審計只受自我行業協會規范來約束。這導致了每當行業面臨外界的批評時它只會采取自我保護的態度。當有審計失敗的案例出現，為保護行業的正面形象，該行業協會常常采取過長時間的調查以期公眾遺忘這種失敗。比如，

11、在公眾對審計期望差距的出現提出批評時，防御回應是大多數國家審計業界采取的回應方式。它將審計期望差距歸因為公眾對審計職能的誤解，并反復從審計師自身的觀點出發去強調審計的“真正”職能。它認為應加強對公眾的教育。(二)社會公眾方面的原因我們很容易發現，公眾對審計結果不滿意的原因大體有兩類：一是審計師主觀故意不遵循審計準則的規定或業務約定書的要求執行的審計，違背專業標準，從而與公眾期望產生差距，這是審計師本身的原因，在上文已有論述，此處不再另行說明。二是公眾對審計師的期望標準與專業標準之間存在差距，審計師的行為符合審計準則的規定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，可以說是公眾對現有審計準則和審計師工作的

12、一個過高的期望產生的期望差距，具體分析如下：1公眾產生期望差距的經濟性原因由于信息不對稱的存在，社會公眾對審計師給予了厚望，對其封以“經濟警察”的冠冕，期待審計師能獨立、客觀、公正的對企業財務報表的公允性發表意見，以供相關利益者做出正確的投資決策；最好能保證被審計單位的財務資料和財務報表經審計后就不存在什么問題，沒有任何差錯和舞弊。從理想主義出發，這應是最好的；但從現實來看，這是不可能達到的。正如前文所述，審計師是理性經濟人，審計行業是追求價值最大化的社會中介機構。信息本來是一種稀缺的資源，對于自己收集信息或購買信息的人來說，他會考慮信息的成本。然而會計信息卻是證券市場上的公共產品，絕大多數情

13、況下外部使用者是無須為它付出成本的。投資者作為理性經濟人，關心的只是會計信息的質量，信息成本對他而言只是外部變量。所以，對外部報表使用者來說，信息質量越高越好。各利益相關者利用經過審計的會計信息來降低契約成本，往往從自身利益最大化角度出發，對審計信息的質量、審計人員的職責和審計作用存在著過高的期望。一些研究表明，絕大多數的財務報告使用者認為注冊會計師必須審查重大舞弊事件。而從信息的供給者注冊會計師來看，一切收益和成本都是內生變量，過高的審計成本所帶來收益未必能補償其所造成的成本。所以，當審計人員也從成本效益原則出發考慮提供適當的審計報告時，就形成了審計人員和利益相關者之間的博弈關系。2公眾對于

14、審計工作存在誤解由于歷史，教育，制度等原因，公眾對審計職業界可能會有許多誤解，這種期望差距源自于社會公眾對審計作用的錯誤認識，他們在評判審計作用時不考慮現實中的客觀約束，單單以滿足自己的期望程度作為期望的標準。比如，比較符合客觀實際的準則規定：審計師不是承保人，審計抽樣和內部控制的固有局限性決定了審計意見只能對已審計財務報表提供合理保證，并不能保證發現財務報表中所有的錯誤和舞弊，審計只是保障和提高會計信息質量的一個環節。而社會公眾認為，經審計師審計后的財務報表中絕對不存在錯誤和舞弊，會計信息和客觀實際是一致的，就像買了保險一樣。這種判斷的準則是遠遠的超出了客觀的判定標準的。公眾錯誤理解會計信息

15、，進而錯誤決策，將可能導致“損害事實”，這是公眾自身知識、理解能力存在不足的結果，這樣的損失不應該由審計師來承擔。3“深口袋理論”造成過高的公眾期望近幾年來由于企業經營的失敗或是因管理當局舞弊造成破產倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受巨大損失，他們指控審計師未能及時揭示或報告這些問題并要求其賠償有關的損失，迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐步傾向于增加審計師在這方面的法律責任。這一行為極易于社會公眾將風險轉嫁到審計師的身上，即一旦審計師的審計結果沒能讓社會公眾避免損失，他們就認為是審計師的錯誤。由此看來，這已經不是一個合理的理性的審計期望差距了，這就是所謂的“深口袋理論”。加之司法界總是易于

