1 第 10章 作業成本計算法 10.1 作業成本計算法概述 10.1.1競爭與作業成本計算法 2 間接費用不高時是可行的。 到 80年代間接費用在成本中的比重急劇增加，放達國家紛紛實行自動化生產、電腦輔助設計、電腦輔助制造、彈性制造系統等更進一步加劇了間接費用的增加。 3 外部市場的變化 多品種、少批量生產模式的流行 適時制的推廣 成本管理模式的重塑（首先是核算方法、然后是管理） 4 間接費用的分配問題 傳統的成本計算法是以某一總量為基礎，如以人工總量、材料總量、機器工時總量等為基礎，計算統一的間接費用。 其目的是為分攤間接費用提供統一的基礎，以便于存貨計價和利潤計算。 5 10.1.2 決策有用性與作業成本計算法 成本信息的有用性、相關性 成本信息應 1）為相對準確地確定期末存貨的價值，有助于提供企業的財務狀況； 2）為相對準確地確定已銷商品成本，有助于核定企業的期間損益； 3）為不同需求層次組織多品種產品生產時，成本信息應有助于確定某些特殊用戶訂貨產品的價格； 4）應有助于考核企業的業績，衡量企業在各個制造環節的耗費并進一步為降低產品成本提供依據。 6 外部環境發生變化后，成本信息被歪曲的現象： 1）分配標準的單一化 2）分配費用的固定化 3）扭曲了成本信息，不利于業績考核 7 P282，案例與思考 問題的提出 8 10.2 作業成本計算法的基本理論 作業成本計算法是把企業消耗的資源動因按資源動因分配到作業，并把作業收集的成本按作業動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。 作業成本核算的基礎是“成本驅動因素”理論：生產導致作業的發生， 作業消耗資源 并導致成本的發生， 產品消耗作業 。 作業成本的實質就是在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法 9 10.2.1 作業成本計算法的目標 （ 1）區分增值作業和不增值作業，消除不增值作業成本使低增值作業成本達到最小； （ 2）引入效率與效果，使低增值作業向高增值作業轉換，從而使經營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產出； （ 3）發現造成問題的根源并加以改正； （ 4）根除不合理的假設與錯誤的成本分配造成的 扭曲。 10 10.2.2產品成本的經濟實質 傳統成本計算法：生產資料、人工 作業成本計算法：一系列的作業的集合 11 10.2.3.產品成本的經濟內容 12 10.2.4 成本計算對象 1、資源 資源是成本的源泉，一個企業的資源包括直接人工、直接材料、生產維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產過程以外的成本（銷售費用） 資源成本信息的主要來源是總分類賬。 資源一般分為貨幣資源、材料資源（對象資源）、人力資源、動力資源（手段資源）。 13 2、 作業 作業是指企業生產經營過程中相互聯系 ， 各自獨立的活動 ， 作業可以作為企業劃分控制和管理的單元 。 是成本分配的第一對象 。 資源耗費是成本被匯集到個作業的原因 ， 而作業是匯集資源耗費的對象 。 企業經營過程中的每項環節 ， 或是生產過程中的每道工序都可以視為一項作業 。 企業整個經營過程可以劃分為許多不同的作業 。 作業的劃分是從產品設計開始 ， 到物料供應 ， 從生產工藝流程的各個環節 、 質量檢驗 、 總裝 ， 到發運銷售的全過程 。 下表 1例舉了一些經常遇到的作業 。 14 表 1 作業實例 產品設計 材料搬運 包裝 裝運 訂單處理 機器調試 銷售 收賬 采購 設備運行 開發貨單 售后服務 儲存 質量檢驗 發貨 人員培訓 15 作業通常可以分為以下幾個層次： （ 1） 單位層次作業 （ Unit Level Activity） 指生產單位產品時所從事的作業 ， 它能夠使每單位產品都受益從而使產品產量增加 。 此類作業成本將隨產品數量增加而成比例增加 。 例如直接材料 、 直接人工 、 機器運轉消耗的電力 、 按產量法計提的折舊等 。 這類作業成本高低通常與產品的產量成正比 。 16 （ 2 ） 批量層次作業 （ Batch Level Activity） 。 這類作業成隨批量而成比例增加 ， 但這類成本與產量多少無直接關系 。例如 ， 機器調整準備成本 、 訂單處理成本 ，產品批量檢驗成本等 。 這類作業成本高低通常與作業批數成正比 ， 而與產品產量無關 。 用降低這類成本 ， 只能設法減少作業批數來實現 。 17 （ 3 ） 產品層次作業 （ Product Level Activity） 。 此類作業成本是為維持特定產品線存在所發生的各種成本 。 例如 ， 產品開發與設計 、 設計改良 、 產品生產安排 、制造過程改善 、 購買零部件管理 、 處理客戶關系 、 營銷等 。 