1、營改增”后融資租賃會計處理探討摘要：融資租賃納入“營改增”試點范圍后，融資租 賃業由繳納營業稅改為繳納增值稅，稅種的變化導致企業會 計核算也發生很大變化。本文依據財政部、國家稅務總局發 布的財稅 2013106 號文的有關規定， 對“營改增” 后出租人 與承租人價、 稅、未確認融資費用和收益的分離進行了分析， 并對分離后的會計處理進行了探討。關鍵詞：融資租賃 營改增 價稅分離 未確認融資費用 2011 年 11月 16 日，財政部、國家稅務總局發布營業 稅改征增值稅試點方案 （財稅 2011110 號），為我國 “十二 五”期間財稅改革制定了路線圖，標志著“營改增”大幕的 拉開。其后財政部、國

2、家稅務總局先后發布關于在全國開 展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅 收政策的通知（財稅 201337 號）、關于將鐵路運輸和郵政 業務納入營業稅改征增值稅試點的通知 （財稅 2013106 號），標志著“營改增”在我國交通運輸業、現代服務業、 鐵路運輸業和郵政業逐步展開。其中財稅 201337 號文確定 了適用于“營改增”范圍的租賃企業、租賃業增值稅的計稅 依據、適用稅率等問題，但是該文并未區分不同融資租賃形 式的計稅依據，統一以出租人收取租金以及價外費用為計稅 依據，導致售后租回融資租賃業務重復征稅。隨后頒布的財 稅2013106 號文則明確了售后租回融資租賃業務采用差額 計

3、稅方法，租金中允許扣除出租人出借的本金及相關費用。 這些文件規范租賃業出租人與承租人的稅務處理，符合規定 的租賃企業的流轉稅由價內稅變為價外稅，由此導致出租 人、承租人融資租賃業務會計處理也發生很大變化。一、“營改增”后租賃業面臨的會計問題“營改增”后對經過中國人民銀行批準的融資租賃公司 從事的有形動產的租賃業務包括經營性租賃、融資租賃業務 由原來繳納營業稅（價內稅）轉變為繳納增值稅（價外稅） 按照財稅 2013106 號文，試點納稅人在試點實施之日后簽訂 的有形動產融資租賃合同，一般納稅人應按規定計算繳納增 值稅，并對其增值稅實際稅負超過3%的部分享受增值稅即征即退優惠政策。從稅負角度分析，

4、 “營改增”承租人（增 值稅一般納稅人）由于出租人可以開具增值稅專用發票稅負 明顯下降； 出租人的稅負超過 3% 時實行即征即退優惠政策， 其增值額小于 105%時稅負增加，大于 105%時稅負明顯減少。（一）融資租賃的判斷財稅 2013106 號文對有形動產融資租賃的定義： 是指具 有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即 出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有 形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承 租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照 殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有 形動產殘值銷售給承租人， 均屬于融資租賃。

5、CAS 21 則從租 賃資產所有權是否轉移、租賃期限占租賃資產使用期限的比 例、最低租賃付款額現值與租賃資產公允價值間的差額等方 面確定是否為融資租賃。與 CAS 21 相比，財稅 2013106 號 文在確認融資租賃時，既強調融資租賃的融資性質，又強調 融資租賃過程中所有權是否發生轉移，兩者在判斷是否為融 資租賃時的關系是并列的。稅法、企業會計準則在確認融資 租賃的類型時是一致的，都包括具有融資性質的售后租回和 除此之外的具有融資性質的租賃。（二）租入固定資產入賬價值的確定CAS 21 規定融資租賃取得的固定資產入賬價值按照租 賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩 者中較低者作

6、為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作 為長期應付款的入賬價值， 其差額作為未確認融資費用。 “營 改增”后符合條件的租賃企業所從事的有形動產融資租賃業 務可以開具增值稅專用發票，對承租人而言其支付的租金包 含了三部分內容，出租人購買設備支付的本金、出租人應得 的利息和增值稅。在“營改增”后融資租賃資產入賬價值應 是最低租賃付款額現值扣除增值稅與租賃開始日租賃資產 公允價值兩者中較低者。（三）出租人銷項稅額的確定財稅 2013106 號文規定了融資租賃業務中出租人的銷 售額確定方法：售后回租業務經中國人民銀行、銀監會或者 商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供有形動產 融資性售后回租服

7、務，以收取的全部價款和價外費用，扣除 向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利 息（包括外匯借款和人民幣借款利息） 、發行債券利息后的 余額為銷售額；提供除融資性售后回租以外的有形動產融資 租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款 利息（包括外匯借款和人民幣借款利息） 、發行債券利息、 保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。出租人以 此開具增值稅專用發票，租金中包含的本金及出租人負擔的 利息不得開具增值稅專用發票。增值稅施行稅款抵扣制度， 其實質是為了避免在流通環節重復征稅，從而實現稅收負擔 的公平。站在承租人的角度，融資租賃業務中的增值額是出 租人所要求的與風險

8、相適應的投資報酬包括出租人自有資 金的報酬， 也包括借入資金的報酬。 財稅 2013106 號文承認 的增值額只包括了出租人自有資金投資報酬。通過對承租人固定資產入賬價值的確定以及出租人增 值額的確定，“營改增”后融資租賃會計處理與之前的相比 主要是出租人、承租人如何把增值稅合理地分攤到整個租賃 期內。二、“營改增”后融資租賃會計處理（一）價、稅、融資費用分離 一般納稅人增值稅施行稅款抵扣制度，在售后回租融資 租賃形式以外的融資租賃中承租人支付的租金中所含的增 值稅由兩部分組成：一部分是出租人投資收益部分的增值 稅，另一部分是出租人購買融資租賃資產時的增值稅。其金 額是：增值稅=最低租賃付款額

