1、土地增值稅清算鑒證業務準則指南第一章 總則第一條 制定清算準則目的和依據土地增值稅清算鑒證業務準則（以下簡稱清算準則）第一條明確了制定準則的依據和目的。制定清算準則的目的，應從以下三個方面理解：（一）清算準則是土地增值稅清算鑒證業務的執業規范；（二）清算準則是行政規章，注冊稅務師從事土地增值稅清算鑒證業務必須執行；（三）制定清算準則的目的，是規范執業行為，保證執業質量，明確執業責任，維護社會公共利益和鑒證各方合法權益。第二條 清算鑒證的定義清算準則規定了土地增值稅清算鑒證的定義，明確了清算鑒證的目的。對土地增值稅清算鑒證的定義，應把握以下幾個方面： （一）是對土地增值稅清算申報事項的鑒證業務，

2、對非土地增值稅清算申報事項的鑒證不適用本準則；（二）應以稅務師事務所的名義接受委托；（三）應實施必要的審核程序，以稅收應用技術進行鑒別和判斷，出具鑒證報告并發表鑒證意見；（四）目的是：為證實土地增值稅清算申報事項具有真實性、合法性、完整性，提供證明，以增強稅務機關對該項信息信任程度。第三條 清算鑒證的目的根據清算準則規定的土地增值稅清算鑒證定義，土地增值稅清算鑒證的目標，應是證明清算事項具有真實性、合法性、完整性。一、真實性清算準則的真實性，是強調法律的真實性。在納稅鑒證活動中，鑒證人按照鑒證程序，依據法定的鑒證評價標準，對取得的有關證據資料，進行鑒別和判斷后，沒有發現納稅人申報不實的證據，便

3、可確認所鑒證的土地增值稅清算申報事項具有法律真實性。對于收入事項，真實性是指已經符合稅法規定的確認條件，就應當予以確認，除會計已經確認收入的事項外，還包括視同銷售收入和稅法上規定的收入事項。對扣除項目事項，真實性是指除稅法規定的加計扣除、房地產開發費用計算扣除、核定扣除事項外，任何開發費用，除非確屬已經真實發生，否則申報扣除就可能被認定為錯誤申報。納稅人申報扣除的任何費用必須能夠提供證明確屬已經實際發生的“足夠”的“適當”憑據，足夠和適當應根據實際情況來判定。真實性包括真實發生和準確計價等兩方面的內容。真實發生是指土地增值稅清算申報表中，計入的土地增稅清算事項是真實發生的，不包含沒有發生的事項

4、。準確計價是鑒證的準確性要求，準確性是指土地增值稅清算申報事項的金額，在土地增值稅申報表中恰當計價。注冊稅務師應關注土地增值稅清算申報事項，在財務報表中是否真實發生并以恰當的金額計入，在賬戶中是否確實存在并以恰當金額記入均已記錄，已發生的納稅義務事項是否確認并按正確金額反映。二、合法性合法性是指確認收入和房地產扣除項目，必須符合稅法規定的條件與程序。不管房地產扣除項目是否實際發生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關規定，即使按財務會計法規或制度規定可以作為開發成本費用的，也不能作為土地增值稅扣除項目。三、完整性完整性是指應當披露的土地增值稅清算事項，在土地增值稅申報表中得到充分披露，不

5、存在漏申報事項。注冊稅務師應關注土地增值稅清算申報事項，在財務報表中是否得到充分披露，在賬戶中是否均已記錄，已發生的納稅義務事項是否均已確認。根據形式完整性的要求，對以會計資料為信息來源的申報事項，能夠按鑒證程序取得支持申報結果的會計核算證據，并且沒有發現相反的會計核算證據；對于根據納稅調整后數據的申報事項，能夠按鑒證程序取得支持申報結果的納稅調整證據，并且沒有發現相反的納稅調整證據。第四條 清算鑒證的范圍根據清算準則規定的“土地增值稅清算鑒證”定義，土地增值稅清算鑒證范圍，有三層含義：一是證據的范圍，包括會計核算證據和納稅調整證據；二是主體的范圍，包括委托方企業和受托方企業；三是項目的范圍。

6、一、證據的范圍鑒證對象信息的范圍，或稱鑒證證據的范圍。清算鑒證業務證據的鑒證范圍，重點是納稅調整證據，會計核算證據主要是作為數據來源。二、主體的范圍土地增值稅清算鑒證主體的范圍，包括委托方和受托方。（一）委托方符合土地增值稅清算條件的從事房地產開發的納稅人。（二）受托方清算準則第三條規定，納入稅務機關行政監管并通過年檢的稅務師事務所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。上述規定，明確了承辦土地增值稅清算鑒證業務的受托方應具備的條件。對此規定，應把握以下幾個方面：1.從事土地增值稅清算鑒證的受托方，應是有涉稅鑒證業務資格的稅務師事務所；2.沒有通過年檢的稅務師事務所，不得承辦土地增值稅清算鑒證業務；

7、3.不具備注冊稅務師行業執業資質、未納入注冊稅務師行業監管的單位和其他中介機構，一律不得承辦土地增值稅清算鑒證業務。三、項目的范圍納稅人的房地產開發項目，在滿足規定的土地增值稅清算條件時，均屬于土地增值稅清算鑒證業務的項目范圍。第五條 了解的業務環境清算準則第四條規定，在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。還明確了業務環境的具體事項。在接受委托前，稅務師事務所應按照清算準則的要求，初步了解鑒證業務的下列業務環境：一、鑒證業務約定書，應將鑒證年度、鑒證事項、評價標準、證據要求等內容作為特殊事項，作出專項約定；二、注冊稅務師承接鑒證業務，應了解鑒證對象的特征，如：時限、核準或備案程序、形