這類作業成本與特定產品線相聯系 ， 而與產品產量 、 批量無關 。 18 （ 4） 生產能力層次作業 （ Facility level Activity力 。 這類作業成本是指為維持一生產環境而發生的成本 。 例如 ， 廠房折舊 、廠務管理 、 廠房維修 、 人事管理等 。 這類作業成本通常與總體生產能力相關 。 19 作業成本法中作業的確定是從成本核算、成本管理的角度來考慮的，與生產經營活動中的作業并不一定完全一致。 作業的選擇和確定還應貫徹成本 -效益的原則。 20 3、作業鏈和價值鏈 作業鏈：企業為滿足顧客需要而建立的一系列前后有序、相互聯系的作業集合體。 價值鏈：是分析企業競爭優勢的基礎，它緊緊地服務于顧客需求的作業鏈向聯系。 21 4、成本動因 成本動因是成本驅動因素的簡稱。 成本動因是指驅動或產生成本、費用的因素，是歸集、分配成本的標準。 按成本動因所起的作用，可分為資源動因和作業動因。 22 1）資源動因反映 作業消耗資源 的情況。 作為一種分配基礎，資源動因 是 將資源成本歸集、分配到作業的 標準 。 2）作業動因反映 產品消耗作業 的情況。 是將作業成本歸集、分配到產品的 標準 。 將資源成本逐項歸集、分配到作業，形成作業成本歸集、分配到產品的標準。 23 作業成本動因通常簡稱 作業動因 ， 它是作業被產品或勞務等成本對象消耗的方式和原因 。 它是作業成本庫成本分配到成本對象中去的標準 。 “ 專屬作業 ” 是指為某種特定產品或勞務提供專門服務的作業 。 專屬作業資源耗費價值應直接由該特定的產品或服務所承擔 。 24 5、作業中心 作業中心是一系列互相聯系、能夠實現某種特定功能的作業 集合 ，它可以由一項作業或一組作業所組成。 如： 原材料接受作業 中，材料接受、材料入庫、材料存儲保管等都是互相聯系的，并且都可以歸于材料處理作業中心。 25 6、成本對象 是指成本歸集的對象，可分為最終成本對象和中間成本對象 最終成本對象即企業的最終產品或者勞務，它需歸集所有權轉移之前的所有成本、費用，其歸集的成本、費用需與收入配比。 中間成本對象是指企業內部分配和歸集的成本、費用的對象，如企業內部的輔助生產部門，作業成本系統的作業中心。 26 10.3 作業成本計算 一、作業成本計算的核算原理 在作業成本法下 ， 成本被定義為資源的耗用 ， 而不是為獲取資源而發生的支出 。 作業成本法計量資源耗費水平的變動 ， 而不是支出水平的變化 。 前者取決于對資源的需求 ， 后者則取決于現有的資源狀況 。作業成本法將兩者加以區分 。 其原因為：有利于管理人員采取行動消除資源過剩或短缺；便于管理決策 ， 因為資源的實際消耗量更能反映真實成本 。 27 作業成本法認為 “ 作業耗用資源 ， 成本對象耗用作業 ” 。 “ 作業 ” 是成本計算的核心 ， 而產品成本則是制造和傳遞產品所需全部作業的成本總和 。 成本計算的基本對象是作業 。 成本計算的基本步驟是： 首先 將企業提供的各種資源向各作業進行分配 ， 然后 再將各項作業所耗用的資源向產品 （ 或其他成本計算對象 ）分配 。 這樣 ， 許多在傳統成本計算下被認為是不可追溯的成本 ， 在作業成本法下就能轉變成為可追溯成本 。 從而使間接費用的分配更為合理 ， 產品成本計算結果更為準確 。 28 二 、 作業成本法的核算程序 1、 確立成本計算對象 確認和計量各類資源耗費 ， 將資源耗費價值歸集到各資源庫 。 資源是執行所必需的經濟要素 。 資源可以分為： （ 1） 貨幣資源； （ 2） 材料資源； （ 3） 人力資源； （ 4） 動力資源 ， 以及廠房設備資源等等 。 企業各項資源被確認后 ， 要為每類資源建立資源庫 ， 并將一定會計期間所消耗的各類資源成本歸集到各相應資源庫中 。 29 2、 作業分析 即作業細分 ， 細分可以使成本計算更準確 ， 一般而言可把作業細分：單位水平作業 、 批次水平作業 、 產品水平作業 、 維持水平作業 。 將企業經營過程劃分為各項作業 。 作業的劃分不一定與企業的傳統職能部門相一致 。 有時 ， 作業是跨部門的 ， 而有時一個部門則能完成好幾項不同作業 。 作業的劃分應該粗細得當 。 劃分過細 ，就會使作業總數過多 ， 由此必然導致成本計算量太大 ， 同時企業為此所付出的代價勢必過高 。 反之 ， 如果作業劃分過粗 ， 一個作業中含有多種不相關的業務 ， 必然會使產品成本計算結果的準確性大大降低 。 因此 ， 作業的確定應遵循成本 效益原則 。 30 經驗表明 （ 1） 一般在每個傳統的組織單位或部門中都應有 2 10個功能明確的作業 。 有時 ， 一個小的部門只有一個作業 。 有時 ， 一個作業跨越好幾個部門 。 在一個典型的部門中如果有 10個以上的作業 ， 這時可能就需要將一些作業合并 。 