彭曉潔版權(quán)所有第三章

企業(yè)合并省級精品課程《高級財務(wù)會計》江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)engxj1@163.com彭曉潔版權(quán)所有第一節(jié)企業(yè)合并概述彭曉潔版權(quán)所有一、企業(yè)合并的涵義國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）IAS22：P67美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）FAS141我國財政部CAS20：合并的實(shí)質(zhì)是控制，而非法律主體的解散，關(guān)鍵要看是否引起報告主體的變化！彭曉潔版權(quán)所有二、企業(yè)合并的方式

吸收合并A+B=A

創(chuàng)立合并A+B=C

控股合并A+B=(A+B)的合并的會計報表同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并

三、企業(yè)合并類型的劃分權(quán)益結(jié)合法購買法彭曉潔版權(quán)所有業(yè)務(wù)合并（屬于企業(yè)合并）：

是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計算其成本費(fèi)用或產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。彭曉潔版權(quán)所有第二節(jié)

非同一控制下企業(yè)合并的處理彭曉潔版權(quán)所有

一、特點(diǎn)1.公允價值記錄被并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債2.合并成本＞被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額記為商譽(yù)

＜計入當(dāng)期損益類似“購買法”彭曉潔版權(quán)所有

2006年

CAS20——企業(yè)合并合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用同一控制：費(fèi)用化非同一控制：成本化

合并形式?jīng)Q定合并成本

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號財會[2010]15號

全部費(fèi)用化與合并形式無關(guān)直接費(fèi)用（審計費(fèi)、評估費(fèi)、律師費(fèi)）的會計處理（變化）：

思考：變化的原因？

發(fā)行債券CAS22：金融工具確認(rèn)與計量計入負(fù)債的初始計量金額中發(fā)行權(quán)益性證券傭金、手續(xù)費(fèi)的會計處理：CAS37：金融工具列報1.沖減溢價收入2.沖減留存收益彭曉潔版權(quán)所有

二、被并企業(yè)凈資產(chǎn)的評估和確認(rèn)1.商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

商譽(yù)

將商譽(yù)確認(rèn)為一項資產(chǎn)組，不予攤銷，但每年末需進(jìn)行減值測試。負(fù)商譽(yù)直接計入當(dāng)期損益。注意：西方是將負(fù)商譽(yù)分?jǐn)傊脸L期有價證券以外的非流動資產(chǎn)，若這些非流動資產(chǎn)價值降至零，則將差額計入當(dāng)期損益。例題確認(rèn)商譽(yù)對企業(yè)不利彭曉潔版權(quán)所有【例1】商譽(yù)（吸收合并）浦江公司發(fā)行200萬股（面值1元，市價2元）吸收合并珠江公司；忽略其他費(fèi)用不計。

下表為珠江公司合并前的資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）彭曉潔版權(quán)所有

項目

賬面

公允

項目

賬面

公允現(xiàn)金1616短期借款3232應(yīng)收賬款4240應(yīng)付賬款45.445.4存貨7282.5長期應(yīng)付款128109.6長期投資6070.5股本120固定資產(chǎn)300320資本公積150無形資產(chǎn)2018盈余公積34.6資產(chǎn)合計510547權(quán)益合計510

合計187彭曉潔版權(quán)所有

珠江公司

沖銷賬面價值（做相反記錄）浦江公司彭曉潔版權(quán)所有①進(jìn)行購并借：長期股權(quán)投資400

貸：股本200

資本公積200

②分?jǐn)偼顿Y成本借：現(xiàn)金16

應(yīng)收賬款（凈）40

存貨82.5

長期投資70.5

固定資產(chǎn)（凈）320

無形資產(chǎn)18

商譽(yù)40

貸：短期借款32

應(yīng)付賬款45.4

長期應(yīng)付款109.6

長期股權(quán)投資400彭曉潔版權(quán)所有

借：被并企業(yè)資產(chǎn)(公允價值)547

商譽(yù)(差額)40

貸：被并企業(yè)負(fù)債(公允價值）187

股本(面值)200

資本公積(股票溢價一登記費(fèi))200

前兩筆會計分錄合并（科目略）：彭曉潔版權(quán)所有東海公司以現(xiàn)金54.5萬元購進(jìn)南海公司。忽略其他費(fèi)用不計。合并前，南海公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如下：凈資產(chǎn)公允價值為60萬元，其中：流動資產(chǎn)22萬元長期有價證券9萬元固定資產(chǎn)90萬元無形資產(chǎn)9萬元負(fù)債70萬元【例2】負(fù)商譽(yù)（吸收合并）彭曉潔版權(quán)所有我國：借：流動資產(chǎn)22

