關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中 的幾個(gè)問題(新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則),中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師 暨南大學(xué)、中山大學(xué)兼職教授 陳錦棋 ,一、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表性質(zhì)和范圍,1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念 （1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表：指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 （2）母公司、子公司概念 母公司:有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。 子公司：被母公司控制的企業(yè)。,（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表組成： a合并資產(chǎn)負(fù)債表 b合并利潤表 c合并現(xiàn)金流量表 d合并股東權(quán)益變動(dòng)表 e附注,2 、合并財(cái)務(wù)報(bào)表性質(zhì) 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,主要是向母公司的股東和債權(quán)人反映企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況。 1）優(yōu)點(diǎn) （1）可以了解企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況。 （2）作為利潤分配的參考依據(jù)。母公司凈利潤中有部分內(nèi)容是不能分配的，如需內(nèi)部抵消的利潤，子公司盈余公積中母公司所占份額等。,2）局限性 （1）合并報(bào)表所反映資產(chǎn)不能滿足母子公司債權(quán)人要求。 （2）子公司少數(shù)股東難以從合并報(bào)表中獲得決策有用的信息。 （3）子公司所實(shí)現(xiàn)的凈利潤在股利分配前，并不會(huì)有利于母公司。,3 、 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論基礎(chǔ) 由于少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相 繼帶來在合并報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進(jìn)而形成三種合并理論。 1) 母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，以這個(gè)會(huì)計(jì)主體 編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。,(1)少數(shù)股東權(quán)益列作負(fù)債; (2)少數(shù)股東損益列作費(fèi)用; (3)購買法下合并少數(shù)股東權(quán)益按其賬面價(jià)值反映,而不是按公允價(jià)值反映； （4）對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷或確認(rèn)屬于母公司的份額； （5）合并過程中產(chǎn)生商譽(yù)屬于母公司。 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以母公司理論為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表。,2) 實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不 論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。,(1)少數(shù)股東權(quán)益列作權(quán)益; (2)少數(shù)股東損益列作利潤; (3)購買法下合并少數(shù)股東權(quán)益按其公允價(jià)值反映； （4）對(duì)公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)全部抵銷或確認(rèn)； （5）合并過程中產(chǎn)生商譽(yù)屬于全體股東。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表。,3) 所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。 （1）合并報(bào)表中，只應(yīng)包括投資公司所占子公司份額部分的資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用； （2）少數(shù)股權(quán)不反映； （3）商譽(yù)屬于投資公司。 新準(zhǔn)則取消按比例合并的方法,不控制的,按權(quán)益法核算投資收益。,4、合并范圍 以控制為原則 控制，指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 1）直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，為母公司能控制子公司，應(yīng)納入合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。,（1） 表決權(quán)，是指對(duì)被投資單位的下列事項(xiàng)持有的表決權(quán)： 經(jīng)營計(jì)劃投資方案 年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案 利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案 內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置 聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬 公司的基本管理制度等事項(xiàng) （2） 不包括對(duì)修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。,2） 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足一定條件的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)納入合并范圍。但是，有證據(jù)表明，母公司不能控制被投資單位的除外。,（1） 控制證據(jù)： 投資協(xié)議 改組協(xié)議 承包合同 章程 董事會(huì)決議 托管協(xié)議 租賃協(xié)議 轉(zhuǎn)讓協(xié)議,（2）控制具體方式 a.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 b.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。 c.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 d.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,b. 根據(jù)公司章 程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。 例2：公司擁有公司的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，公司的董事長和總經(jīng)理由公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負(fù)責(zé)公司的經(jīng)營管理。在這種情況下，公司雖然只擁有公司的表決權(quán)資本，但由于公司的董事長和總經(jīng)理由公司派出，公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營管理，達(dá)到對(duì)公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制的權(quán)力，表明公司實(shí)質(zhì)控制公司。,c. 