8、成的原因等內容；三、注冊稅務師執行鑒證業務，應充分了解土地增值稅清算納稅申報情況鑒證對象信息，如：申報資料、會計資料和有關證據等內容；四、注冊稅務師執行鑒證業務、發表鑒證結論，應以現行有效的有關稅收法規，為審核鑒證的主要評價標準；五、注冊稅務師出具鑒證報告，應以依法進行納稅申報為主要目的，被鑒證單位和主管稅務機關是報告的預期使用者。第六條 承接清算條件清算準則第五條對承接鑒證業務的條件作出明確規定，注冊稅務師對承接鑒證業務的條件，應把握以下幾個方面：一、接受委托的清算項目符合土地增值稅的清算條件受托清算條件有兩層含義：一是納稅人委托鑒證的清算項目，應符合土地增值稅清算條件，不具備清算條件的項目

9、不屬于鑒證范圍；二是稅務師事務所不受理不符合清算條件的房地產開發項目。二、職業道德規范的要求獨立性和專業勝任能力，是注冊稅務師執業中應遵守的重要職業道德規范。實際操作當中，注冊稅務師還應注意遵守客觀原則、公正原則、不承辦不能勝任的業務、對客戶責任、對同行責任和職業形象責任等職業道德規范。對清算準則規定的職業道德規范的要求應把握以下幾個方面：1獨立性。獨立性原則的要求有兩層含義，即實質上的獨立與形式上的獨立。所謂實質上的獨立，又稱精神上的獨立，是指注冊稅務師在鑒證過程中應當不受任何個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持獨立的精神態度和意志。只有保持實質上的獨立，才能夠以客觀、公正的心態發表意見。

10、所謂形式上的獨立，又稱面貌上的獨立，是針對第三者而言的，即注冊稅務師必須在第三者面前呈現一種獨立于客戶的身份，同客戶之間不應存在直接或一些重大的間接財務利益關系。形式上做到獨立是保證實質獨立的前提。2專業勝任能力。注冊稅務師專業勝任能力是指執業稅務師應當具備勝任專業職責的能力，包括專門知識、職業經驗、專業訓練和業務能力等四個方面。業務能力是指注冊稅務師的分析、判斷和表達能力。分析、判斷是注冊稅務師應有的一種重要技能，它貫穿于鑒證過程的始終。分析、判斷能力的強弱是注冊稅務師素質的綜合反映。注冊稅務師必須就鑒證結果出具報告，因此應具有充分表達意見的說明能力。3技術規范。注冊稅務師執行鑒證業務過程中

11、，應遵守一定的技術規范，有責任、有義務遵守各項準則、規范等職業規范，并合理運用會計準則、稅務會計及國家其他相關技術規范。4職業道德。職業道德是指某一執業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的執業行為標準。注冊稅務師的職業道德是指鑒證人員的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等方面的總稱。職業品德是指注冊稅務師所應具備的職業品格和道德行為，它是職業道德體系的核心部分，其基本要求是獨立、客觀和公正。職業紀律是指約束注冊稅務師執業行為的法紀和戒律，尤指注冊稅務師應當遵循的執業準則及國家其他相關法規。職業責任是指執業稅務師對客戶、同行及社會公眾所應履行的責任。5職業謹慎。職業謹慎要求注冊

12、稅務師履行專業職責時除具備足夠的專業勝任能力之外，還應當有一絲不茍的責任感并保持應有的慎重態度。職業謹慎可從消極和積極兩個方面理解。前者是指注冊稅務師執行鑒證業務時不得怠工，不得有過失和欺詐行為；后者是指注冊稅務師應以高度的責任感去理解經濟業務的性質和內容，完成鑒證任務。職業謹慎要求注冊稅務師注意評價自己的能力是否可以勝任所承擔的責任。如果不具備這種能力，則應考慮向專家咨詢或拒絕接受該項業務。三、稅務師事務所能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論并出具書面報告這個條件是對鑒證對象、鑒證過程和鑒證結論提出的要求。主要有以下四個方面：（一）不執行鑒證不發表意見。注冊稅務師未經鑒證有關土地增值稅清算鑒

13、證證據，不得對客戶的土地增值稅清算鑒證事項發表意見；（二）鑒證過程必須搜集和取得證據。注冊稅務師應當按照鑒證準則的要求，認真搜集和取得充分、適當的證據，以保證工作質量，降低執業風險；（三）鑒證結論必須依據證據。注冊稅務師對有關業務形成結論時，應當以充分、適當的證據為依據，不得以其職業身份對未鑒證事項發表意見；（四）注冊稅務師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與鑒證要求相適應。稅務師事務所應當按照相關法律、法規、規章及其他有關規定，在實施必要的審核程序后出具含有鑒證結論或鑒證意見的書面報告。并且根據鑒證情況，以無保留意見、持有保留意見、無法表明意見或持否定意見等發表鑒證結論。四、與委托方協商簽

14、訂涉稅鑒證業務約定書簽定業務約定書是鑒證準備階段的一個重要環節。鑒證業務約定書是指稅務師事務所與委托單位共同簽訂，據以確定鑒證業務的委托與受托關系，明確委托目的、鑒證范圍及雙方責任與義務等事項的書面合約。鑒證業務約定書需要約定的事項都應經雙方協商，但有些事項是已經在有關規定中確定下來的，屬于格式性條款，則無商量的余地。對于格式性條款以外的任意性條款，應與委托方商議并達成一致意見，主要包括鑒證范圍、雙方權利義務、服務費用、出具鑒證報告的時間等內容。鑒證業務約定書具有經濟合同的性質，一經雙方簽訂，即成為稅務師事務所與委托單位之間在法律上生效的契約，具有法定約束力。鑒證業務約定書有以下幾個方面的作用

