第九章審計報告《審計學（第四版）》（微課版)楊明增主編清華大學出版社2023.08主要內容審計報告基本類型審計報告概述審計報告編制前的準備工作持續經營審計對報告的影響第一節

審計報告編制前的準備工作一、評價審計中的重大發現二、評價審計過程中發現的錯報三、獲取管理層聲明四、執行分析程序五、完成質量控制復核六、評價審計結果七、與治理層溝通八、評價獨立性和道德問題一、評價審計中的重大發現在審計完成階段，項目合伙人和審計項目組應考慮審計過程中的重大發現和事項。這些重大發現和事項既包括財務報表中存在的重大錯報對審計方法有重大影響的值得關注的內部控制缺陷和其他缺陷等事項，也包括在實施審計程序過程中遇到的重大困難、審計項目組內部就重大會計和審計事項達成最終結論所存在的意見分歧等事項。一、評價審計中的重大發現因為注冊會計師在審計計劃階段對重要性的判斷，與其在完成階段評估審計差異時對重要性的判斷有可能是不同的如果在審計完成階段確定的修訂后的重要性水平遠遠低于在計劃階段確定的重要性水平注冊會計師應重新評估已獲取的審計證據的充分性和適當性如果注冊會計師對重要性或重要性水平(如適用)進行的重新評估導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。二、評價審計過程中發現的錯報（一）錯報的溝通與更正（二）評價未更正錯報的影響（一）錯報的溝通與更正在整個審計過程中，注冊會計師要及時累積和記錄識別的所有錯報，要及時與適當層級的管理層溝通這些錯報事項，除非注冊會計師將低于某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報，對這類錯報不需要累積。這些錯報包括事實錯報、判斷錯報和推斷錯報。1.事實錯報是毋庸置疑的錯報；2.判斷錯報由于注冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異；3.推斷錯報注冊會計師對總體存在的錯報作出的最佳估計數，涉及根據在審計樣本中識別出的錯報來推斷總體的錯報。1.審計項目經理應對注冊會計師在審計中發現的錯報內容予以初步確定并匯總，建議被審計單位管理層對錯報進行更正2.注冊會計師應以書面方式征求被審計單位管理層對需要調整財務報表事項的意見。若被審計單位同意調整，應取得其同意調整的書面確認；3.若被審計單位不同意調整或部分錯報不同意調整，則應分析原因，并根據未調整不符事項的性質和重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映工作底稿示例（二）評價未更正錯報的影響注冊會計師應當從定量因素和定性因素兩個方面評價這些未更正錯報對財務報表的影響。1.從定量因素方面評價未更正錯報的影響2.從定性因素方面評價未更正錯報的影響（二）評價未更正錯報的影響1.從定量因素方面評價未更正錯報的影響考慮是否需要修訂計劃階段的重要性水平考慮每一單項錯報，以評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。（二）評價未更正錯報的影響2.從定性因素方面評價未更正錯報的影響確定一項分類錯報是否重大，還需要進行定性評估。即使某些錯報低于財務報表整體的重要性，例如某個錯報的金額雖小，但是會改變被審計單位的盈利趨勢，則該項錯報也會被認為是重大的。三、獲取管理層聲明管理層聲明（RepresentationLetter）是指管理層向注冊會計師提供的書面陳述，用以確認某些事項或支持其他審計證據。書面聲明不包括財務報表及其認定，以及支持性賬簿和相關記錄。書面聲明的日期應當盡量接近對財務報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日后。書面聲明應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間。書面聲明應當以聲明書的形式致送注冊會計師。示例一般來說，管理層聲明的內容應包括以下兩個方面：1.針對財務報表的編制，注冊會計師應當要求管理層提供書面聲明，確認其根據審計業務約定條款，履行了按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表并使其實現公允反映（如適用）的責任。2.針對提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應當要求管理層就下列事項提供書面聲明：（1）按照審計業務約定條款，已向注冊會計師提供所有相關信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關信息以及被審計單位內部人員和其他相關人員；（2）所有交易均已記錄并反映在財務報表中。如果管理層不提供審計準則要求的書面聲明，或注冊會計師對管理層的誠信產生重大疑慮，以至于認為針對財務報表的編制和針對提供的信息和交易的完整性做出的書面聲明不可靠，注冊會計師應當對財務報表發表無法表示意見。四、執行分析程序在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定經審計調整后的財務報表整體是否與對被審計單位的了解一致，是否具有合理性。在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、披露評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。五、完成質量復核（一）項目組內部復核（二）項目質量控制復核會計師事務所應當建立完善審計工作底稿分級復核制度，包括兩個層次：項目組內部復核和項目質量復核。由審計項目經理在審計過程進行中對工作底稿的復核屬于第一級復核；第二級復核在外勤工作結束時由項目合伙人進行，這兩級復核合稱為項目組內部復核。此后，在完成審計工作、簽發審計報告前，對符合事務所規定標準的業務還要進行獨立的實施項目質量復核。（一）項目組內部復核審計項目經理在審計現場對審計工作底稿的一級復核目的是及時發現和解決問題，爭取審計工作的主動。這級復核主要是評價已完成的審計工作、所獲得的證據和工作底稿編制人員形成的結論。在完成審計外勤工作時，由項目合伙人實施的二級復核既是對一級復核的再監督，也是對重要審計事項的重點把關。（二）項目質量復核此后，在完成審計工作、簽發審計報告前，對符合事務所規定標準的業務還要進行獨立的實施項目質量復核會計師事務所的主要負責人簽發審計報告前，項目質量復核的主要內容：1.所采用審計程序是否恰當。2.所編制審計工作底稿是否充分。3.審計過程中是否存在重大遺漏。4.審計工作是否符合會計師事務所的質量標準。六、評價審計結果注冊會計師評價審計結果，主要為了確定將要發表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了審計準則。在審計過程中，要實施各種測試。在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務所通常要與被審計單位召開溝通會。七、與治理層溝通（一）溝通目的（二）溝通內容示例（一）溝通目的注冊會計師與治理層溝通的主要目的是：1.就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解。2.及時向治理層告知審計中發現的與治理層責任相關的事項。3.共享有助于注冊會計師獲取審計證據和治理層履行責任的其他信息。（二）溝通內容注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項主要包括：1.注冊會計師的責任2.計劃的審計范圍和時間3.審計工作中發現的問題4.注冊會計師的獨立性5.要求和商定溝通的其他事項八、評價獨立性和道德問題項目合伙人應當考慮項目組成員是否遵守職業道德規范，在整個審計過程中對項目組成員違反職業道德規范的跡象保持警惕，并就審計業務的獨立性是否得到遵守形成結論。1)從會計師事務所獲取相關信息，以識別、評價對獨立性產生不利影響的情形；2)評價已識別的違反會計師事務所獨立性政策和程序的情況，以確定是否對審計業務的獨立性產生不利影響；3)采取適當的防護措施以消除對獨立性產生的不利影響，或將其降至可接受的水平4)記錄與獨立性有關的結論，以及會計師事務所內部支持這一結論的相關討論情況。