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 例3：公司擁有公司的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)公司的章程、協(xié)議規(guī)定，公司董事會(huì)中股東雙方各擁有名董事，但公司有權(quán)對(duì)公司的董事會(huì)成員作出任免，在這種情況下，表明公司實(shí)質(zhì)上控制公司。,d. 在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 例4：公司擁有公司的表決權(quán)資本，是第一大股東，同時(shí)，根據(jù)公司的章程、協(xié)議規(guī)定，公司在公司董事會(huì)中擁有名董事，另外股東擁有名董事，在這種情況下，一般來說，公司能夠控制公司董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，表明公司實(shí)質(zhì)控制公司。,e. 某些例外情況有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位。 例5:盡管公司有權(quán)任免公司由人董事組成的董事會(huì)的名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，公司所有的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的董事會(huì)表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時(shí)，還必須經(jīng)第二股東派出的至少名董事同意，在這種情況下，公司董事會(huì)決議的形成要得到第二股東派出的至少名董事同意，實(shí)質(zhì)上公司無法單方面主導(dǎo)公司的董事會(huì)，也就無法單方面控制公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，不符合控制標(biāo)準(zhǔn)，不能將公司納入合并范圍。,3）對(duì)潛在表決權(quán)的考慮 在確定對(duì)被投資企業(yè)是否具有控制時(shí)，還應(yīng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位潛在表決權(quán)因素。 潛在表決權(quán)，包括當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)期可行權(quán)的股票期權(quán)等。,例6：執(zhí)行或轉(zhuǎn)換的可能性：A、B、C公司分別擁有D公司40%、30%、30%的股權(quán)。A公司還擁有可以在任何時(shí)候以標(biāo)的股票的公允價(jià)值行使的買入期權(quán)，該期權(quán)若行使可以增加20%的表決權(quán)并將B公司和C公司的權(quán)益各減少至20%。如果行使該期權(quán)，A公司將控制半數(shù)以上的表決權(quán)。因此考慮潛在表決權(quán)的存在，確定A公司控制D公司。,例7：企業(yè)A和企業(yè)B分別擁有企業(yè)C的55%和45%的普通股，企業(yè)B還持有可轉(zhuǎn)換為C企業(yè)普通股的債務(wù)性工具。該債務(wù)可以在任何時(shí)候以相對(duì)于企業(yè)B凈資產(chǎn)而言較高的價(jià)格轉(zhuǎn)換，如果轉(zhuǎn)換，將要求企業(yè)B借入一定的資金用于支付。如果轉(zhuǎn)換，企業(yè)B將持有70%的表決權(quán)，而企業(yè)A的權(quán)益將減少至30%。雖然債務(wù)性工具的轉(zhuǎn)換價(jià)格較高，但該價(jià)格并不是太高以致于轉(zhuǎn)換的可能性極小。因此考慮潛在表決權(quán)，確定B企業(yè)而不是A企業(yè)控制C企業(yè)。,4）母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,但以下被投資單位不納入合并范圍： (1)已宣告被清理整頓的原子公司; (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司; (3)由于違反法律法規(guī)，被監(jiān)管部門或法院查封而失去經(jīng)營能力和控制的子公司； (4)子公司被另一股東承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，在失去控制權(quán)的情況下; (5)母公司不能控制的其他情況(如合營企業(yè))。,5) 對(duì)特殊目的主體的合并的特別規(guī)定 （1）母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 （2）在判斷母公司能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列4個(gè)因素:,A、經(jīng)營：母公司為融資、銷售商品、提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。特殊目的主體提供的商品或勞務(wù)與母公司一致，如沒有特殊目的主體，這些商品或勞務(wù)則必須由母公司自己提供。 B、決策：母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。如： 企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力; 變更特殊目的主體章程的權(quán)力； 對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。,C、 經(jīng)濟(jì)利益：通過章程、合同、協(xié)議等，母公司具有 獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。 如：以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。 D.風(fēng)險(xiǎn)：通過章程、合同、協(xié)議等，母公司承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。如： 母公司通過向?yàn)樘厥饽康闹黧w提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)。 母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。,6）合并報(bào)表范圍確定之案例,江山制藥該由誰來合并?,基本情況介紹： 1) 江山制藥注冊資本2606.61萬美元。其股權(quán)結(jié)構(gòu)為：江蘇華源藥業(yè)有限公司(控股母公司為華源制藥)持有42.05%的股權(quán)；ExpertAssets公司持有28.6%股權(quán)，ResistorTechnology公司持有23.78%股權(quán)，另外兩家內(nèi)資公司分別持有3.57%和2%的股權(quán)。EA公司和RT公司均注冊于英屬維爾京群島。 2) 2002年9月30日，安徽豐原集團(tuán)委托香港中聯(lián)國際發(fā)展公司在香港收購了中糧集團(tuán)所屬的EA公司和江蘇海外企業(yè)集團(tuán)所屬的RT公司。,3) 江山制藥的固定資產(chǎn)53億元，主要從事維C及其系列產(chǎn)品，其中維C年生產(chǎn)能力14萬噸居世界前列，2001年銷售額占國際市場的14，是世界范圍內(nèi)的主要維C制造供應(yīng)商之一。 4) 2000年7月，華源集團(tuán)整體收購了江山制藥的控股股東靖江葡萄糖廠，2001年元月，通過資產(chǎn)置換，將靖江葡萄糖廠置換進(jìn)上市公司華源制藥，華源制藥(600656)對(duì)其控股91.5%，并將其更名為江蘇華源藥業(yè)。由此，作為間接第一大股東，與江山制藥合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 5) 江山制藥的主營業(yè)務(wù)收入約占華源制藥合并報(bào)表主營業(yè)務(wù)收入的60%。,6) EA公司及RT公司在江山公司董事會(huì)中共占有4席，江蘇華源僅占3席，但江山公司董事長由華源方面派出 。 7) 2003年6月， EA公司和RT公司聲明：股權(quán)轉(zhuǎn)讓后共持有江山制藥股權(quán)52%，屬于控股股東，且在董事會(huì)占有多數(shù)，2003年4月商務(wù)部已批準(zhǔn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。華源制藥自2001年年報(bào)將江山制藥的報(bào)表并入上市公司報(bào)表不符合規(guī)定。