稅收理論論文-稅收滯納金探析內容提要：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據國家稅法的規定，向納稅人、扣繳義務人征收的一項資金。它是以滯納稅款為基數，按照滯納天數的多少并依據一定的比率計算征收的。從性質上來看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰，也不具備經濟補償和懲戒雙重性質，它僅是純經濟補償性質。關鍵詞：滯納金經濟補償行政處罰稅收滯納金是世界各國普遍實行的一項稅收征收管理制度。我國的稅收征收管理制度對稅收滯納金也作了明確的規定。新中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”從稅收征管法的規定可以看出，稅收滯納金在現象上表現為納稅人或扣繳義務人（以下簡稱納稅人）沒有在規定期限內繳納或解繳（以下統稱為繳納）稅款，稅務機關從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項。它不同于納稅人根據稅法規定應繳納的稅款，也不同于稅務機關對納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無從談起），又獨立于納稅人的應納稅款（稅收滯納金一旦產生，就不能和應納稅款混為一談，必須進行單獨核算）。一、設立稅收滯納金制度的目的國家稅收遵循的是“公平、效率”原則，通過稅款的征收維持國家機器和國民經濟的正常運轉。因此，稅收法律規定納稅人的應納稅款應在法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限繳納稅款。稅款如果無法及時、有效地征收入庫，政府的資金運轉將出現困難。筆者認為，國家設立稅收滯納金制度就是彌補由于納稅人未按期納稅給國家資金運轉、使用等方面造成的損失。二、稅收滯納金的性質針對稅收滯納金的性質，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為稅收滯納金是行政處罰性質；第二種觀點認為稅收滯納金的性質包含經濟補償和懲戒兩種性質；第三種觀點認為稅收滯納金是純經濟補償性質的。筆者認為，將稅收滯納金的性質界定為純經濟補償性質才是合理、公正的。理由如下：一是納稅人的納稅義務是由法律規定的。未履行法定納稅義務的應承擔相應的行政責任、刑事責任及經濟責任。也就是說，未履行法定的納稅義務會受到稅務行政機關的行政處罰，如果觸犯刑法，則會受到刑事處罰。同時，因未履行法定的納稅義務，應承擔相應的經濟賠償責任。這種經濟賠償責任的表現形式就是稅收滯納金。二是稅務行政處罰是依據稅收法律法規，由稅務行政機關對具有違法行為，但尚不構成犯罪的自然人或法人進行的一種制裁、懲罰。在這時，納稅人承擔的是行政責任。而稅收滯納金是一種補償，是納稅人、扣繳義務人對給國家造成的經濟損失的賠償，而不是國家對他們的制裁。納稅人這時承擔的是一種經濟責任。行政處罰有一個原則是“一事不再罰”。行政處罰法第二十四條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”如果認為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的，那么，在本質上就形成了對同一個納稅人的同一個違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發生沖突。同時，行政處罰法第八條規定了行政處罰的種類：（1）警告；（2）罰款；（3）沒收違法所得、沒收非法財物；（4）責令停產停業；（5）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規規定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類范圍內，稅收法律法規也沒有將稅收滯納金設定為行政處罰。行政處罰法第五十一條規定：“當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數額的百分之三加處罰款；（二）根據法律規定，將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請人民法院強制執行。”也就是說，除罰款可以采取第（一）、第（二）項措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請強制執行。而稅收征管法第四十條規定稅務機關采取強制執行措施的對象是未繳納的稅款，即一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。同時該條還規定稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人未繳納的滯納金同時強制執行。第八十八條第三款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。”稅收征管法明確規定了稅款和稅收滯納金可以采取強制執行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務機關強制執行，也可以申請人民法院強制執行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。從1999年10月1日開始施行的稅務行政復議規則（試行）第七條規定：“復議機關受理申請人對下列稅務具體行政行為不服提出的行政復議申請：（一）稅務機關作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；（六）稅務機關作出的稅務行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒收非法所得；（3）停止出口退稅權。”這個部門規章明確規定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質。“稅收滯納金具有行政處罰性質”的觀點是錯誤的。三是“稅收滯納金包含經濟補償性質和懲戒性質”的觀點認為稅收滯納金的征收應堅持經濟補償與懲戒并重的原則。當針對因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時，滯納金的作用側重于補償性質；當針對試圖無償占用國家稅款的納稅人時，滯納金的作用側重于懲戒性質。這種觀點也體現在了稅收征管法的立法上。立法者在設計稅收滯納金加收率時，既考慮了經濟補償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設為萬分之五，比目前的年利率高出近十倍。所謂的“懲戒性”實質上就是“處罰性”，是對納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質包含懲戒性”這種觀點并沒有直接將稅收滯納金表現為行政處罰，但是，這種觀點的謬誤無異于認為“稅收滯納金具有行政處罰性質”，它們的內在性質是相同的。如果這種觀點成立的話，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實，變相地對納稅人給予處罰。稅收滯納金帶有懲戒性對部分納稅人來說也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發事故等客觀原因，而有的則是企圖無償占用國家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于稅收征管法明確規定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質。這實際上就造成了未按期納稅的納稅人無一例外地受到了懲戒。未按期繳納數額相同稅款的納稅人，主觀上無惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對無主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。由此可見，“稅收滯納金包含經濟補償性質和懲戒性質”的觀點是不合理和不公平的。四是筆者認為，將稅收滯納金性質界定為純經濟補償性質，就明晰了納稅人因未按期納稅而應承擔的經濟責任，而不是行政責任或刑事責任。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應該承擔因未按期納稅給國家帶來損失的經濟賠償責任。而具有主觀惡意的納稅人則還應該受到行政處罰。區分納稅人是否具有主觀惡意，根