15、：1可以增進稅務師事務所與委托單位之間的了解，尤其是使被鑒證單位了解鑒證人員的鑒證責任和需要提供的合作。2可作為被鑒證單位鑒證業務完成情況及稅務師事務所檢查被鑒證單位約定義務履行情況的依據。3如果出現法律訴訟，鑒證業務約定書是確定稅務師事務所與委托單位雙方應負責任的重要依據。五、計劃承攬的鑒證業務具有合理的目的如果鑒證的范圍、取證條件等方面受到限制，還繼續惡性承攬，這就說明受托方的目的不合理。如果是為了利用鑒證報告，應付稅務機關的鑒證要求，或者收買鑒證執業人員出具不適當的報告，這就說明委托單位的目的不合理。第七條 清算鑒證對象和鑒證對象信息清算準則第六條，對鑒證對象作出了概括性的描述，對這部分

16、內容，應該從鑒證對象和鑒證對象信息兩方面理解。鑒證對象有兩層含義：一是指鑒證對象的內容，二是指鑒證對象的形式。一、鑒證對象清算準則所稱鑒證對象或稱鑒證對象的內容，是指土地增值稅清算的狀況，通俗地說就是土地增值稅清算的納稅申報表所列事項。如：房地產銷售收入總額、扣除項目總額、開發銷售進度等。這也就是土地增值稅納稅申報表及附表所涉及的內容。二、鑒證對象信息鑒證對象信息或稱鑒證對象的形式，是指與土地增值稅清算相關的會計資料、內部證據和外部證據等可以收集、識別和評價的證據及信息。如：企業相關會計資料、納稅申報資料、有關土地增值稅清算的文件及證明材料等。土地增值稅清算的鑒證對象信息,是指土地增值稅的有關

17、法規文件規定的，納稅人辦理土地增值稅清算申報時，應如實填寫和報送的資料。第八條 清算鑒證標準一、鑒證評價標準的分類（一）正式標準和非正式標準土地增值稅清算鑒證標準是指用于評價或計量土地增值稅清算鑒證對象的法定確認條件和計量方法。按照法律效力級別來說，鑒證標準分為正式標準和非正式標準。正式標準是指國家法定標準和行業協會自律標準；非正式標準是指企業單位內部制定的標準。土地增值稅清算鑒證的評價標準，以正式標準為主，以非正式標準為輔助標準。（二）土地增值稅清算鑒證的定性標準和定量標準土地增值稅清算鑒證的定性標準又稱為正式標準，實際使用的定性標準是有關土地增值稅清算稅收文件的規定。土地增值稅清算鑒證的定

18、量標準主要是基本標準，以歷史標準和外部標準為輔助標準。二、評價標準特征的內容和適用要求對于按照會計數據填報的事項，應以會計準則為主要評價標準。比如收入項目的填報，根據會計核算的“主營業務收入”會計科目提供的信息資料，對這個收入項目的鑒證，應以會計準則為主要評價標準。對于按照稅法要求納稅調整后填報的事項，應以有關的稅收法規文件為主要評價標準，其他的法規文件為輔助評價標準。比如根據稅法規定應進行納稅調整的“視同銷售收入”事項，應以稅收法規文件為主要評價標準。三、法定鑒證標準與其他鑒證標準的選擇次序注冊稅務師在運用適當的評價標準時，應堅持稅收法定性原則，稅法已做規定的事項，應以稅法規定為評價標準，避

19、免濫用會計規范的可靠性和完整性原則。相關性的特征不僅指與報告使用者的經濟決策相關，還應包括鑒證事項經濟性質上的因果關系。在評價證據有效性時，應對鑒證事項有關證據的合法性保持警覺，鑒證的主要依據是稅收法規。在處理方法上，主要運用稅務會計。第九條 清算鑒證證據清算準則第八條，明確了注冊稅務師執行土地增值稅清算鑒證業務，獲取證據應執行的程序及遵循的原則。對這部分內容，應該從以下幾個方面把握。一、職業懷疑態度清算準則要求注冊稅務師在計劃和執行鑒證業務時，應當保持職業懷疑態度，以識別可能導致鑒證對象信息發生違反稅法或錯誤申報的情況。職業懷疑態度，是指經濟鑒證主體在執行鑒證業務過程中，對客戶及其所提供信息

20、均保持必要質疑的思想狀態。二、土地增值稅清算鑒證證據清算鑒證的證據，是指鑒證人員在實施清算鑒證過程中根據職業判斷所搜集的，為自己發表鑒證意見、出具鑒證報告提供證明的一系列事實憑據和資料。現行稅法規定的清算鑒證證據，主要包括以下內容：（一）房地產開發企業清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；（二）項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料；（三）主管稅務機關要求報送的其他與土地增值稅清算有關的證明資料等；（四）納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算

21、項目，還應報送中介機構出具的土地增值稅清算稅款鑒證報告。三、重要性原則土地增值稅清算鑒證的重要性，是指被鑒證單位向稅務機關提供的清算證據、資料，對確認和計量清算項目影響的嚴重程度。它在正常納稅環境下，可能會影響清算項目計量結果的確認。應把握以下幾個方面：（一）與土地增值稅清算鑒證事項相關；（二）影響確認和計量土地增值稅清算項目的嚴重程度；（三）土地增值稅清算鑒證重要性的判斷受法定條件影響，而不受企業環境影響；（四）土地增值稅清算鑒證應考慮可能出現的誤差。對于以下原因造成的鑒證結論差異，不屬于錯誤的鑒證結論：1.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，經兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發表的不同鑒