相反 ， 如果一個中型或者大型部門里只定義了 1個作業 ， 這時就應分解它 。 （ 2） 不同的人執行的作業不能被合并 。 （ 3） 一個作業一般不超過 5 15個密切關聯的業務 。 （ 4） 如果 1個作業只有一項業務 ， 則說明作業劃分過細 。 （ 5） 如果 1個作業含有不相關的業務 ， 則應把它分解出去 。 31 3、確定資源動因，建立作業成本庫 確定“資源動因”。 資源動因是指資源被各作業消耗的方式和原因 。它反映作業對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業成本庫的依據。將價值鏈上所發生的全部 間接費用， 通過分析，歸集費用，建立作業成本庫。 作業成本庫按作業中心設置，不按單個作業設置。數量也并非愈多愈好。 若干個作業形成一個作業中心。 確立資源動因的原則： 32 （ 1）某項資源耗費如能直觀地確定其為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品成本。直接材料費用通常適用該項原則。 33 （ 2）如果某項資源耗費可以從發生領域上劃分為各作業所耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時資源動因可以認為是作業“專屬”耗費，各作業各自發生的辦公費一般適用這一原則。 （ 3）如果某資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分解分配到各作業，這個量化依據就是資源動因，如動力費一般按各作業使用電力度數分配等等。表 9-2例舉了幾種資源動因。 34 資源動因 的幾個例子 成本要素 資源動因 職工醫療保險 人力 動力 房屋租金 折舊 職工人數 消耗勞動時間 消耗電力度數 使用面積 所要設備的價值 35 4、確定作業動因 在按作業中心各資源成本歸集到各個作業成本庫后，需選擇恰當的成本分配基礎，也即作業動因，以分配作業成本庫的成本。 選擇作業動因就是根據作業成本產生的動因，現在分配作業中心的標準：如機器檢修作業的作業動因可選擇機器的檢修次數。 即：根據各項作業所消耗的資源動因數 ， 將各資源庫匯集的價值分配到各作業成本庫 。 各資源庫中的價值應根據資源動因逐項分配到各作業成本庫中去 ，將每個作業成本庫中轉入的各項資源價值相加就形成了作業成本庫價值 。 36 5、計算各作業中心的成本分配率 當各作業中心已經確立，作業成本庫已經建立，再也動因已經選定后，就可以計算各作業中心的成本分配率。 成本分配率 =該作業中心的成本合計數 /預計成本動因單位數 37 庫帕認為 ， 作業成本動因選擇受三種因素的影響： （ 1） 計量成本動因的成本； （ 2） 選定成本動因與實際作業消耗間的相關性； （ 3） 成本動因的采用所誘致的行為 。 38 表例舉了某些作業的成本動因。 作業 作業成本動因 訂單處理 機器調整 機器運行 質量檢驗 材料搬運 訂單份數 調整次數（或小時） 機器小時 檢驗件數（或小時） 材料重量 39 6、分配作業成本 根據各項作業所消耗的成本動因數將各作業成本庫價值分配計入有關產品或勞務成本計算單，計算完工產品或勞務成本。為了便于分析成本動因，可將不同的作業劃分為不同的層次。并在產品成本計算單中按不同的作業層次列出有關成本數據。 7、計算匯總各成本對象的成本包括總成本和單位成本 40 作業成本法產品成本計算過程如圖所示 。 資源成本庫 X 資源成本庫 Y 作業成本庫 a 作業成本庫 b 作業成本庫 e 產品 A成本 產品 B成本 41 作業成本法的基本思想在于盡量根據成本發生的因果關系 ， 將資源耗費分配至產品（ 或其他成本計算對象 ） 上 。 為此 ， 可大致將成本分為以下 三類不同類型 ， 并采取不同的方式進行處理： 1 直接成本 2 可追溯至作業成本 3 不可追溯成本 42 作業成本法的運用 ， 使得傳統成本計算法下許多間接費用變得具有可追溯成本性 。 上述基本思想如圖 9.1 各資源價值 直接成本 主要作業成本 輔助作業成本 不追溯成本 直接計入 特定產品 根據成本動因 計入特定產品 按某種分配標準 分配至各產品 各種產品成本 43 10.3.2 作業成本法計算舉例 下面給出運用作業成本法計算產品成本的例子 。 例子較為簡單 ， 主要用于說明作業成本法與傳統成本計算法在計算結果方面的顯著差異 。 