（華源不能將江山制藥納入合并報(bào)表） 8) 2003年6月，華源制藥的澄清公告：擁有42.05%股權(quán)，是第一大股東；依據(jù)公司章程規(guī)定，委派董事長，推薦或委派了總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人；因此有實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，符合規(guī)定，不存在財(cái)務(wù)造假之說。 9) 豐原否認(rèn)董事會(huì)曾授權(quán)華源負(fù)責(zé)經(jīng)營管理。,訴訟裁決： 2004年8月，中國國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)裁決：申請人EA公司未繳付其受16%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓款，依法不享有16%的股權(quán)。 2) 2004年11月，EA和RT公司向北京市第二中級(jí)人民法院申請撤消中國國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)股權(quán)仲裁裁決一案已被受理。 3) 2006年6月，華源制藥公告，北京市第二中級(jí)人民法院裁定，撤銷中國國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)股權(quán)仲裁的第四項(xiàng)EA公司不享有16%股權(quán)裁決。,5 、需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形,母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括： 1)中期對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 2)年度對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 3)合并收購子公司時(shí)，需要編制購買日(合并日)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 4)主管部門或監(jiān)管部門特別要求，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,二、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)規(guī)定回顧,1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定財(cái)會(huì)字199511號(hào) 2、關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函財(cái)會(huì)二字1996 2號(hào) 3、關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答財(cái)會(huì)字199816號(hào),4、關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請示的復(fù)函財(cái)會(huì)函字199910號(hào) 5、企業(yè)會(huì)計(jì)制度 6、關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財(cái)會(huì)200218號(hào) 7、關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財(cái)會(huì)200310號(hào),1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定財(cái)會(huì)字199511號(hào),1) 合并范圍的確定： 母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司，直接或間接擁有過半數(shù)權(quán)益性資本； 其他控制情形。 （1）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)； （2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策； （3）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； （4）在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。,2) 不納入合并范圍的情形： 已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司 按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司； 已宣告破產(chǎn)的子公司； 準(zhǔn)備近期售出而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司； 非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； 受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。,2、關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函財(cái)會(huì)二字1996 2號(hào),1) 當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤額分別占母公司與子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)、母公司與子公司銷售收入的合計(jì)及母公司當(dāng)期凈利潤的比率均在10%以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍; 2) 對(duì)于本年度有累計(jì)未彌補(bǔ)虧損或本年度發(fā)生虧損的子公司，即使符合上述標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。,該子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)額 資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)= - 母公司總資產(chǎn)與所有子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)額 該子公司銷售收入的合計(jì)額 銷售收入標(biāo)準(zhǔn)= - 母公司銷售收入與其所有的子公司銷 售收入的合計(jì)額 該子公司當(dāng)期凈利潤中母公司所擁有的數(shù)額 利潤標(biāo)準(zhǔn)= - 母公司當(dāng)期凈利潤額,3、關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答財(cái)會(huì)字199816號(hào),1)公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當(dāng)按照被購買企業(yè)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。 2)公司購買其他企業(yè)的部份股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變。,3)公司購買其他企業(yè)后，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以被購買企業(yè)編制的購買日后的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，并在合并報(bào)表附注中說明合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所包含的被購買企業(yè)的會(huì)計(jì)期間。 4)公司購買其他企業(yè)的股權(quán)比例達(dá)到應(yīng)編制合并報(bào)表的要求時(shí)： （1）在被購買企業(yè)保留法人資格的情況下，公司應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表； （2）在被購買企業(yè)喪失法人資格的情況下，公司應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表；,4、關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請示的復(fù)函財(cái)會(huì)函字199910號(hào),投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下反映，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。