22、證結論，如果沒有證據證明是因為不同鑒證人員有違反稅法或未按規定執行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結論差異；2.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，經兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發表的不同鑒證結論，是由于鑒證的證據發生了變化，所造成的鑒證結論差異；3.對同一個被鑒證單位的同一個鑒證對象，稅務機關進行稅務檢查時，稅務檢查的結論與鑒證結論不一致時，如果沒有證據證明是因為鑒證人員有違反稅法或未按規定執行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結論差異。四、法定性原則稅法強調法定性原則，對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。稅務處理以法律為準繩，企業的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正

23、確與否，均應以稅法為判斷標準。五、證據的取得與分析評價（一）鑒證證據的充分性和適當性注冊稅務師從事涉稅鑒證業務，應獲取與鑒證事項相關的充分、適當的證據。證據的充分性，是對證據數量的衡量。證據的適當性，是對證據質量的衡量，是指證據的相關性、真實性和合法性。1.鑒證證據的相關性在確定證據的相關性時，注冊稅務師應當考慮下列事項：（1）特定的鑒證程序可能為被鑒證單位某些認定提供相關的證據，而與被鑒證單位其他認定無關；（2）針對被鑒證單位同一項認定，可以從不同來源獲取鑒證證據或獲取不同性質的鑒證證據；（3）只與特定被鑒證單位認定相關的鑒證證據并不能替代與被鑒證單位其他認定相關的鑒證證據。（4）證據的相關

24、性必須同時具備下列兩項獨特的要素：必須有助于證明或否定一個事實結論；這個事實結論與一個鑒證事項的子項有因果關系。2.鑒證證據的真實性注冊稅務師確認證據的真實性時應考慮下列事項：（1）真實性是證據發生證明力的首要條件，真實的證據是客觀存在的證據，它的對立面是虛假證據。（2）虛假證據在鑒證實踐中有以下幾種情況：推測、假設、想像的證據事實；認識錯誤或表達失真的證據事實，如鑒定結論錯誤，證人所述事實雖然是耳聞目睹但表述不準確，無意中對案情有所遺漏、夸大、縮小甚至歪曲；故意作出的偽證，當事人或其他有關人員故意作偽證的目的是以證據形式上的真實掩蓋內容上的虛假，以誤導鑒證人員對案件事實作出錯誤結論。3.鑒證

25、證據的合法性注冊稅務師確認證據的合法性時應考慮下列事項：（1）證據的形式和取得證據的方式、方法合法；（2）不具備法律要求的形式和非法取得的證據，不具有合法性。（二）鑒證證據的來源根據土地增值稅清算的有關文件規定，獲取土地增值稅清算鑒證證據的渠道有三個：1司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑒定部門等具有行政職能的機關事業單位；2具有法定資質的社會中介機構；3被鑒證單位。（三）證據的效力注冊稅務師在對證據進行審核認定過程中，如果發現證明同一事實的數個證據，其證據的效力級次一般按照以下情形分別進行認定：1.國家機關以及其他職能部門依職權制作的公文文書優于其他書證；2.鑒定結論、現場筆錄、勘驗筆錄

26、、檔案材料以及經過公證或者登記的書證優于其他書證、視聽資料和證人證言；3.原件、原物優于復制件、復制品；4.法定鑒定部門的鑒定結論優于其他鑒定部門的鑒定結論；5.注冊稅務師主持勘驗制作的勘驗筆錄優于其他部門主持勘驗制作的勘驗筆錄；6.原始證據優于傳來證據；7.其他證人證言優于與當事人有親屬關系或者其他密切關系的證人提供的對該當事人有利的證言；8.作證的證人證言優于未作證的證人證言；9.數個種類不同、內容一致的證據優于一個孤立的證據。10.從外部獨立來源獲取的證據優于從其他來源獲取的證據；11.內部控制有效時內部生成的證據優于內部控制薄弱時內部生成的證據；12.直接獲取的證據優于間接獲取或推論得

27、出的證據。（四）實施階段的鑒證程序審核鑒證實施階段或稱為審核鑒證外勤階段，是鑒證人員根據鑒證計劃對各項鑒證項目進行詳細審查，收集鑒證證據并進行評價，借以形成鑒證結論，實現鑒證目標的過程。鑒證實施階段的工作主要是鑒證測試，包括控制測試和實質性測試兩大類，或稱控制性測試和實質性程序。鑒證人員要通過鑒證測試，取得鑒證證據，形成工作底稿。鑒證實施階段有以下三個步驟：1內部控制的調查與初步評價在對納稅申報表審核鑒證過程中，了解被鑒證單位內部控制是必須執行的程序，鑒證人員主要應了解被鑒證單位內部控制的設計和運行情況。然后初步評價內部控制的可信賴程度，如果被鑒證單位的內部控制能夠預防各類錯弊，就視為可信賴，

28、據此設計控制測試；如果內部控制不存在，或雖然存在但未能有效地運行，就不需要進行控制測試，而直接進行實質性測試。2控制測試控制測試，是指為證實被鑒證單位內部控制政策和程序設計是否適當，運行是否有效而實施的鑒證程序。控制測試有以下特點：（1）測試范圍是決定信賴的內部控制。控制測試不是對所有的內部控制都進行測試，只對那些經過初步評價、決定信賴的內部控制進行測試。（2）測試方法是對關鍵控制項目進行抽查。測試時只對其關鍵控制項目抽取若干樣本進行審查。（3）控制測試一般選擇在期中進行，不安排在期末進行。控制測試程序，無論是會計報表審計，還是對經濟鑒證，都不是必經程序。因為，確定信賴內部控制是實施控制測試的