例 1：某公司本月所投產的 A、 B兩種產品當月全部完工 ， 有關資料如下表： 44 A、 B兩種產品的生產及成本資料 項目 A產品 B產品 產量 100件 8200件 單位產品機器小時 3小時 /件 2小時 /件 單位產品 直接人工成本 50元 /件 55元 /件 單位產品 直接材料成本 95元 /件 90元 /件 制造費用總額 395800元 見下表 45 作業 成本動因 作業成本 單位：元） 成本動因數 A產品 B產品 合計 機器調整準備 調整準備次數 16 000 10次 6次 16次 生產訂單 訂單份數 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質量檢驗 檢驗次數 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 制造費用是由 4種作業所發生，如下表 9-5： 46 根據上述資料，分別采用作業成本法和傳統的完全成本法計算 A， B兩種產品的單位成本。 首先計算各項作業動因分配率，而后再計算 A，B 兩種產品消耗作業量的成本。有關結果分別列于表 9-6計表 9-7 作業 成本動因 作業成本 （單位：元） 成本 A產品 動因 B產品 數 合計 機器調整準備 調整準備次數 16 000 10次 6次 16次 生產訂單 訂單份數 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質量檢驗 檢驗次數 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 表 9-6作業動因分配率 作業 作業成本（單位：元） 作業動因數 作業動因分配率 機器調整準備 16 000 16次 1000元 /次 生產訂單 62 000 25份 2480元 /次 機器運行 233 800 16700小時 14元 /次 質量檢驗 84 000 50次 1680元 /次 作業 成本動因 作業成本 （單位：元） 成本 A產品 動因 B產品 數 合計 機器調整準備 調整準備次數 16 000 10次 6次 16次 生產訂單 訂單份數 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質量檢驗 檢驗次數 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 表 9-7分別計算 A、 B兩種產品消耗作業量的成本 作業 作業分配率 作業動因數 費用分配 A B A B 機器調整準備 1000元 /次 10次 6次 10000 6 000 生產訂單 2480元 /份 15份 10份 37200 24800 機器運行 14元 /小時 300小時 16400小時 4200 229600 質量檢驗 1680元 /次 30次 20次 50400 33600 合計 - - - 101800 294000 作業 成本動因 作業成本 （單位：元） 成本 A產品 動因 B產品 數 合計 機器調整準備 調整準備次數 16 000 10次 6次 16次 生產訂單 訂單份數 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質量檢驗 檢驗次數 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 49 A產品成本 =直接材料 +直接人工 +制造費用=95+50+101800/100=1163元 B產品成本 =90+55+294000/8200=180.85 下面，我們以機器小時為制造費用分配標準，采用傳統成本法計算上述兩種產品的單位成本： A產品機器小時 3 100=300（ 小時 ） B產品機器小時 2 8200 16400（ 小時 ） 制造費用分配率為： 395800/（ 300 16400） 23.70（ 元 /時 ） A產品制造費用 23.70 300 7110（ 元 ） B產品制造費用 23.70 16400=388680（ 元 ） A產品成本 ： 95 50 7110/100 216.10（ 元 ） B產品成本 ： 90+55+388680/8200=192.4（ 元 ） 51 本例說明 ， 在傳統成本計算法下 ， 高產量 、生產過程簡單的產品成本計算結果顯著高于作業成本法的計算結果 。 而低產量 、 生產過程復雜的產品的計算則恰恰相反 。 造成這種結果的根本原因在于 ， 后一類產品每件所消耗的間接費用顯著高于前一類 ，而傳統成本計算法卻無法對此做出反映 。 52 例題 2、某制造企業本月生產產品的過程中共發生間接費用 964 000元，其中消耗服務資源 300 000元，制造資源 664 000元。生產消耗的服務資源在儲存部、購貨部、驗貨部、收貨部和會計部 5個作業中心進行分配，生產消耗的制造資源在加工制造部、生產準備部兩個作業中心進行分配。 