,5 、企業(yè)會(huì)計(jì)制度財(cái)會(huì)200025號(hào),1)第一百五十八條：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50以上（不含50），或雖然占該單位注冊資本總額不足50但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 2)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)， 并按照比例合并方法對(duì)合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并。,6、關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財(cái)會(huì)200218號(hào),1)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司(包括減少投資比例,以及將所持股份全部出售)，期末在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。 2)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報(bào)告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。,3)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期(日)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。,7、關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財(cái)會(huì)200310號(hào),1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，其子公司未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。,2)如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而其部分子公司已執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的其他子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。,3)企業(yè)集團(tuán)的母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，無論納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司的財(cái)務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對(duì)內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。 4)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。,三、 關(guān)于成本法和權(quán)益法,1、長期股權(quán)投資初始計(jì)量：明確初始投資成本的確定 （1）企業(yè)合并形成的初始投資成本的確定 同一控制下（相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)）的企業(yè)合并 a.以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)合并日：,借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益 帳面 價(jià)值份額） 貸：現(xiàn)金等 上述差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)整留存收益。,例1：甲公司出資1000萬元，取得了乙公司80%的控股權(quán)，假如購買股權(quán)時(shí)乙公司的帳面凈資產(chǎn)價(jià)值為1500萬元，設(shè)甲、乙公司合并前后同受一方控制。 借：長期股權(quán)投資 12 000 000 貸：銀行存款 10 000 000 資本公積 2 000 000,b、以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià) 合并日： 借：長期股權(quán)投資（同上） 貸：股本（發(fā)行股份的面值總額） 上述差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)整留存收益。,例2：甲公司發(fā)行1000萬股，面值為1元的股票，取得乙公司80%的控股權(quán)，假如換取股權(quán)時(shí)乙公司的帳面凈資產(chǎn)價(jià)值為1000萬元，甲公司資本公積為100萬元，設(shè)甲、乙公司合并前后同受一方控制。 借：長期股權(quán)投資 8 000 000 資本公積 1 000 000 留存收益 1 000 000 貸：股本 10 000 000,非同一控制下的企業(yè)合并 按企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的合并成本（購買成本）作為初始成本 a、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本=購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值+各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用+可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的估計(jì)成本,合并成本合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，商譽(yù) 借:實(shí)收資本 資本公積(體現(xiàn)公允價(jià)值調(diào)整) 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù) 貸:長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益,合并成本合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，當(dāng)期損益 直接費(fèi)用資本化,間接費(fèi)用費(fèi)用化。,借:實(shí)收資本 資本公積(體現(xiàn)公允價(jià)值調(diào)整) 盈余公積 未分配利潤 貸:長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 營業(yè)外收入,例3：丙方以一臺(tái)設(shè)備換取丁公司60%的股權(quán)（丙和丁為非同一控制），換出設(shè)備帳面價(jià)值為300萬元，公允價(jià)值為250萬元。假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬元。 借：長期股權(quán)投資-投資成本 2 500 000 營業(yè)外支出 500 000 貸：固定資產(chǎn) 3 000 000 合并時(shí)：形成商譽(yù) 100 000元。 2 500 0002 400 000（4 000 000*60%）,b、多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本=每一單項(xiàng)交易成本之和 1、將原持有的對(duì)被購買方的投資帳面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。 2、比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。,3、購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確定損益的金額）之和。 4、被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購買方至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。,例4 A公司于2009年3月以8000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算，于2009年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益300萬元。