29、前提條件，如果鑒證人員不準備信賴內部控制，便可不實施控制測試。3實質性測試實質性測試，是指對賬戶余額進行檢查和評價而實施的鑒證程序。實質性測試包括經濟業務實質測試、余額實質測試和分析性測試等三類。經濟業務實質測試，是為了審定某類或某項經濟業務認定的恰當性；余額實質測試，是為了審定某賬戶余額認定的適當性；分析性測試，也稱分析性復核，鑒證人員運用分析性測試可為證實會計報表數據有關關系是否合理提供證據。（五）土地增值稅清算鑒證業務的程序選擇土地增值稅清算鑒證的證據，按土地增值稅清算申報表的填報數據來源，可以劃分會計核算證據和納稅調整證據等兩類。對于收集和評價會計核算證據，一般情況下，注冊稅務師在進行

30、涉稅鑒證時，不履行報表審計程序，不對會計報表發表審計意見，僅對會計數據邏輯關系和會計處理方法的合規性進行審核。如果需要對會計核算證據進行延伸審計，應另行委托審計。另行委托的審計業務不適用本指南。對于收集和評價納稅調整證據，可以省略內部控制的調查和初步評價這一步驟。由于土地增值稅清算鑒證業務，鑒證人員對被鑒證單位的內部控制應持職業懷疑態度，一般情況下應省略內部控制的控制測試，而直接進入實質性測試。（六）實質性測試的性質、時間和范圍1.實質性測試的性質，是指將要執行的實質性測試程序的種類及其有效性。清算鑒證的實質性測試應以余額測試為主。2.實質性測試的時間。土地增值稅清算鑒證中實質性測試的時間，是

31、法定的，中介機構沒有選擇的余地，應按稅法規定的清算時間辦理清算鑒證。如果當地稅務機關要求在清算申請環節提交鑒證報告，由申報環節改為在申請環節出報告，是將報告的時間前置。這種情況下，應在清算申請提交之前完成。3.實質性測試的范圍，是指將要執行的實質性測試所需的樣本和證據的數量，實質是講證據的范圍。土地增值稅清算鑒證的實質性測試，應收集、評價稅法規定應提交的證據和鑒證中需要補充的證據。（七）鑒證證據的收集鑒證的實施階段進行的實質性測試，鑒證人員需要運用鑒證分析方法獲取土地增值稅鑒證事項及有關數據是否合理的證據；運用抽樣法和查詢法、觀察法、核對法、驗算法等技術方法，直接審核土地增值稅清算項目金額，獲

32、取土地增值稅清算項目金額是否正確、真實和完整的證據等。鑒證證據，是指鑒證人員對鑒證對象的實際情況作出判斷、表明意見，并做出鑒證結論的依據。鑒證證據，根據填報數據來源可以分為以下兩類：1會計核算證據，它是根據與土地增值稅清算鑒證事項有關會計科目，取得的信息資料；2納稅調整證據，根據稅法規定，應進行納稅調整的土地增值稅清算事項的有關信息資料。（八）會計核算證據的收集與鑒證收集會計核算證據有兩種方式，一是鑒證人員根據下列資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類的自制證據。二是鑒證人員對下列資料中，比較重要的文件資料、原始憑證等按程序取得的書面證據。1與土地增值稅清算鑒證事項有

33、關的會計報表和其他會計資料；2與土地增值稅清算鑒證事項有關的文件、收付款收據、銀行入賬出賬的票據單證。注冊稅務師對會計核算證據執行鑒證業務時，僅對會計數據邏輯關系和會計處理方法的合規性進行審核，不履行注冊會計師的報表鑒證程序。（九）納稅調整證據的收集與鑒證收集納稅調整證據，一是鑒證人員根據涉及視同銷售收入及成本等交易事項的文件資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類的自制證據。二是鑒證人員根據涉及視同銷售收入及成本等交易事項的文件資料，按程序取得的書面證據。如合同、會計賬證、結算單證、收據發票、會議記錄、交易方案、交易記錄等等書證資料。對于納稅調整證據的分析評價，首先應

34、根據有關證據，確認差異的事項，然后進行納稅調整。第十條 出具鑒證報告的要求和法律責任清算準則第九條，強調出具鑒證報告，應堅持依法執業、遵守職業道德和重證據的原則。明確規定出具鑒證報告，應符合“真實、合法”的標準，并應承擔相應的法律責任。對于出具報告的要求和法律責任應從以下幾方面把握：一、不得出具虛假的鑒證報告，不制造虛假證明文件；二、依據稅收法規和清算準則的有關規定出具鑒證報告；三、稅務師事務所應承擔的法律責任，包括：刑事責任、民事責任和行政責任。第十一條 鑒證報告的受理清算準則第十條規定，稅務師事務所按照本準則的規定出具的鑒證報告，稅務機關應當受理。這項規定，強調依據清算準則出具的鑒證報告，

35、是稅務機關受理的前提條件。稅務師事務所出具的鑒證報告不符合清算準則的要求，稅務機關有權拒絕受理。清算準則第十一條明確規定，稅務師事務所執行土地增值稅清算鑒證業務，應當遵守本準則。清算準則第十條規定與第十一條規定相呼應，第十條是貫徹清算準則的保障措施，第十一條是貫徹清算準則的具體要求。第二章 一般規定第十二條 應取得的證據資料清算準則第十二條，列舉了委托單位提供資料的清單，這項規定是對注冊稅務師執行土地增值稅清算鑒證業務，獲取證據資料的具體要求。本指南在工作底稿部分，進一步細化了證據資料清單的內容，注冊稅務師在執業時可以作為參考。第十三條 重要鑒證事項清算準則第十三條，列舉了執行土地增值稅清算鑒