第二節審計報告概述一、審計報告模式的發展沿革二、審計報告的作用三、審計報告的種類四、審計報告的基本內容五、在審計報告中溝通關鍵審計事項六、注冊會計師對其他信息的責任一、審計報告模式的發展沿革（一）非標準審計報告階段（二）標準審計報告的探索和確立階段（三）標準審計報告發展階段（一）非標準審計報告階段最早產生于18世紀的英國1721年英國“南海公司事件”之后，受英國議會聘請的會計師查爾斯·斯奈爾（CharlesSnell）對“南海公司”進行審計，斯奈爾以“會計師”名義提出了“查賬報告書”，被認為是民間審計第一份以會計師名義出具的審計報告。這種狀態一直持續到20世紀初期。非標準短式審計報告我們已經審計了XYZ公司截止1915年12月31日的年度賬簿。我們證明，我們認為，上述資產負債表正確的反映了期末的財務狀況，相應的損益表也是正確的。（二）標準審計報告的探索和確立階段1917年美國會計師協會（AIAO）及美國聯邦儲備委員會(FRB)開始建議審計報告的標準化，并推薦了一份格式標準化的審計報告，由于不具有強制性，這一階段被稱為標準審計報告的探索階段。1917年美國聯邦儲備委員會建議的審計報告模式我已經依據審計了XYZ公司1917年1月1日-1917年12月31日的賬簿。我證明上述資產負債表和損益表已經依據美國聯邦儲備委員會建議的標準編制，反映了XYZ公司的財務狀況和經營成果。1929年美國會計協會建議的審計報告模式我已經依據審計了XYZ公司1929年1月1日-1929年12月31日的賬簿。我證明后附的資產負債表和損益表反映了XYZ公司的財務狀況和經營成果。1933年經濟危機后，美國會計師協會（AIAO）和美國紐約證券交易所（NYSE）對審計報告進行了修訂，推薦了一份標準的審計報告，要求在上市公司財務報表審計中強制執行，至此，審計報告模式正式進入標準化確立時代。1934年美國會計師協會要求采用的審計報告模式我們已經驗證了XYZ公司1934年12月31日的資產負債表和1934年的損益表。具體來說，我們檢驗或測試了公司的會計記錄和其它支持性的證據，獲得了來自公司管理層和員工的信息和解釋。我們也在總體上檢查了公司選擇的會計方法和經營與收入賬戶，但我們未對交易做詳細審計。我們認為，基于我們的檢驗，后附的資產負債表和損益表的編制遵循了認可的會計原則的要求，公允反映了XYZ公司1933年12月31日的財務狀況和1933年的經營成果。1939年美國會計師協會要求采用的審計報告模式我們驗證了XYZ公司1939年12月31日的資產負債表和1939財務年度的損益表。我們檢查了公司的內部控制系統和會計程序，但未對交易進行詳細審計。我們采用適當的方法和程度檢查或測試了公司的會計記錄和其它支持性的證據。