2010年4月，A公司又通過投資C公司持有B公司另外30%的股份，假設(shè)A公司持有B公司股份后，B 公司未宣告發(fā)放過現(xiàn)金股利。A公司按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。,借：盈余公積 300 000 未利潤分配 2 700 000 貸：長期股權(quán)投資 3 000 000 借：長期股權(quán)投資 100 000 000 貸：銀行存款 100 000 000 購買日長期股權(quán)投資的賬面余額=8 300-300+10 000 =18 000萬元,*非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資及非合并取得的股權(quán)投資，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 例5：甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司60%的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的帳面價(jià)值為160萬元，公允價(jià)值為170萬元。 借：長期股權(quán)投資 1 700 000 貸：固定資產(chǎn) 1 600 000 營業(yè)外收入 100 000,（2）其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本 例6 甲公司購入乙公司5%的股份，買價(jià)222，000元，其中含有已宣告發(fā)放，但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利5000元。 借：長期股權(quán)投資 217 000 應(yīng)收股利 5 000 貸：銀行存款 222 000,以發(fā)行權(quán)益性證券取得的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。 投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議的約定價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，應(yīng)當(dāng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。屬商業(yè)性的,則以投出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投入資產(chǎn)的成本。,債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則確定。 則以享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的帳面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。,（6）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益； 企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常在確認(rèn)對(duì)股份有限公司的長期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。該成本與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。,2、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量： 持有投資期間的收益（損失）的處理（成本法與權(quán)益法） 1）與決定核算方法有關(guān)的重要概念 控制，有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲益。（子公司）, 共同控制，按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施共同控制。（合營企業(yè)） 重大影響，指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能控制或共同控制這些政策的制定。（聯(lián)營企業(yè)） 無共同控制且無重大影響。,2）成本法與權(quán)益法的適用范圍 投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，成本法核算；編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整。 投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，成本法核算。 投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響，權(quán)益法核算。,3）成本法核算要點(diǎn) 初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本。 宣告分配股利，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分應(yīng)作為初始投資成本的收回。,應(yīng)沖減初始投資成本的金額投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益 投資企業(yè)的持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 為正數(shù)，即為本期應(yīng)沖減數(shù)；為負(fù)數(shù)，即為本期應(yīng)恢復(fù)數(shù)，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。 應(yīng)確認(rèn)的投資收益投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)沖減初始投資成本的金額,4）權(quán)益法核算要點(diǎn) （1）權(quán)益法特點(diǎn) A.母公司按其占子公司的投資份額，將子公司所實(shí)現(xiàn)的凈利潤（凈損失）確認(rèn)為投資收益（投資損失）。 B.子公司宣告或發(fā)放的股利,不是母公司的收入,而是母公司對(duì)子公司投資的清算，應(yīng)減少投資賬面值。,C.母公司在合并后要在其賬上分期調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面值和母公司在子公司的凈損益的份額：一是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益或推定損益；二是攤銷母公司投資成本和子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（即合并價(jià)差）。 D. 對(duì)子公司因資本業(yè)務(wù)所引起的所有者權(quán)益增減變化, 母公司需調(diào)整資本公積。 符合上述兩個(gè)特點(diǎn)的為簡單權(quán)益法，符合上述四個(gè)特點(diǎn)的為復(fù)雜權(quán)益法。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未要求第三點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理。,（2）權(quán)益法核算要點(diǎn) A.比較初始投資成本和應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。 初始投資成本投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。, 初始投資成本投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 例7 A企業(yè)于20X5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6 000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15 000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。,A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下帳務(wù)處理：,借：長期股權(quán)投資投資成本 60 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 500萬元（15 000*30%），該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。