長期有價證券9

固定資產(chǎn)90

無形資產(chǎn)9貸：負(fù)債70

銀行存款54.5

營業(yè)外收入5.5

負(fù)商譽(yù)=54.5-60=-5.5西方：固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?-5.5×90／99=-5無形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?-5.5×9/99=-0.5

借：流動資產(chǎn)22

長期有價證券9

固定資產(chǎn)85（90-5）無形資產(chǎn)8.5（9-5）貸：負(fù)債70

銀行存款54.5彭曉潔版權(quán)所有三、創(chuàng)立合并與控股合并

創(chuàng)立合并相同處：將被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益按賬面價值沖銷，再按公允價值轉(zhuǎn)入合并后的新企業(yè)。不相同處：實(shí)施合并的企業(yè)是第三方彭曉潔版權(quán)所有

控股合并相同處：

借：長期股權(quán)投資貸：股本資本公積銀行存款不相同處：不分?jǐn)偼顿Y成本，被并企業(yè)的賬薄記錄不注銷。沿用【例1】改為：浦江公司發(fā)行200萬股（面值1元，市價2元）控股合并珠江公司；其余條件不變進(jìn)行購并（會計分錄）：借：長期股權(quán)投資400

貸：股本200

資本公積200工作底稿（抵銷分錄）：借：存貨10.5

長期股權(quán)投資10.5

固定資產(chǎn)20

長期應(yīng)付款18.4

股本120

資本公積150

盈余公積34.6商譽(yù)40

貸：應(yīng)收賬款2

無形資產(chǎn)2

長期股權(quán)投資400彭曉潔版權(quán)所有企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。“非同一控制下企業(yè)合并”最新變化之二（2011.10）企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理。在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。彭曉潔版權(quán)所有四、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并見《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》1.在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。股權(quán)投資的賬面價值：相對于今天的價值。2.在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。彭曉潔版權(quán)所有彭曉潔版權(quán)所有【例3】多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并甲公司第一次取得乙公司20%的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。投資后乙公司取得4000萬元收益，確認(rèn)投資收益800萬元。此間，乙公司所有者權(quán)益共增加30000萬元，乙公司接受投資后未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。甲公司在持有20%股權(quán)期間，采用權(quán)益法核算1.初始投資借：長期股權(quán)投資10000

貸：銀行存款100002.持有期間確認(rèn)投資收益借：長期股權(quán)投資800

貸：投資收益8003.持有期間被投資企業(yè)權(quán)益變動的調(diào)整借：長期股權(quán)投資5200

貸：資本公積5200[（30000-4000）×20%]彭曉潔版權(quán)所有甲公司第二次購入乙公司40%的股份，買價為30000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為70000萬元。個別報表確認(rèn)追加投資成本借：長期股權(quán)投資30000

貸：銀行存款30000合并日合并報表確認(rèn)投資差額1.借：投資收益1000

貸：長期股權(quán)投資100030000÷40%×60-（10000+6000+30000）=45000-46000=-1000彭曉潔版權(quán)所有2.借：資本公積5200

貸：投資收益5200購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。3.合并日合并報表投資與權(quán)益抵銷借：權(quán)益70000

商譽(yù)3000（比原方法減少1000）

貸：長期股權(quán)投資45000

少數(shù)股東權(quán)益2800045000-70000×60%45000=10000+6000+30000-1000彭曉潔版權(quán)所有彭曉潔版權(quán)所有第三節(jié)

同一控制下企業(yè)合并的處理彭曉潔版權(quán)所有

一、實(shí)質(zhì)：

是現(xiàn)有的股東權(quán)益在新的會計個體的聯(lián)合和繼續(xù)，非購買行為。

類似“權(quán)益結(jié)合法”彭曉潔版權(quán)所有二、權(quán)益結(jié)合法的調(diào)整（沖減）順序：1.被并企業(yè)資本公積2.實(shí)施合并企業(yè)資本公積3.被并企業(yè)留存收益4.實(shí)施合并企業(yè)留存收益“權(quán)益結(jié)合法”參考資料：[1]中國注冊會計師教育教材編審委員會，高級財務(wù)會計（注冊會計師專門化系列教材），北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002年第1版第16頁。[2]陳信元，高級財務(wù)會計，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2009年第1版第26頁。摘錄例題如下彭曉潔版權(quán)所有

【例4】2007年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格，甲繼續(xù)存在。假定在企業(yè)合并之前甲、乙公司股東權(quán)益的有關(guān)賬戶余額如表所示。項目甲公司乙公司合計股本（面值1元）資本公積盈余公積未分配利潤凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）200000030000010040007500004054000120000015000003000004600030460003200000180000013040007960007100000