16、同情弱勢群體，又助長了“深口袋理論”的發展。審計期望差距不斷加大，而這種期望差距就目前的審計現狀是否可行卻無人問津。因此，審計師在其發展過程中所伴隨的法律責任范圍是不斷擴大的，風險和壓力也在不斷地加大。每一項法律責任的增加都源于社會經濟的波動和社會公眾需求，卻沒有充分考慮審計準則和審計程序的實際可操作性，所以這在很大程度上只是擴大了審計責任，與其說是對民間審計要求的提高，倒不如說是轉嫁風險分量的增加。社會公眾和公司其他利益的相關者對審計師審計效用的要求是無止盡的，當他們受到損失時首先想到的就是讓接受委托的審計師及其會計師事務所來分擔他們受到的損失，而往往不論損失發生的原因和審計師應該而且可以承

17、擔的法定責任，“深口袋理論”充分說明了這一點。（三）審計準則方面的原因1審計準則產生過程存在欠缺正如上文分析的那樣，盡管公眾作為個體可以不考慮審計成本，但對于一個社會來說，一切收益和成本都是其內部變量，過高的審計成本所帶來的收益未必能補償其所花費的成本，所以，審計質量過高是不符合社會整體利益的。為明確有效選擇，就需要有一份公共契約，關于符合社會效率的審計程序做出要求。這份契約應當能確定社會可接受的審計成本水平，而社會在接受這一成本水平的同時，也就接受了與成本相應的審計失敗率。就像消費者購買商品時，在接受商品價格的同時也接受了商品的質量一樣，那是他們自己對相關的質量和價格權衡之后所作的決定。因此

18、，如果審計師完全遵循了契約所規定的審計程序，即使審計工作未能發現財務報表的某些錯弊，審計師也應當免責，因為這種失敗是社會為節約審計成本而自愿付出的代價。2審計準則制定機構存在欠缺多數國家的審計準則是由民間職業團體來制定的，而審計準則反映了職業界對審計責任的看法。制定準則的部門只是一個行業自律組織，不是政府部門，在形式上也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的自認為比較合理的工作標準對公眾來說是沒有約束力的。在遇到法律訴訟時，審計師以對社會公眾沒有約束力的職業準則為依據來為自己辯護，顯然是不被公眾所接受的。而且，從歷史角度來看，職業界一向都存在對自我利益的過度保護。比如，有學者指出：審計師很

19、久以來就被要求查找錯誤和舞弊，但是職業界始終都不愿意積極地承擔查找舞弊的責任，而將其作為審計財務報告公允性的一個附屬產品。從這一意義上，審計準則就可以視為審計師為了保護自身利益而為自己設計的規避法律風險的制度，這是一種內部有效而對社會公眾沒有約束力的制度。這時，即使審計師再盡力按照審計準則實施審計工作，達到最合理的質量水平也是與社會公眾的期望有差距的。3部分準則條款規定不明確正是由于審計準則中的某些條款規定不明確，對從事鑒證審計業務的審計師來說很難保持獨立性。如我國審計準則只規定禁止鑒證業務的或有收費，卻沒有禁止非鑒證業務的或有收費然而，越來越多的非鑒證業務使得社會獨立審計師和會計師事務所與鑒

20、證客戶之間有著越來越復雜和親密的經濟關系，因此這對其獨立性的影響是必然的。獨立性受到損害，審計師的審計工作必定會有瑕疵，由于審計準則的紙漏，使審計師鉆了空子，其工作質量必定不能符合公眾的要求，更進一步甚至會損害公眾的利益，而審計師們卻可以搬出現存的準則作為維護利益的工具。因此說，如果審計準則可以就諸如這類條款更明確些，獨立審計師這一方面的獨立性是可以保持的，然而答案還需要另一方面的努力，即為了加強審計師的獨立性，審計師的聘請和報酬絕對不能由審計師的報告對象來確定。三縮小審計期望差距的必要性和措施期望差距導致的最直接的后果,就是公眾和審計人員同時怨聲載道和訴訟爆炸。公眾指責審計人員沒有履行職責,

21、提供了虛假的審計信息,誤導了投資者等眾多利益相關者,因此需要承擔責任。但是審計人員同時也抱怨公眾高估了審計的作用,即使他們嚴格遵守審計準則,審計質量達到甚至超過了準則規定的標準, 他們還是面臨著被起訴的威脅。很顯然,如果放任期望差距的擴大,不了解審計特性,對審計界的要求就會越來越高,超越當前審計能力,并且會導致公眾不分緣由就起訴審計人員,讓其承擔過度的責任,這很可能會致使審計工作者無所適從,最終連最起碼的審計責任都無法保證。而假如審計界對公眾的需求不聞不問,忽視其合理期望,那么在市場經濟中作為信息提供者的審計單位就失去了存在的價值。另外,在彌漫市場的虛假會計信息的強烈沖擊下,審計人員如果不能改