36、證業務，應關注的六個重要事項。對于這部分內容，本指南在下面的土地增值稅清算鑒證實務當中一并說明。第十四條 會計核算數據不準確的處理方法清算準則第十四條、第十五條，分別對不能準確核算成本費用支出和不能準確核算收入總額的兩種情況，規定了執行土地增值稅清算鑒證時的處理原則。其基本精神是，不能準確核算收入的，按清算準則第三章的規定審核；不能準確核算成本費用支出的，按清算準則第四章的規定審核。第十五條 終止鑒證清算準則第十六條，列舉了應當終止鑒證的六種情形，根據國稅發2006187號文件和中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則的有關規定，前五種情形應由稅務機關核定征收，第六種情形應由稅務機關確定轉讓收

37、入。無論是核定征收還是確定轉讓收入，都屬于稅務機關的行政行為。稅務師事務所不能行使稅務機關的征收管理權利。第十六條 特殊委托清算準則第十七條，規定了雖發生可以終止鑒證的情形，但是對于三類特殊委托主體的委托鑒證事項，稅務師事務所可以接受委托。三類委托主體是：一、司法機關、稅務機關或者其他國家機關；二、依法組成的清算組織；三、法律、行政法規規定的其他組織和個人。第三章 征稅范圍和清算申請的審核根據清算準則第五條關于承接條件的規定和第十三條關于重要鑒證事項的規定，注冊稅務師執行土地增值稅清算鑒證業務，應關注征稅范圍、清算單位、清算條件和清算申請等有關事項。第十七條 應稅主體的認定條件房地產開發業務土

38、地增值稅納稅主體的認定條件，一是形式條件，是指土地使用權出讓協議、付款結算單證、收款收據發票等書面形式證據；二是實質條件，是指受讓人對土地使用權取得直接支配的物權。第十八條 應稅主體的鑒證證據一、房地產常規開發業務的證據所謂常規開發業務，是指房地產開發企業按照正常程序，從事房地產開發和經營的業務活動。房地產開發一般經過立項階段、前期開發階段、工程建設階段、營銷階段。房地產開發過程需要辦理有關手續，并取得有關部門頒發的許可證照。二、房地產非常規開發業務證據所謂非常規開發業務，是指房地產開發企業未按照正常程序，從事房地產開發和經營的業務活動。第十九條 應稅行為的認定標準應稅行為的認定標準，一是發生

39、轉讓行為，二是轉讓對象是國有土地使用權，三是取得轉讓增值收入。取得了征稅行為的有關證據后，應當根據三個確認標準，就所鑒證的項目是否屬于征稅范圍，做出分析評價。第二十條 應稅行為的鑒證證據注冊稅務師對土地增值稅應稅范圍的鑒證時，應取得有關轉讓行為發生、轉讓國有土地使用權和取得轉讓收入等文件資料作為證據，作出判斷，發表鑒證意見。第二十一條 清算單位的認定一、清算單位的定義對于土地增值稅清算單位中，所稱單位是指根據土地增值稅清算工作的需要，按項目開發情況劃分的，應作為單獨鑒證對象的單項工程或單位工程。確定清算單位的目的，是合理確認計稅單位，計稅單位是納稅人計算增值額、確定增值率的單位，設定計稅單位時

40、要結合清算單位的實際情況統籌規劃。二、清算單位的認定方法房地產開發企業在對開發的房地產進行財務會計核算時，是根據本企業的經營特點選擇成本核算對象、成本項目和成本核算方法的。房地產開發企業在選擇成本核算對象時，因其規模、種類、銷售的形式及企業組織結構的不同而有所不同。有的以房地產的幢號為核算對象。為了方便征管及盡量減少企業核算的工作量，土地增值稅的計稅單位要與納稅人成本核算對象相一致。清算單位的標準有多種，基于不同的目的，可以選擇不同的清算單位。三、常規開發業務清算單位的認定對于一個屬于常規開發業務的項目，在確認清算單位時，房地產開發項目的確認，應以有關部門頒發的許可證照為條件。凡應獨立辦理有關

41、部門的許可證照的房地產開發項目，才是一個法定意義上的獨立開發項目。土地增值稅清算單位，應以法定意義上的獨立開發項目，作為劃分對象。根據實際開發情況，分別以單項開發項目、單位工程或單項工程，為清算單位。四、非常規開發業務清算單位的認定對于一個屬于非常規開發業務的項目，在確認清算單位時，應堅持“實質重于形式”的原則。非常規開發業務的項目，是沒有按程序取得有關部門頒發的許可證照。五、普通標準住宅核算情況的認定對納稅人建造普通標準住宅出售，在清算土地增值稅時，應將享受免征土地增值稅照顧的項目與其他征稅項目分開進行清算。在土地增值稅清算鑒證時，對普通標準住宅項目，應根據納稅人的核算情況，來確認是否可以享

42、受免征土地增值稅。第二十二條 清算單位的鑒證證據注冊稅務師在執行認定清算單位的鑒證時，應取得有關商品房建設情況等文件資料作為證據，作出判斷，發表鑒證意見。第二十三條 清算條件的認定一、注冊稅務師判斷一個項目是否具備稅法規定的清算條件，應關注以下三個方面內容:（一）項目施工進度和項目的清算單位類型；（二）評價哪些清算單位已經符合清算條件，哪些清算單位不符合清算條件；（三）按照稅務機關有關土地增值稅清算申請的要求，對符合清算條件的清算單位，分別做出說明，并填寫有關土地增值稅清算申請文書。二、注冊稅務師對項目清算條件進行鑒證，應執行下列程序：（一）審核清算項目資料是否齊全；（二）審核清算項目是否與初