商譽(yù)1 500萬元體現(xiàn)在長期股權(quán)投資的初始投資成本中。,假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7 200萬元，則初始投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1 200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)帳務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資投資成本 72 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 營業(yè)外收入 12 000 000,例8：甲公司出資350 000元，購買乙公司的25%股份,具有重大影響。購買時(shí)乙公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000 000元。 如果上例中出資額為200 000元。 B. 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值。,被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的計(jì)算應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)(主要考慮存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)賬面價(jià)與公允價(jià)之間差異)。,例9 甲公司于2009年1月購入以公司30%的股份，購買價(jià)為2200萬元，取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元，除以下項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)與賬面價(jià)相同。 存貨賬面價(jià)500萬元、公允價(jià)700萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)1200萬元、公允價(jià)1600萬元，已提折舊240萬元，預(yù)計(jì)使用20年，甲公司取得投資后尚剩余16年；無形資產(chǎn)賬面價(jià)700萬元、公允價(jià)800萬元，已計(jì)攤銷140萬元，預(yù)計(jì)使用10年，甲公司取得投資后尚剩余8年。 設(shè)乙公司2009年實(shí)現(xiàn)賬面利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外銷售。,1）存貨賬面價(jià)與公允價(jià)差異應(yīng)調(diào)減的利潤： （700-500）*80%=160萬元 2）固定資產(chǎn)賬面價(jià)與公允價(jià)差異應(yīng)調(diào)減的利潤：160016-120020=40萬元 3) 無形資產(chǎn)賬面價(jià)與公允價(jià)差異應(yīng)調(diào)減的利潤：8008-70010=30萬元 4) 乙公司調(diào)整后的凈利潤:600-160-40-30=370萬元 5) 甲公司應(yīng)享有份額=370*30%=111萬元 借:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1 110 000 貸: 投資收益 1 110 000,C. 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以帳面價(jià)值減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 借:投資收益 貸:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 借:投資收益 貸:長期應(yīng)收款,D. 投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)。 會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間不一致的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整一致后，確認(rèn)投資損益。,E. 投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 借:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 -其他權(quán)益變動(dòng) 貸:投資收益 資本公積-其他資本公積,(7)投資企業(yè)與被投資單位未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益（未向第三方銷售時(shí)）應(yīng)抵消。 A、順銷：投資企業(yè)銷給被投資單位的損益中，按持股比例確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 例10 甲企業(yè)持有乙企業(yè)有表決權(quán)的股份20%，2009年11月，甲企業(yè)將賬面價(jià)值為600萬元的以900萬元的價(jià)格銷售給乙企業(yè)，乙企業(yè)作固定資產(chǎn)用，預(yù)計(jì)使用壽命10年，不考慮殘值。設(shè)甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)與賬面價(jià)相同，兩企業(yè)在以前也未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙企業(yè)2009年的凈利潤為1000萬元，不考慮所得稅的影響。,1）甲企業(yè)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)利潤300萬元，其中60萬元（300*20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)被投資單位的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予以抵消。 2）以企業(yè)固定資產(chǎn)已提折舊7.5萬元。 900(10*12) *1） 3）損益調(diào)整1 415 000元。 （1000300+7.5）*20%=1 415 000元 4）會(huì)計(jì)處理 借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1 415 000 貸：投資收益 1 415 000,甲企業(yè)如存在子公司需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（900*20%）1 800 000 貸：營業(yè)成本（600*20%） 1 200 000 投資收益 600 000,B、逆銷：被投資單位銷給投資企業(yè)的損益中，按持股比例確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 例11 甲企業(yè)持有乙企業(yè)有表決權(quán)的股份20%，2009年11月，乙企業(yè)將賬面價(jià)值為600萬元的以900萬元的價(jià)格銷售給甲企業(yè)，甲企業(yè)作固定資產(chǎn)用，預(yù)計(jì)使用壽命10年，不考慮殘值。設(shè)甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)與賬面價(jià)相同，兩企業(yè)在以前也未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙企業(yè)2009年的凈利潤為1000萬元，不考慮所得稅的影響。,1）甲企業(yè)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)利潤300萬元，其中60萬元（300*20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)被投資單位的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予以抵消。 2）以企業(yè)固定資產(chǎn)已提折舊7.5萬元。 900(10*12) *1） 3）損益調(diào)整1 415 000元。 （1000300+7.5）*20%=1 415 000元 4）會(huì)計(jì)處理 借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1 415 000 貸：投資收益 1 415 000,甲企業(yè)如存在子公司需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 2 925 000 累計(jì)折舊 75 000 貸：固定資產(chǎn) 3 000 000,（3）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 權(quán)益法改為成本法 以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。, 成本法改為權(quán)益法 以成本法下長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值或按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量確定的投資帳面價(jià)值作為按權(quán)益法核算的初始投資成本。 例12：甲公司2004年1月對(duì)乙公司投資300萬，占乙公司約20%權(quán)益份額；2005年乙公司盈利為100萬元；2006年2月甲公司將持有的10%乙公司股權(quán)以170萬元對(duì)外出售給丙公司，并因此失去對(duì)乙公司的影響力，將核算方法由權(quán)益法改為成本法。2006年4月甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元。,出售股份時(shí)： 借：銀行存款 1 700 000 貸：長期股權(quán)投資-投資成本 1 500 000 損益調(diào)整 100 000 投資收益 100 000 出售后，新的投資成本為： 借：長期股權(quán)投資 1 600 000 貸：長期股權(quán)投資-投資成本 1 500 000 損益調(diào)整 100 000 收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 400 000 貸：長期股權(quán)投資 400 000,5）長期股權(quán)投資減值的處理 6）長期股權(quán)投資的處置 處置長期股權(quán)投資，其帳面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；因被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。,例 13:某企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán), 2006年報(bào)2月產(chǎn)日, A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權(quán)的25%, 出售時(shí)A企業(yè)賬面上對(duì)B企業(yè)長期股權(quán)投資的構(gòu)成為: 投資成本1200萬元, 損益調(diào)整320萬元, 其他權(quán)益變動(dòng)200萬元, 出售取得價(jià)款470萬元。 借：銀行存款 4 700 000 貸：長期股權(quán)投資 4 300 000 投資收益 400 000 借：資本公積其他資本公積 500 000 貸：投資收益 500 000,三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并程序,（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 （2）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間 （3）編制抵銷分錄 a.母子公司內(nèi)部抵銷 b.權(quán)益抵銷 c.損益抵銷,要求抵銷范圍包括: a除了購銷存貨、固定資產(chǎn)外，還包括在建工程、無形資產(chǎn)、工程物質(zhì)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。 b除了母子公司之間抵銷外，還包括納入合并范圍的子公司之間抵銷。 抵銷時(shí)需關(guān)注順銷與逆銷的差異：對(duì)少數(shù)股權(quán)的影響不同。,具體合并程序一般分為以下四步： 1)編制合并工作底稿； 2)編制調(diào)整分錄和抵銷分錄； 3)計(jì)算合并報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額； 4)填列合并報(bào)表。,(一) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表母子公司所執(zhí)行準(zhǔn)則不同情況: (1) 如母公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、但子公司按規(guī)定尚未執(zhí)行，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。,(2) 如子公司已執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但母公司按規(guī)定尚未執(zhí)行，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)： A. 既可將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后合并； B. 也可將子公司按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并，不需要調(diào)整。,（二）首份中期財(cái)務(wù)報(bào)告和首份年度財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)涉及的合并報(bào)表 1、對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表和現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的規(guī)定；（2006年度發(fā)生購買子公司涉及比較調(diào)整） 2、對(duì)于按原規(guī)定不納入合并范圍但按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該類子公司納入合并范圍。,3、對(duì)于按原規(guī)定納入合并范圍但按照新準(zhǔn)則不應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將該類子公司納入合并范圍。 4、上年度比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在所有者權(quán)益類列示。,(三) 報(bào)告期內(nèi)增加和處置子公司 1、同一控制下合并增加的子公司，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)整期初數(shù);非同一控制下合并增加的子公司，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)調(diào)整期初數(shù)。 2、合并處置的子公司，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)調(diào)整期初數(shù)。,3、合并增加的子公司，編制利潤表時(shí)，同一控制下合并，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的利潤納入合并利潤表；非同一控制下合并，應(yīng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的利潤納入合并利潤表。現(xiàn)金流量表編制思路同利潤表。 4、合并處置的子公司，編制利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的利潤納入利潤表，現(xiàn)金流量表編制思路同利潤表。,（四）非同一控制下企業(yè)合并在編制合并報(bào)表時(shí)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng),參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 1、購買日的確定，購買日指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期,購買日的確定需滿足五個(gè)條件。