分配結果如下： 53 作業中心 消耗資源 /元 資源動因 資源動因數量 作業成本分配率 分配給作業成本庫的資源 /元 儲存部 300000 存貨體積 40000立方米 3元 /立方米 120000 購貨部 職工人數 10人 6000元 /人 60000 驗貨部 9人 54000 收貨部 5人 30000 會計部 6人 36000 加工制造部 664000 人工工時 900小時 664元 /小時 597600 生產準備部 100小時 66400 合計 964000 作業成本庫的總價值 964000 54 該制造公司本月生產甲、乙兩種產品，他們所消耗的購貨、收貨、驗貨等作業的數量，相關的其他資料以及作業成本分配率的計算結構如下表 作業成本庫 待分配的作業成本 /元 作業動因 作業動因數量 /件 作業成本分配率（元 /件） 儲存部 120 000 儲存數量 60 000 2 購貨部 60 000 購貨合同 500 120 驗貨部 54 000 驗貨報告 300 180 收貨部 30 000 收貨單 300 100 會計部 36 000 付款次數 250 144 加工制造部 597 600 機器小時 3000 199.2 生產準備部 66 400 生產準備次數 50 1328 55 該企業所耗的直接材料、直接人工、及所分配的作業成本和最終 產品成本結果如下： 作業成本庫 作業成本分配率 甲產品 乙產品 消耗的作業 應分配的成本 消耗的作業 應分配的成本 儲存部 2 20000 40000 40000 80000 購貨部 120 200 24000 300 36000 驗貨部 180 100 18000 200 36000 收貨部 100 100 10000 200 20000 會計部 144 100 14400 150 21600 加工制造部 199.2 1000 199200 2000 398400 生產準備部 1328 20 26560 30 39840 作業成本合計 332160 631840 直接材料 360000 650000 直接人工 120000 20000 產品總成本 812160 1481840 56 四 、 作業成本法與傳統成本計算法比較 作業成本法是一種全新的成本計算方法 。與傳統的完全成本法和變動成本法相比 ，作業成本法主要有以下一些特點： 57 （一）聯系： 1、性質相同：都是成本計算系統，都計算一定期間的成本。 2、直接成本分配方法相同 58 （二）區別 1、“作業”是作業成本法的基本成本對象。傳統成本法主要以產品為成本對象計算成本。 而作業成本法以“作業”作為最基本的成本計算對象。其他成本對象的成本計算均通過作業成本進行分配。正是由于作業成本法可以提供各項作業耗費的成本信息，因此能為管理人員展開作業管理并改善作業鏈成為可能。 59 2、間接費用歸集和分配的理論基礎不同 傳統的理論是企業的產品按照耗費的生產時間等消耗各項間接費用； 而作業成本法的理論基礎是成本驅動因素論 生產的成本是按作業的消耗量進行分配的。 60 3、 對產品間接成本的分配更為合理 。 與傳統成本計算方法相比 ， 作業成本法分配基礎 （ 成本動因 ） 發生了質變 。 它不再采用單一的數量分配基準 ， 而是采用多元分配基準；并且集財務變量與非財務變量于一體 ， 并且特別強調非財務變量（ 如調整準備次數 、 運輸距離 、 質量檢測次數等等 ） 。 因此 ， 作業成本法所提供的成本信息比傳統成本計算法準確得多 。 61 4、 作業成本法是更廣泛的完全成本法 。 傳統的完全成本法將許多成本項目列作期間費用 ， 采用在發生的當期 “ 一次性扣除 ” ，而不加以分配 。 在作業成本法下 。 對于營銷 、 產品設計等領域發生的成本 ， 只要這些成本與特定產品相關 ， 則可通過有關作業分配至有關產品 （ 或其他成本對象 ） 中 。這樣所提供的成本信息更有利于企業進行定價等相關決策 。 62 5、 所有成本均是變動的 。 在變動成本法下 ， 有相當一部分成本 ， 因其在一定范圍不隨產量 （ 或機器小時等其他業務量 ） 的變化而變化而被劃為固定成本 。 但從作業成本法的觀點看 ， 這部分成本雖然不隨產量增加而增加 ， 但卻會隨其他因素的變化而改變 。 這些因素包括產品批次 、 產品線的調整 、 企業生產能力的增減等 。 作業成本法將所有成本均視為變動的 ， 這有利于企業分析成本產生的動因 ， 進而降低成本 。 63 當然 ， 作業成本法還有其他一些特點 ，由于這些特點在論述作業成本法過程 ， 已經提到 ， 此處不再贅述 。 雖然作業成本法有前述許多優點 ， 但是該方法并非完美無缺 。 例如 ， 它需要 、 更多的簿記工作 ， 從而會產生更多的成本 。至于作業成本法的其他缺點 ， 同學們應該可以也不難發現 。 64 作業成本法的靈活運用 作業成本法為企業改善管理 、 提高盈利能力和競爭能力提供了重要手段 。 作業成本法在實際運用過程中具有較大的靈活性 。對于一個特定的企業而言 ， 作業成本法如何運用才屬于合理 ， 這主要取決于企業運用成本信息的目的 。 65 （ 一 ） 作業成本法運用的靈活性 在前面的論述過程中不難發現 ， 作業的劃分 、 成本動因的選取都具有一定的的靈活性 。 