43、始項目登記表一致；（三）整體項目用途與面積分布情況的全面審核；（四）銷售比例計算結果鑒證。第二十四條 清算條件的鑒證證據注冊稅務師在執行認定清算條件的鑒證時，應取得有關商品房建設情況以及銷售情況等文件資料作為證據，作出判斷，發表鑒證意見。第二十五條 清算申請期限注冊稅務師對項目清算申請期限進行鑒證，應執行下列程序：一、查證符合應清算條件的委托單位是否按稅法規定辦理清算手續；二、查證符合要求清算條件的委托單位是否按稅法規定辦理清算手續。第二十六條 執行清算鑒證業務的時間條件一、鑒證報告的出具環節注冊稅務師執行鑒證業務，出具鑒證報告，是作為發出土地增值稅清算受理通知書的前置程序，還是作為后置程序，

44、應根據當地稅務機關的具體要求，選擇出具報告是在清算申請環節還是稅款申報環節，及執行業務的時間。二、清算后再轉讓房地產的申報情況審核對土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，注冊稅務師應注意審核納稅人是否按規定辦理土地增值稅的納稅申報手續。第四章 清算項目收入的審核第二十七條 清算準則“第三章清算項目收入的審核”的內容清算準則“第三章清算項目收入的審核”的內容，由第十八條至第二十六條等九條組成。一、第十八條，具體規定了審核清算項目收入的基本程序和方法；二、第十九條，根據土地增值稅暫行條例和實施細則的有關規定，明確了清算項目收入的定義；三、第二十條，對應稅收入的確認提出了原則性要求

45、；四、第二十一條，根據土地增值稅暫行條例實施細則和財稅字199548號文件的有關規定，重申了土地增值稅的計算單位為人民幣及外幣收入的換算方法；五、第二十二條，根據財稅字199561號文件和國稅發199648號文件的有關規定，要求對接受特殊委托執行鑒證業務，按評估價確定房地產轉讓收入時，應當獲取具有法定資質的專業評估機構確認的同類房地產評估價格；六、第二十三條，根據國稅發2006187號文件的有關規定，重申了視同銷售收入的確定方法和程序；七、第二十四條，對收入實現時間的確定提出了原則性要求；八、第二十五條，依據財稅字199548號文件中“六、關于地方政府要求房地產開發企業代收的費用如何計征土地增

46、值稅的問題”的規定，重申了代收費用如何確認轉讓收入的方法；九、第二十六條，明確了收入事項鑒證的十項內容。注冊稅務師執行清算項目收入的審核時，應執行清算準則“第三章清算項目收入的審核”第十八條至第二十六條等九條的規定，并應關注本指南第二十八條至第三十一條規定的程序事項。第二十八條 轉讓收入的鑒證注冊稅務師對轉讓收入進行鑒證時，應區分交易情況分別進行鑒證。一、按交易價格確認的房地產轉讓收入按交易價格確認的房地產轉讓收入，是企業主營業務收入帳戶所反映的房地產轉讓收入。對這一類收入的鑒證證據，屬于從會計資料中取得的會計核算證據。對會計核算證據的鑒證，僅對會計數據邏輯關系和會計處理方法的合規性進行審核。

47、二、按評估價格確認的房地產轉讓收入按評估價格確認房地產轉讓收入的鑒證證據，屬于中介機構出具的證明文件，表現形式是房地產價格評估報告。三、轉讓收入的鑒證證據注冊稅務師在執行轉讓收入的鑒證時，應取得有關銷售情況、發票開具情況、完稅情況、銀行存款明細情況等文件資料作為證據，作出判斷，發表鑒證意見。四、清算后再轉讓房地產的收入審核對清算后再轉讓的房地產收入，應區分交易價格確認收入或評估價格確認收入，分別按本條一款或二款的有關規定進行審核。五、清算收入的確認時間房地產開發企業土地增值稅清算時，應以具備了應清算條件的時間或稅務機關要求清算的時間，作為房地產轉讓收入的確認時間。注冊稅務師執行土地增值稅清算鑒

48、證業務時，應注意土地增值稅清算的稅款所屬期間，包括土地增值稅所涉及的全部有關清算年度；還應注意與流轉稅和企業所得稅匯算清繳等稅款的區別。第二十九條 視同銷售收入的鑒證注冊稅務師對視同銷售收入進行鑒證，應執行下列程序：一、確認視同銷售的六項交易是否發生；二、已發生的視同銷售交易是否按稅法規定計價。第三十條 收入總額的計算注冊稅務師對收入總額計算結果進行鑒證時，應關注以下事項：一、轉讓價格的認定；二、銷售合同的審核；三、相關經濟利益的審核；四、代收費用的審核。第三十一條 申報表收入事項的填報數據驗算注冊稅務師對申報表收入事項進行鑒證時，應關注以下事項：一、納稅申報表收入項目的金額驗算；二、對轉讓收

49、入，按轉讓方式分別驗算項目金額。第五章 扣除項目的審核第三十二條 清算準則“第四章扣除項目的審核”的內容清算準則“第四章扣除項目的審核”的內容，由第二十七條至第三十九條等十三條組成。一、第二十七條，依據土地增值稅暫行條例實施細則，列舉了扣除項目的五個具體事項。二、第二十八條，具體規定了審核扣除項目的基本程序和方法；三、第二十九條，規定了對各項扣除項目分攤或分配的順序和標準等計量方法和程序，進行鑒證的具體要求；四、第三十條，規定了對取得土地使用權支付金額的審核方法；五、第三十一條，規定了土地征用及拆遷補償費的審核方法；六、第三十二條，規定了前期工程費的審核方法；七、第三十三條，規定了建筑安裝工程