我們認為，后附的資產負債表和相關的損益表的編制遵循了公認會計原則的要求，公允反映了XYZ公司1939年12月31日的財務狀況和1939財務年度的經營情況。（三）標準審計報告發展階段自1933、1939年確立了標準的審計報告后，在其后的40多年內，審計報告格式和內容沒有重大改動。為了降低使用者的審計期望差距，1988年美國注冊會計師協會（AICPA）對標準審計報告進行一次重大的修改。2011年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國會計監察委員會(PCAOB)同步啟動了審計報告準則的改革與修訂1988年美國注冊會計師協會要求的審計報告模式我們已經審計了XYZ公司1988年12月31日的資產負債表，以及1988年度的利潤表、留存收益表和現金流量表。這些財務報表是公司管理層的責任。我們的責任是在審計的基礎上對這些財務報表發表審計意見。我們依據公認審計準則的要求實施審計。這些準則要求我們計劃和實施審計以對財務報表不存在重大錯報獲得合理保證。審計工作包括在測試的基礎上檢查支持財務報告金額和披露的證據。審計工作也包括評估XYZ公司管理層采用的會計政策和做出的重要會計估計，以及評估整體財務報告的披露情況。我們相信，我們的審計為我們發表審計意見提供了合理的基礎。我們認為，上述財務報表的編制遵循了公認會計準則的要求，在所有重大方面公允反映了XYZ公司1988年12月31日的財務狀況和1988年度的經營成果。

2015年1月國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國會計監察委員會(PCAOB)先后發布了注冊會計師審計報告系列準則，并于2016年12月在上市公司率先實施，形成了側重于使用者需求目標為基礎的審計報告模式基本框架。基于國際審計準則持續、全面趨同的要求，我國財政部經過一年征求意見基礎上，于2016年12月發布了注冊會計師審計系列報告準則，并于2017年1月開始在A+H股上市公司實施，2018年在所有上市公司的年報審計實施新的審計報告準則。二、審計報告的作用（一）鑒證作用（二）保護作用（三）證明作用