9、+ 1.17 X 0.17未確認融資費用 = 最低租賃付款額 -增值稅 -融資租入固 定資產入賬價值其中，融資租入固定資產入賬價值確定時應扣除每期租 金中包含的增值稅，即償還本金部分的增值稅和出租人投資 收益部分的增值稅后的現值與租賃開始日租賃資產公允價 值兩者中較低者。例：融資租賃甲公司，20 X 4年1月 1 日購買大型不需安裝的機械設備， 公允價值 1 200 萬元， 增值稅額 204 萬元。同日將該資產直接租賃給乙公司，租賃 合同利率為 10%，租期為 4 年，每年年末乙公司等額支付租 金 443 萬元。（假定甲公司全部以自有資金購買該設備） 。最低租賃付款額 =443X 4=1 7

10、72 （萬元）應確認的增值稅額（乙公司進項稅）=1 772 + 1.17X0.17=257.47（萬元）最低租賃付款額現值 =443X（ p/a， 10%， 4） =1 404（萬元）最低租賃付款額現值與甲公司購入該項資產支付的價 款與增值稅之和相等，則乙公司融資租入資產的入賬價值為 1 200 萬元，同時確認與之相關的增值稅進項稅 204 萬元； 最低租賃付款額與固定資產、進項稅差額 368 萬元為乙公司 在該項融資租賃業務未確認融資費用（甲公司的增值額）和 與之對應的增值稅之和。分離后未確認融資費用與增值稅額 分別為：未確認融資費用=368 + 1.17=314.53 （萬元） 增值稅額

11、=368-314.53=53.47（萬元） 每年年末租金中租賃資產本金、租賃資產原值增值稅 額、增值額與增值額的增值稅分配金額分離如下表。本例中最低租賃付款額按照合同利率計算的現值等于 甲公司購入融資租賃資產的公允價值，如果租賃開始日租賃 資產公允價值小于該現值則需要調整合同利率，價、稅、融 資費用的分離按照實際利率進行調整，計算過程不變。在售 后租回形成的融資租賃按照財稅 2013106 號文的規定， 售后 租回符合融資租賃條件的承租人（資產的銷售方）不得開具 增值稅專用發票，租金的分離僅限于未確認融資租賃費用的 分離。出租人的價、稅、未實現融資收益的分離同承租人一 樣，區分本金、出租人要求

12、的投資收益分別進行分離。（二）賬戶設置與會計處理融資租賃業務中出租人、承租人進行價、稅、融資費用 （收益）的分離，分離的增值稅實質就是未來未實現的銷項 稅和待抵扣的進項稅，隨著租金的收取與支付逐步轉為當期 銷項稅和進項稅。按照增值稅暫行條例中對處于輔導期 增值稅一般納稅人規定，納稅人應當在應交稅費科目下增設 “待抵扣進行稅額”科目，核算尚未交叉稽核比對的專用發 票抵扣聯，海關進口增值稅專用繳款書等注明或計算的進項 稅額。交叉比對無誤后轉入當期進項稅。融資租賃業務中出 租人可比照上述辦法設置“應交稅費融資租賃未實現銷 項稅”、承租人設置“應交稅費一一融資租賃待抵扣進項稅” 兩個二級明細科目。租賃

13、開始日出租人、承租人將分離的增 值稅額分別計入這兩個賬戶，出租人收取租金時把未實現銷 項稅明細下的金額轉入“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）”科目，承租人在支付租金時把待抵扣進項稅明細下的 金額轉入“應交稅費 應交增值稅（進項稅額）”科目上例中出租人的會計處理如下：租賃開始日： 借：融資租入固定資產 2 000 000 應交稅費融資租賃待抵扣進項稅2 574 700未確認融資費用 145 300 貸：長期應付款 17 720 00020 X 4年12月31日：借：長期應付款 4 430 000貸：銀行存款 4 430 000借：財務費用 1 200 000應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）643

14、 700貸：應交稅費融資租賃待抵扣進項稅643 700未確認融資費用 1 200 000 其余各年年末會計處理一樣，只是按照實際利率法每年 攤銷的未確認融資費用與轉入進項稅不同。出租人價、稅、 未實現融資收益的分離及會計處理與承租人會計處理類似， 在租賃開始日進行分離，在收到租金時按照實際利率法分別 計算未實現融資收益與收回本金的增值稅稅額。在租賃開始日對最低租賃付款額、最低租賃收款額進行 價稅分離能更好地反映融資租賃業務對企業財務狀況以及 財務成果的影響，未確認融資費用、未實現融資收益在資產 負債表中分別是長期應付款、長期應收款的抵減項，經過上 述分離后避免了低估長期應付款、高估租賃收益，提高會計 信息質量。三、建議在進行價稅分離時，所舉例子是假設出租人以全部自有 資金購買該融資租賃設備， 按照財稅 2013106 號文可以進行 上述分離。當出租人采用杠桿租賃時，出租人銷售額要扣除 借款部分的利息后開具增值稅專用發票，借款利息部分開具 普通發票，該規定同樣適用于售后租回融資租賃業務。杠桿 租賃時增值稅抵扣鏈條中斷，稅收規章認可的增值額與承租 人支付租金中增值額不