22、進方法、提高技能、保證審計質量,審計行業的可信度和社會地位將受到質疑。因此,當務之急是縮小審計期望差距。期望差距的縮小不僅有利于審計的正常發展,同樣也有助于公眾最終實現期望,取得雙贏。我們從影響審計期望差距的各個角度進行分析,認為縮小審計期望差距的主要措施應該是：（一）審計實務界應該提高執業能力審計實務界最重要的就是采用先進的審計方法、加強審計人員的職業道德教育、加強業務素質的培養、嚴格錄用程序、切實注重職業后續教育的開展，以此減少執業失誤，縮小審計執業和審計標準之間的差距。同時在財務報表審計中，注冊會計師應當勇于承擔一定的舞弊審計責任，但這種責任應當限定在那些會對財務報表的公允表達產生直接和

23、重大影響的舞弊，以及通過對內部控制制度的評審能夠發現的其他一些重大舞弊方面。全面的舞弊審計超出了公認審計準則條件下注冊會計師審計所能夠盡到的職責，因而公眾在舞弊審計方面不應該對注冊會計師有過高的期望。同時注冊會計師行業也不能逃避責任，必須在現實的審計環境條件下合理約定。（二）完善會計師事務所的約束機制根據國家法規和管理需要, 企業應建立健全內部會計核算和有關管理制度, 規范會計基礎工作和會計核算等有關工作秩序, 通過落實內部崗位責任制, 促使會計人員增強責任感, 強化道德觀, 提高業務素質, 進而達到約束目的。對于注冊會計師事務所, 它的約束機制更多地借助外部壓力來實現, 會計師事務所應建立符

24、合市場要求的約束機制。首先, 實施責任會計制度, 通過完善內部責任控制體系, 將企業內部激勵機制與內部約束機制統一起來, 從而提高會計工作質量。其次, 加強會計人員職業道德建設, 教育和引導會計人員自覺遵紀守法, 樹立敬業愛崗精神, 自覺擔負起社會責任。再次, 加強自我監督與約束, 會計師事務所應強化會計自我監督約束, 建立健全內部會計核算和有關管理制度, 保證對外提供信息的合法、真實、準確、完整, 保證及時提供內部管理需要的信息和資料, 實施有效監控。最后, 不斷完善人才選拔等激勵機制, 對成績優秀者在精神和物質等方面予以獎勵,對成績欠佳者給予批評教育、經濟處罰直至調離會計工作崗位等處罰,

25、以有效地調動和激勵會計人員工作積極性, 達到自我約束和控制的目的。完善的會計師事務所的約束機制對控制審計期望差距起著重要作用, 會計師事務所必須建立完善的約束機制, 以控制或縮小審計期望差距, 提高審計的效率和質量。（三）公眾與審計界應加強溝通公眾應該讓審計界明白需要什么樣的服務和信息，在相互交流中放棄不可能和不合理的期望，而將合理期望傳遞給審計界，早日使合理期望變成審計準則的內容，成為審計執業的標準。同時公眾也要對審計人員的責任有充分的理解，消除對審計實際業績的錯誤認識，這是建立在雙方的溝通之上的。具體來說，公眾需要明確的是：1分清審計責任和會計責任。建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完

26、整，保證會計資料的真實、合法、完整，是被審計單位的會計責任。按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報表的真實性、合法性是注冊會計師的責任。顯然，被審計單位管理當局提供的會計報表存在的重大差錯和舞弊應由被審計單位負責，審計人員的責任是按既定的審計準則和業務約定書的要求對會計報表的合法性、公允性發表審計意見，并對審計報告的真實性、合法性負責。2分清審計責任和經營責任。提高經營效率，保證財產的保值增值，避免經營失敗是被審計單位管理當局的經營責任。審計人員的責任是對會計報表發表意見，僅僅是一種“合理的保證”，而不是絕對的擔保，更不是對被審計單位存續能力的承諾。因此，審計人員不可能保證經過審計的單位不會發生經營失敗，只要審計人員在審計過程中遵守了獨立審計準則的規定、保持了應有的職業謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經營失敗給委托人帶來的損失就與之無關。(四) 應加強審計理論研究與準則制定、實施審計理論界要加強審計理論的研究，切實指導審計工作的開展和實施，使之趨向于公眾期望。審計準則制定機構應該把握公眾的需要，把公眾的合理期望轉變成準則的內容，以此作為審計界的專業標準并代表公眾的合理期望。具體應做到：1在當今會計界發生危機的情況下，查錯揭弊又重新回歸為審計的主要目標。獨立審計準則的制定和實施有必要研究應對舞弊的審計；如采用課題招標的方式，使理論界和實務界人士潛心研究不同行業的舞弊