此外作業成本法在運用過程中還有其他一些靈活性 。 66 1.期間費用范圍的確定 。 在運用作業成本法時 ， 期間費用范圍的確定應視具體情況而定 。 如果企業提供成本信息的目的在于長遠的觀點來尋求成本的持續改善 ， 那么 ，在計算產品成本時 ， 就應只把有意義的資源耗費價值計入成本對象 ， 而將將無益于產品形成的資源耗費價值計入期間費用 。 67 例如 ， 只將增值作業耗費價值計入產品成本 ， 而非增值作業耗費價值計入期間費用 。 或者 ， 只將實際消耗的生產能力成本計入產品成本 ， 而將空閑的生產能力成本計入期間費用 。 反之 ， 如果提供成本信息主要目的在于滿足短期決策 ， 那么 ， 可以不必采取上述做法 。 另外 ， 當某項費用不能按明確的因果關系分配至成本對象 （ 如有關作業或產品 ） 時 ， 該項費用即可以計入期間成本 ， 也可以選擇某種分配標準 ， 將其分配至有關的成本對象 。 究竟如何界定期間費用的范圍 ， 取決于管理人員的主觀判斷以及成本信息的主要要途 。 68 2、 成本對象的選取 。 為了滿足管理決策的不同需要 ， 可以選擇不同的成本對象 ，計算成本 。 下表對于不同決策目的給出了相應的成本對象 。 69 目 的 成本對象 成本對象示例 確定價值較高的資源 確定成本較高的作業 確定不盈利產品 確定對其銷售不能盈利的客戶 確定成本較高的原材料 確定成本較高的經營過程和作業 確定不盈利或成本較高的營銷渠道 確定不盈利或成本較高的銷售渠道 資源 作業 產品 客戶 原材料 經營過程 營銷渠道 銷售渠道 動力資源 切割作業 A產品 甲公司 鋼材 采購過程 電視廣告 乙經銷點 表 10-18 成本對象的選取。 70 總之 作業成本法的運用能否起到應有的作用 ， 在很大程度上取決于我們對其如何運用 。 如果運用不當 ， 就難以發揮出其應有的作用 。 71 10.4 作業管理 一 、 作業管理概念 作業成本的二維觀念 作業成本法具有二維觀念 ， 一是 “ 成本分配觀 ” ， 它可以概括為：資源 -作業 -成本對象 。 二是 “ 過程觀 ” ， 它可以概括為： “ 經營過程分析 -作業 -持續改善 ” 。 如下圖 72 作業 成本對象 過程分析 持續改善 資源 作業成本法的二維觀念 過程觀 成本分配觀 成本分配觀提供關于資源、作業及成本對象的有關信息。它是以“ 成本對象引起作業需求，而作業需求進而引起資源需求 ” 為基本依據，將資源首先分配至作業，再由作業分配至成本對象。 過程觀所提供 “ 何種因素引起作業以及作業完成效果如何 ” 的信息。企業可以利用這些信息不斷優化經營過程，從而實現持續改善。作業管理體現了作業成本法的過程觀，其目的在于對作業鏈進行持續改善，以便使企業獲得競爭優勢。 73 成本分配觀提供關于資源、作業及成本對象的有關信息。它是以“成本對象引起作業需求，而作業需求進而引起資源需求”為基本依據，將資源首先分配至作業，再由作業分配至成本對象。 過程觀所提供“何種因素引起作業以及作業完成效果如何”的信息。企業可以利用這些信息不斷優化經營過程，從而實現持續改善。作業管理體現了作業成本法的過程觀，其目的在于對作業鏈進行持續改善，以便使企業獲得競爭優勢。 74 二 、 作業管理的內容 1、 作業分析 （ 1） 分析作業是否增值：從顧客和企業兩個角度；增值是指能夠給顧客和企業的任何一方獲利即為增值 。 分析作業是否增值是為了在生產之初就力爭消除非增值作業 ，從而消除不必要的成本 。 （ 2） 重點作業分析：依據重要性原則 。 作業數量多 ， 一一分析不可能 。 按重要性排序 。 75 （ 3） 分析作業有效性：上述所說的增值作業并不一定是最有效的或最佳的 ， 所以對作業的有效性進行分析是有必要的 。 所謂有效性就是對作業的執行情況的分析 。 可以通過業績計量 ， 與其他企業先進水平進行比較 ， 或分析作業完成的效果 ， 或分析作業完成的時間 ， 或分析作業完成的質量 ， 判斷某作業或整個價值鏈是否有效 。 于是 ， 還可從這一角度將作業分為高效和低效作業 。高效就是沒有消耗更多資源 ， 完成效率高 ， 成本費用低的作業 。 76 （ 4） 分析作業之間的關系：各種作業之間相互聯系 ， 形成在作業鏈 ， 這個作業鏈必須是作業完成時間和重復次數最少 。 理想的作業鏈應該是作業與作業之間環環相扣 ， 而且每次必要的作業只在最短的時間內出現一次 。 77 2、 作業成本計算：企業進行作業管理首先應明確作業的耗費 。 作業成本計算是作業成本管理的基礎 ，并貫穿作業管理的始終 3、 動態改進：作業管理不僅是一項管理工作 ， 更重要的 ， 它還是不斷改進企業作業活動的動態過程 。通過利用作業成本計算的信息 ， 可以消除非增值作業 ， 改進增值作業 ， 促進企業成本管理水平的不斷提高 。 4、 業績計量和評價：業績計量描述了作業所做工作和作業所取得的結果 。 