50、費的審核方法；八、第三十四條，規定了基礎設施費和公共配套設施費的審核方法；九、第三十五條，規定了開發間接費用的審核方法；十、第三十六條，規定了房地產開發費用的審核方法；十一、第三十七條，規定了與轉讓房地產有關的稅金的審核方法；十二、第三十八條，規定了國家規定的加計扣除項目的審核方法；十三、第三十九條，規定了成片受讓土地后分期分批開發扣除項目分攤的審核方法。注冊稅務師執行扣除項目的鑒證時，應執行清算準則“第四章扣除項目的審核”第二十七條至第三十九條等九條的規定，并應關注本指南第三十二條至第三十六條規定的程序事項。第三十三條 扣除項目的認定一、取得土地使用權所支付金額查看出讓合同、土地收據和契稅完

51、稅票三者之間在土地面積上是否一致。如發票金額與銀行支付記錄不一致，應責令納稅人提供國土部門的證明。如果一次取得土地，分期開發，還要根據本期開發的建筑面積占總的建筑面積的比例計算本期開發項目的“取得土地使用權所支付的金額”。在計算土地增值稅時，需要對扣除項目金額按一定的標準進行計算或分攤。分攤方法有如下三種：（一）按轉讓土地使用權面積占可轉讓土地總面積的比例計算分攤；（二）按照轉讓的建筑面積占總建筑面積的比例來計算分攤；（三）按稅務機關確認的其他方式計算分攤。二、房地產開發成本（一）要關注“開發間接費用”以及“管理費用”科目，防止應計入管理費用的成本計入開發間接費用科目。（二）對于納稅人預提的開

52、發成本，“公共配套設施費”等，在項目結算后，成本部分結轉的科目是否正確，是否有成本多提的情況存在。（三）對于滾動開發的房地產企業在開發過程中，還應分項目進行核算，出具分項目的決算報告。（四）根據收款方的性質、支付款項的內容，判斷抵扣憑證的合法性、有效性。三、據實扣除與核定扣除對開發成本中的各項明細項目的核算情況進行鑒證，應分析評價按照土地增值稅有關規定劃分核算情況的合法性，重點鑒證前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用等四項費用。四、房地產開發費用對于房地產開發費用的鑒證，重點是財務費用，應區分據實扣除和按率計算扣除兩種情況進行鑒證。對于據實扣除的，要鑒證利息支出按清算項目計算分

53、攤情況，并要求納稅人提供金融機構貸款證據；對于按率計算扣除的，要關注計算基數，只包括取得土地使用權所支付金額和房地產開發成本，不包括開發費用。發現已計入扣除項目的不允許扣除的借款費用，應進行納稅調整。五、與轉讓房地產有關的稅金及地方性費用或基金對與轉讓房地產有關的稅金的鑒證，應關注以下問題：（一）準予扣除的稅金是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加；（二）繳納的印花稅列入管理費用，不屬于土地增值稅扣除項目；（三）對于地方政府規定的，在銷售環節繳納的費用或基金，應允許記入土地成本。六、加計扣除對從事房地產開發的納稅人，可以取得土地使用權所支付的金額，與房地產開發成本計算的金額

54、之和，按稅務機關規定的加計扣除標準計算扣除。七、本次允許扣除項目金額的計算方法計算本次允許扣除項目金額,可以采用上述的可售面積百分比法,也可以采用單位成本法。具體公式如下：（一）可售面積百分比法本次允許扣除項目金額=允許扣除項目總金額×（已售建筑面積÷可售總建筑面積）（二）單位成本法本次允許扣除項目金額=已售建筑面積×（允許扣除項目總金額÷可售總建筑面積）八、清算后再轉讓房地產的扣除項目審核對土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的扣除項目金額，注冊稅務師審核時，應注意下列事項：（一）清算后與清算前的有關開發成本總額未發生重大變化的，或所發

55、生變化的金額可以作為期間費用處理的，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。（二）清算后與清算前的有關成本總額發生了較大變化，影響單位建筑面積成本費用變動的，應考慮重新啟動清算程序，變更原清算結果。九、扣除項目分配分攤的順序和標準的審核方法審核各項扣除項目分配或分攤的順序和標準是否符合下列規定，并確認扣除項目的具體金額：（一）扣除項目能夠直接認定的，審核并確認取得土地使用權所支付的金額或開發成本，是否已經剔除未取得合法有效憑證的支付金額。（二）扣除項目不能夠直接認定的，審核當期扣除項目分配標準和

56、口徑是否一致，是否按照下列順序合理分攤：1.將“取得土地使用權所支付的金額、土地征用及拆遷補償費”按照實際占用土地面積占土地總面積的比例，在可售與不可售的房地產之間進行分配。2.將“前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、國家規定的其他扣除項目”，按照建筑面積占總建筑面積的比例，在可售與不可售的房地產之間進行分配。3.屬于全體業主共有或者無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的公共配套設施費，一般按照可售面積分攤各期、各項目應負擔的成本。（三）審核并確認房地產開發土地面積、建筑面積和可售面積，是否與權屬證、房產證、預售證、房屋測繪所測量數據、銷售記錄、銷售合同、有關主管部門的文件等載明的面積數據相一致，并確定各項扣除項目分攤所使用的分配標準。如果上述性質相同的三類面積所獲取的各項證據發生沖突、不能相互印證時，稅務師事務所應當追加審核程序，并按照外部證據比內部證據更可靠的原則，確認適當的面積。（四）審核并確認扣除項目的具體金額時，應當考慮總成本、單位成本、可售面積、累計已售面積、累計已售分攤成本、未售分攤成本（存貨）等因素。第三十四條 視同銷售的扣除項目對視同銷售的扣除項目進行鑒證時,執行納稅調整證據