（一）鑒證作用

注冊會計師簽發的審計報告，是以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務報表的合法性、公允性發表的意見。（二）保護作用審計報告中載明的不同類型的審計意見，可以提高或降低財務報表信息使用者對財務報表的信賴程度，發揮對于投資者、債權人等利益相關者的保護作用。（三）證明作用審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及結果所做的總結，它可以表明審計工作的質量并明確注冊會計師的審計責任，具有法定證明效力。實例9-1單選題1.下列有關財務報表審計的說法中，錯誤的是()A.審計可以有效滿足財務報表預期使用者的需求B.審計的目的是增強財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度C.審計涉及為財務報表預期使用者如何利用相關信息提供建議D.財務報表審計的基礎是注冊會計師的獨立性和專業性分析：審計不涉及為如何利用信息提供建議，選項C說法錯誤。三、審計報告的種類按照審計報告意見的性質可分為標準意見的審計報告和非標準意見的審計報告。1.標準意見的審計報告。當注冊會計師出具的不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語的無保留意見的審計報告，該報告稱為標準審計報告。2.非標準意見的審計報告。是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。四、審計報告的基本內容（一）審計報告標題（二）審計報告收件人（三）審計意見（四）形成審計意見的基礎(五)在審計報告中溝通關鍵審計事項(六)注冊會計師對其他信息的責任（七）管理層對財務報表的責任（八）注冊會計師對財務報表審計的責任（九）注冊會計師的簽名及蓋章（十）會計師事務所的名稱、地址及蓋章（十一）審計報告日期（一）審計報告標題審計報告標題應統一規范為“審計報告”。（二）審計報告收件人審計報告收件人是指注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱，如“ABC股份有限公司全體股東”或“ABC有限責任公司董事會”。標題：審計報告收件人：XX公司全體股東（三）審計意見（一）審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、所有者權益變動表以及相關財務報表附注。

我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。（四）形成審計意見的基礎

（五）在審計報告中溝通關鍵審計事項

1.關鍵審計事項的涵義及其確定標準2.關鍵審計事項的披露要求3.關鍵審計事項段描述需要注意的問題4.就關鍵審計事項與治理層溝通5.不需要的在審計報告溝通關鍵審計事項的情形1.關鍵審計事項的涵義及其確定標準審計報告要素中除上述所述基本要素外，審計準則還要求在“形成審計意見的基礎”部分后增加“關鍵審計事項”段。注冊會計師應當從與治理層溝通過的事項中確定在執行審計工作時重點關注過的事項。關鍵審計事項(CriticalAuditMatters或KeyAuditMatters)是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。2.關鍵審計事項的出臺背景最早的動議：為了應對審計報告信息含量（informati'veness）的批評2011.9.30PCAOBroundtable,發布審計報告改革的概念性公告，四個討論議題：