它們能提供有關作業實際消耗的情況 ， 也能提供作業是如何滿足外部顧客需要的信息 。 同時將作業實際耗費的情況和預算進行比較 ， 評價業績 。 通過業績計量和評價 ， 使企業各方面的生產經營活動處于不斷改進的狀態中 。 78 三、作業管理降低成本的方法（原理） 1、作業消除：作業消除即消除非增值作業。企業應先確認非增值作業，進而采取有效措施予以消除。 例如廠商為確保產品用優質的原料生產，因此常對購入的原料進行檢驗，但此項作業只有在供應商聲譽不佳時才會使用，如選擇高質量的供應商，即可消除檢驗作業，從而降低作業成本。（免檢要求） 79 2、作業選擇：作業選擇即從多個不同的作業（鏈）中選擇最佳的作業（鏈）。不同的策略經常產生不同的作業，例如不同的產品銷售策略會引發不同的銷售作業，而作業必然產生成本，因此每項產品的銷售策略會引發不同的成本。在其他條件不變的情況下，如選擇成本最低的銷售策略，將可降低成本。在產品設計中也有類似的情況，不同的產品設計會有不同的作業鏈，也會有不同的成本，因此要選擇成本最低的作業鏈。 80 3、作業減低：是以成本改善方式降低企業經營所耗用的時間和資源，也就是改善增值作業的效率和短期內無法消除的非增值作業。例如，改善機器準備作業，就可降低準備次數及其成本；剔除歸集在作業里的閑置資源，并對其進行重新配置，就能實現作業成本的減低 4、作業分享：是利用規模經濟提高增值作業的效率，也就是提高作業的投入產出比，這樣就可以減低作業動因的成本分配率和分攤到作業的成本。例如在設計新產品時充分利用現有產品所使用的零件，就可以減少新產品零件的設計作業，進而降低新產品的生產成本。 81 四、作業管理的步驟 1、作業調研 2、作業認定 3、匯集和分析資源成本和成本動因 4、建立作業成本庫 5、設計作業成本核算模型 6、選擇或開發作業成本實施工具系統 7、作業成本運行和結果分析 8、持續改善和優化作業鏈 -價值鏈 82 五、作業成本系統在戰略管理中的作用 1、有利于擴大市場份額，提高競爭力 通過作業成本法，企業可以發現不少產品的實際成本大大低于傳統成本計算法的計算結果，那么就可以放心地降價。 83 2、有助于企業降低成本，制定并實施低成本戰略。 作業成本法及作業管理為企業實行全面成本管理，有效實施事前成本控制，為全面降低產品成本提供了極為豐富的手段： （ 1）通過分析作業成本動因，企業可以獲得降低成本的有效途徑。 （ 2）通過對非增值作業的確認與分析，可大大降低甚至徹底消除非增值作業成本。 （ 3）利用作業成本法提供的企業資源浪費信息，企業可以重新配置資源，是資源得到合理化運用， （ 4）在作業分析的基礎上，通過改變產品工藝設計、改善作業流程，使成本的有效降低。 84 3、有利于增強企業競爭能力 （ 1）有利益合理做出經營品種選擇。 企業可以同時市場多種類型產品，而對批量大、規格統一或者批量小、風格、特性、功能有顯著差異的，都可以非常清楚其成本信息。 （ 2）有利于企業合理選擇客戶、銷售渠道、銷售市場。 利用作業成本法可以掌握這些特殊信息 85 練習作業基礎成本法 一、資料：某服裝制造企業采用作業成本法核算產品成本。該企業某月發生直接材料成本 32000元，其中甲產品耗用 18 000元，乙產品耗用 14 000元，直接人工成本 19 000元，其中甲產品應負擔 11000元，乙產品應負擔 8000元；制造費用56000元，經分析，該企業的作業情況如下所示： 作業中心 資源分配（元） 成本動因 動因量 甲產品 乙產品 材料整理 14000 處理材料批數 10 30 質量檢驗 10000 檢驗次數 10 15 機器調試 20000 調試次數 80 120 使用機器 12000 機器小時數 20 80 86 要求： 1、計算各作業中心的成本動因率 2、假定該企業的當月產量為甲產品 500件，乙產品 400件，期初、期末在產品為零，計算這個月的完工產品總成本和完工產品單位成本。 3、編制有關費用歸集、分配和完工產品入庫的會計分錄。 解：？ 87 練習作業成本法 2、某鐘表制造業采用作業基礎成本法計算分配間接費用， 2008.5月，該公司有關資料如下： 作業中心 成本動因 成本（元） 作業水平 時鐘 手表 生產準備 準備次數 70000 30 20 材料準備 零件數 20000 15 25 包裝與運輸 運輸數量 45000 5000 7000 間接費用合計 135000 88 要求： 1、采用作業成本法計算分配每種產品的間接費用總額。 2、以人工工時作為分配基礎，計算分配各產品的間接費用總額，假定裝配每只時鐘的小時數是 0.5小時，裝配每只手表的小時數是 1小時，時鐘的生產量為 5000只，手表的生產量為 7000只。 解：？ 