甲、乙公司股東權(quán)益的有關(guān)賬戶余額單位：元要求：分別以下五種情況采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。彭曉潔版權(quán)所有（1）假定甲發(fā)行2000000股每股面值1元的股份，換取乙股東持有的每股面值1元的1200000股股份，同時還發(fā)生相關(guān)費(fèi)用227000元。借：凈資產(chǎn)3046000

貸：股本2000000

資本公積700000

盈余公積300000

未分配利潤46000借：管理費(fèi)用227000

貸：銀行存款227000彭曉潔版權(quán)所有（2）假定甲發(fā)行1200000股每股面值1元的股份換取乙公司全部股份。借：凈資產(chǎn)3046000

貸：股本1200000

資本公積1500000

盈余公積300000

未分配利潤46000（3）假定甲發(fā)行2700000股每股面值1元的股份換取乙公司全部股份。借：凈資產(chǎn)3046000

貸：股本2700000

盈余公積300000

未分配利潤46000（4）假定甲發(fā)行3300000股每股面值1元的股份換取乙公司全部股份。借：凈資產(chǎn)3046000

資本公積300000

貸：股本3300000

盈余公積46000（5）假定甲發(fā)行4000000股每股面值1元的股份換取乙公司全部股份。借：凈資產(chǎn)3046000

資本公積300000

未分配利潤654000

貸：股本4000000彭曉潔版權(quán)所有三、權(quán)益結(jié)合法的會計處理原則1.一般情況借：凈資產(chǎn)（賬面價值）貸：股本（換出股份面值）資本公積（軋差數(shù)）留存收益（被并企業(yè)的金額）2.特殊情況（可參閱上述例題）【例5】浦江公司發(fā)行300萬股（面值1元），換取珠江公司120萬股。浦江公司資本公積為260萬元。借：被并企業(yè)凈資產(chǎn)304.6

資本公積30[300-（120+150）]貸：股本300

盈余公積34.6并入合并方彭曉潔版權(quán)所有四、同一控制下的會計處理原則1.吸收合并的會計處理原則取得的凈資產(chǎn)按被并企業(yè)的賬面價值計量VS

支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值的總額）[1]調(diào)整資本公積；[2]資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（先減少未分配利潤）【例6】假定X公司以存款1000000元吸收合并了Y公司，合并時Y公司凈資產(chǎn)賬面價值為800000元。借：凈資產(chǎn)800000

資本公積200000

貸：銀行存款1000000假定，上述X公司的資本公積只有100000元。借：凈資產(chǎn)800000

資本公積100000

未分配利潤100000

貸：銀行存款1000000彭曉潔版權(quán)所有借：凈資產(chǎn)（被并方的賬面價值）資本公積（不足沖減部分沖減留存收益）貸：資產(chǎn)（合并方支付的賬面價值）股本（合并方發(fā)行的股票面值）資本公積“同一控制下企業(yè)合并”最新變化（2012.3）彭曉潔版權(quán)所有《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》1.編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。2.在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)當(dāng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》1.合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。2.在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，不需要自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤。彭曉潔版權(quán)所有

第四節(jié)

購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較彭曉潔版權(quán)所有【例9】購買法與權(quán)益結(jié)合法20×7.1.1

A購入B，A、B公司合并前資產(chǎn)負(fù)債表如下：

要求：分別情況采用購買法、權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。

一、案例分析彭曉潔版權(quán)所有

項目A公司B公司貨幣資金23010應(yīng)收賬款（凈）18030(28)存貨4040(50)無形資產(chǎn)32010(20)固定資產(chǎn)（凈）1070110(130)短期借款200應(yīng)付票據(jù)11030(28)應(yīng)付賬款44620股本20040資本公積80080盈余公積6024未分配利潤206

括號中數(shù)字為公允價值，否則賬面價值等于公允價值彭曉潔版權(quán)所有①A以230萬購入B借:被并企業(yè)資產(chǎn)238

商譽(yù)40

貸:被并企業(yè)負(fù)債48銀行存款230②A以130萬購入B

借:貨幣資金10

應(yīng)收賬款28

存貨50

無形資產(chǎn)12

固定資產(chǎn)78

貸:應(yīng)付票據(jù)28

應(yīng)付賬款20

銀行存款1301.購買法彭曉潔版權(quán)所有

①A發(fā)行30萬普通股（面值1元）取得B全部資產(chǎn)

借:被并企業(yè)資產(chǎn)200

貸:被并企業(yè)負(fù)債50

股本30

資本公積90

盈余公積24

未分配利潤62.權(quán)益結(jié)合法②A發(fā)行150萬普通股（