Anauditor'sdiscussionandanalysis;Requiredandexpandeduseofemphasisparagraphs;Auditorassuranceonotherinformationoutsidethefinancialstatements;and,Clarificationoflanguageinthestandardauditor'sreport.61最終的結果：critical（Key）auditmattersPCAOB的觀點：（2013b),criticalauditmattersarethosematters(1)themostdifficult,subjective,orcomplexauditorjudgments;(2)themostdifficultytotheauditorinobtainingsufficientappropriateauditevidence;(3)themostdifficultytotheauditorinforminganopiniononthefinancialstatements.中國的標準注冊會計師應當考慮下列方面：1)評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險。這一領域通常需要更多的審計資源予以確定；2)與財務報表中涉及重大管理層判斷(包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計)的領域相關的重大審計判斷；3)本期重大交易或事項對審計的影響。3.關鍵審計事項的披露要求注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。關鍵審計事項部分的引言應當同時說明下列事項：1.關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項；2.關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見。并同時說明下列內容：1)該事項被認定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關鍵審計事項的原因2)該事項在審計中是如何應對的。在審計報告中描述一項關鍵審計事項在審計中如何應對時，描述的詳細程度屬于職業判斷。通常包括下列方面：(1)審計應對措施或審計方案中，與該事項最為相關或對評估的重大錯報風險最有針對性的方面；(2)對已實施審計程序的簡要概述；(3)實施審計程序的結果；(4)對該事項做出的主要看法。（切記不是發表意見）示例：格力電器20223.關鍵審計事項段描述需要注意的問題在一份審計報告中，有可能同時存在“關鍵審計事項”段、“與持續經營相關的重大不確定性”段、“強調事項”段和“其他事項”段。根據重要性程度，在排列順序上，導致發表非無保留意見的事項和與持續經營相關的重大不確定性優先于關鍵審計事項，關鍵審計事項優先于強調事項和其他事項。4.就關鍵審計事項與治理層溝通注冊會計師應當就下列事項與治理層溝通：1.注冊會計師確定的關鍵審計事項；2.根據被審計單位和審計業務的具體事實和情況，注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項（如適用）。5.不需要的在審計報告溝通關鍵審計事項的情形除非存在下列情形之一，注冊會計師通常應當在審計報告中描述每項關鍵審計事項：1.法律法規禁止公開披露某事項。2.在極少數情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，注冊會計師確定不應在審計報告中溝通該事項。除非法律法規另有規定，當對財務報表發表無法表示意見時，注冊會計師不得在審計報告中包含關鍵審計事項部分。（六）注冊會計師對其他信息的責任1.獲取并閱讀其他信息2.似乎存在重大不一致或重大錯報時的應對3.在審計報告中披露1.獲取并閱讀其他信息其他信息，是指在被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告以外的財務信息和非財務信息，例如董事會報告、公司治理情況說明、經營情況討論與分析等因此，審計準則要求注冊會計師應當閱讀其他信息。注冊會計師應當通過與管理層討論，確定哪些文件組成年度報告，以及被審計單位計劃公布這些文件的方式和時間安排，就及時獲取組成年度報告的文件的最終版本與管理層作出適當安排，如果可能，在審計報告日之前獲取。2.似乎存在重大不一致或重大錯報時的應對閱讀其他信息后，如果注冊會計師識別出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大錯報，注冊會計師應當與管理層討論該事項，必要時，實施其他程序以確定：1.其他信息是否存在重大錯報；2.財務報表是否存在重大錯報；3.注冊會計師對被審計單位及其環境的了解是否需要更新。當注冊會計師認為其他信息確實存在重大錯報時，應當要求管理層更正其他信息。如果管理層同意作出更正，注冊會計師應當確定更正已經完成；如果管理層拒絕作出更正，注冊會計師應當就該事項與治理層進行溝通，并要求作出更正。如果注冊會計師認為審計報告日前獲取的其他信息存在重大錯報，且在與治理層溝通后，其他信息存在的重大錯報仍未得到更正，注冊會計師應當考慮對審計報告的影響，并就注冊會計師計劃如何在審計報告中處理重大錯報與治理層進行溝通。少數情況下，注冊會計師甚至可能對財務報表發表無法表示意見，或在法律法規允許的情況下，解除業務約定。3.在審計報告中披露對于上市實體財務報表審計，如果在審計報告日注冊會計師已獲取或預期將獲取其他信息的，或者對于上市實體以外其他被審計單位的財務報表審計，如果在審計報告日注冊會計師已獲取部分或全部其他信息。1)管理層對其他信息負責的說明。2)指明：(1)注冊會計師于審計報告日前已獲取的其他信息(如有)；(2)對于上市實體財務報表審計，預期將于審計報告日后獲取的其他信息(如有)。3)說明注冊會計師的審計意見未涵蓋其他信息，因此，注冊會計師對其他信息不發表審計意見或任何形式的鑒證結論。4)描述注冊會計師根據審計準則的要求，對其他信息進行閱讀、考慮和報告的責任。5)在審計報告日前已經獲取其他信息。當對財務報表發表無法表示意見時，為避免影響審計報告使用者閱讀和理解審計意見，注冊會計師不得在審計報告中包含“其他信息”部分。示例：格力電器2022（七）管理層對財務報表的責任