89 10.5估時作業成本法（ Time-driven Activity-based Costing ） 前述，作業成本法（ ABC）的理論核心是“資源消耗作業，產品或服務消耗作業”，即遵從“資源（ resource） 作業（ activity） 產品或服務（ product or service）”的邏輯。此理論認為：資源總是可以歸集到作業，作業總是可以歸集到產品，即通過作業這個中間環節產品可以精確的計算或歸集成本，不存在傳統成本計算方法下的間接費用分配不合理進而造成產品成本“能見度”低的問題。所謂 新的企業觀 就是把企業看作是為了滿足顧客需要設計的一系列作業的集合體，這形成了一個由此及彼、由內而外的“作業鏈”。每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一項作業，按此逐步推移，直到產品最終提供給企業外部的顧客。 90 盡管作業成本法的價值定位看上去十分誘人，但是它卻沒有被廣泛采用。在有關管理工具使用情況的年度調查中，作業成本法僅以 50%的被采用率排名中游以下。 建立作業成本法系統的 成本 十分高昂， 維護 過程十分復雜，調整起來也很困難。同時，由于此方法要靠員工對其在不同作業上的工作時間比例進行主觀估計，所以人們也對其成本分配結果的準確性提出了疑問。出去員工費盡心思地回想其時間分配所導致的計量誤差之外，事前知道這些數據用途的員工可能會有意歪曲事實或謊報他們的結果，致使那些負責經營、銷售和營銷的管理者熱衷于無效率流程，更換虧損產品和客戶，以及處理模型所揭示的大量過剩產能。 91 另外，雖作業成本法模型中包含了大量的作業，但是這種模型并不能足夠準確而分明地反映出實際運營的復雜性。以“運送訂單到客戶”這一作業為例，公司可能更希望確認 整車發貨、零擔發貨 ， 隔夜快遞或是商業運送 等不同方式之間的成本差異，而不是假定每次發貨的成本固定不變。另外，運輸訂單可能通過 人工接收 ，也可能 電子接收； 可能是 標準業務， 也可能是 加快業務 。所以，為了反映出不同運送安排資源消耗的巨大差異，模型中將不得不增加新的作業項目，從而進一步加劇了模型的復雜程度。當必須再次詢問并要求員工估計其在更多更復雜的作業集合中如何分配他們的時間時，通常來說，成本分配結果會更加主觀且不準確。 92 并且當作業成本法系統的設計者進一步擴充作業種類，從而更清晰、更詳細地解釋和描述各項作業時，對儲存和處理數據的計算機模型的能力要求將會呈非線性增長。模型的膨脹致使很多作業成本法系統超出了類似微軟 Excel這樣的一般電子表格工具的信息處理能力，甚至許多有關作業成本法的商業軟件包對此也無能為力。假如將需要處理的數據集中起來，系統依然要花上數天時間才能處理一個月的數據。 由于傳統 ABC軟件解決方案在計量整個企業成本方面存在上述困難，公司及其顧問時常針對相互之間沒有關聯的單個設備、部門和業務或者不相關的產品和客戶，建立獨立的 ABC模型。而這些越來越多的單個模型使公司不能從全局考慮成本和獲利能力。改進是逐步和局部的。 孤立的、相互不關聯的 ABC模型所帶來的收益不足以彌補維護和運行的高成本 。 93 總之， ABC法在實施的過程中遇到了以下困難： 第一，訪談和調查太耗時并且成本太高； 第二， ABC模型的數據是員工的主觀估計，其準確性難以驗證； 第三，數據存儲、處理和報告成本高； 第四，多數的 ABC模型是局部的，不能從整體上反映公司的獲利情況； 第五， ABC系統不容易更新以適應變化的環境； 第六，當忽視未使用能力的潛能時，該模型從理論上講是不正確的。 94 傳統作業成本法把制造費用按照所消耗的組織共享資源的多少分攤到各項作業上，然后根據各組織的作業消耗量把作業成本分配到各個訂單、產品和客戶身上。這種方法看似解決了制造成本分配不準確的問題，然實際情況是，在美國實行過作業成本法（ ABC）的公司曾多達 60%；但堅持下來的，只有 20%！ 95 在這種情況下，估時作業成本法（ TDABC）則有效的解決了作業成本法存在的問題。它比傳統的作業成本法操作更加簡單，成本更加低廉，而且更加實用。 TDABC在把資源分攤給各成本對象（包括訂單、產品和客戶）之前并不需要詢問和調查員工以分攤資源成本給各項作業。由此避免了傳統方法所必需的成本高、耗時大且主觀的作業調查工作，它利用時間方程自動地把資源成本直接分配到作業和服務上。通過節省這一程序， TDABC簡化了成本計算流程。這種嶄新的成本模型的分析框架非常簡明，利用該方法只需要估計兩組非常容易得到的數據 各部門的 產能成本率 和該部門開展業務的 產能使用量 ，就可以把資源成本分配給成本對象。 96 根據 TDABC法，將產能成本率界定為： 產能成本率 =產能成本 /實際產能 產能成本就是每單位時間內為維持作業正常開展所花費的資金量；而實際產能，簡單說，即為公司員工真正花費在生產性工作上的時間。 97 TDABC模型所要估計的第二個參數是進行每次業務的產能要求量。 當進行某項作業的時間大體上相同時，諸