,企業(yè)合并合同已獲股東大會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)通過; 合并事項(xiàng)需國家相關(guān)部門批準(zhǔn)的, 已獲批準(zhǔn); 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù); 購買方已支付了購買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%), 且有能力支付余款; 購買方實(shí)際上已控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。 具體需根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則確定。,2、購買方確定合并成本 合并成本主體上是合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，差額計(jì)入當(dāng)期損益。 例9、甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)作對(duì)價(jià)，購入乙企業(yè)100%的股權(quán)，作為對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值800萬元，公允價(jià)值1200萬元。,借:長期股權(quán)投資-投資成本 12 000 000 貸：非流動(dòng)資產(chǎn) 8 000 000 營業(yè)外收入 4 000 000,4、 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配 1） 購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 控股合并取得的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，該商譽(yù)合并時(shí)應(yīng)作為單獨(dú)項(xiàng)目反映；在合并后，商譽(yù)相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價(jià)差。 初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。,2）可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量 a無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 b無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 c或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 d或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。,例1：甲公司和乙公司是不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2005年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲公司將乙公司吸收合并；2005年7月1日，甲公司以公允價(jià)值為1500萬元，帳面價(jià)值為950萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并了乙公司，2005年7月1日乙公司資產(chǎn)，負(fù)債情況如下（單位：萬元）： 帳面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 600 850 長期投資 550 650 長期借款 350 350 凈資產(chǎn) 800 1150 要求：按購買法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行帳務(wù)處理。,借: 固定資產(chǎn) 8 500 000 長期股權(quán)投資 6 500 000 商譽(yù) 3 500 000 貸: 長期借款 3 500 000 相關(guān)資產(chǎn) 9 500 000 營業(yè)外收入 5 500 000 (15 000 000-9 500 000),5、對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整： 根據(jù)成本法下“收到分派來的現(xiàn)金股利” 的會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整分錄： 借：投資收益XX公司 貸：長期股權(quán)投資XX公司 同時(shí)，按權(quán)益法調(diào)整被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資XX公司 貸：投資收益XX公司,（）被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤以外的所有者權(quán)益增加，調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資 -XX公司 貸：資本公積-其他資本公積-XX公司,6、投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。 （）按調(diào)整后的子公司凈利潤，差額調(diào)整投資收益和長期股權(quán)投資金額。調(diào)整分錄： 借：投資收益-XX公司 貸：長期股權(quán)投資-XX公司（當(dāng)年攤銷數(shù)）,7、在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資 XX公司 貸：未分配利潤年初 資本公積其他資本公積XX公司,8、對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 （）按備查簿所記錄，調(diào)整被購并子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，轉(zhuǎn)換為按購并日子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值反映。 借：固定資產(chǎn)原價(jià) 無形資產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 應(yīng)付債券 資本公積（過渡戶，合并時(shí)與長期股權(quán)投資抵銷）,（）連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，按備查簿所記錄，調(diào)整被購并子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，轉(zhuǎn)換為按合并日子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值反映。 借：固定資產(chǎn)原價(jià) 無形資產(chǎn) 未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 應(yīng)付債券 資本公積 （過渡戶）,（） 根據(jù)“攤銷計(jì)算表”記錄各具體項(xiàng)目的攤銷額，計(jì)入子公司相關(guān)成本費(fèi)用，調(diào)整子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表。調(diào)整分錄： 借：主營業(yè)務(wù)成本 管理費(fèi)用 應(yīng)付債券-溢價(jià) 貸：存貨 固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 無形資產(chǎn) 財(cái)務(wù)費(fèi)用,例2： (1) 2008年1月1日，公司以120 000元取得公司90%的股權(quán)。 (2) 2008年公司實(shí)現(xiàn)的利潤為30 000元。 (3) 2007年12月31日并購雙方的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如圖表所示。,、 公司以120 000元取得公司90%的股權(quán)時(shí)，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄并登記入賬：（本合并屬于控股合并） 借：長期股權(quán)投資公司 120 000 貸：銀行存款 120 000 “長期股權(quán)投資-公司”賬戶金額120 000是并購成本，超過其所占公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的份額 79 200元。 (40 000+16 000+32 000) 90% = 88 00090% = 79 200元,并購差額 =并購成本被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 = 120 000 (40 000+16 00