管理層對財務報表的責任部分應當說明管理層負責下列方面：1.按照適用的財務報告編制基礎的規定編制財務報表，使其實現公允反映，并設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；2.評估被審計單位的持續經營能力和使用持續經營假設是否適當，并披露與持續經營相關的事項（如適用）。對管理層評估責任的說明應當包括描述在何種情況下使用持續經營假設是適當的。示例：格力電器2022（八）注冊會計師對財務報表審計的責任注冊會計師對財務報表審計的責任部分應當包括下列內容：1.說明注冊會計師的目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告；2.說明合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現；3.說明錯報可能由于舞弊或錯誤導致。在說明錯報可能由于舞弊或錯誤導致時，注冊會計師應當從下列兩種做法中選取一種：（1）描述如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的；（2）根據適用的財務報告編制基礎，提供關于重要性的定義或描述。示例：格力電器2022（九）注冊會計師的簽名及蓋章審計報告應當由項目合伙人和另一名負責該項目的注冊會計師簽名和蓋章。注冊會計師應當在對上市實體整套通用目的財務報表出具的審計報告中注明項目合伙人，這項內容有利于明確法律責任，增強審計報告的透明度。（十）會計師事務所的名稱、地址及蓋章審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。

（十一）審計報告日期

審計報告應當注明報告日期。審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期，而不是資產負債表日。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。第三節審計報告基本類型一、標準審計報告二、非無保留意見的審計報告三、在審計報告中增加強調事項段四、在審計報告中增加其他事項段一、標準審計報告（一）標準審計報告的含義（二）標準審計報告的出具條件（三）標準無保留意見審計報告的專業術語（一）標準審計報告的含義標準審計報告，也稱標準的無保留審計報告（StandardUnqualifiedAuditReport)，是指注冊會計師對被審計單位財務報表發表不帶強調事項段的無保留意見的審計報告。包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。（二）標準審計報告的出具條件經過審計后，如果注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映時應當出具標準審計報告。（三）標準無保留意見審計報告的專業術語當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，以表明本段內容為注冊會計師提出的意見，并表示承擔對該審計意見的責任。不能使用“我們保證”等字樣，因為注冊會計師發表的是自己的判斷或意見，不能對財務報表的合法性和公允性作出絕對保證。所以審計報告中不應使用“完全正確”、“絕對公允”等詞匯，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的術語。標準審計報告的格式如教材例9-1所示。二、非無保留意見的審計報告非無保留意見審計報告包括保留意見(QualifiedOpinion)、否定意見(AdverseOpinion)和無法表示意見(DisclaimerofOpinion)的審計報告。（一）發表非無保留意見審計報告的情形（二）確定非無保留意見的類型（一）發表非無保留意見審計報告的情形當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：1.根據獲取的審計證椐，得出財務報表整體存在重大錯報的結論2.無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論（二）確定非無保留意見的類型由于非無保留意見具體又包括：保留意見否定意見無法表示意見三種類型在影響程度上這三種意見之間存在很大差異。在判斷和選擇具體非無保留意見的類型時，取決于以下事項：（1）導致非無保留意見的事項的性質：a是財務報表存在重大錯報，b還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報；（2）注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。財務報表的重大錯報可能源于：(1)選擇的會計政策的恰當性；(2)對所選擇的會計政策運用的恰當性；(3)財務報表披露的恰當性或充分性。審計范圍受到限制情況：(1)超出被審計單位控制的情形。例如：①被審計單位的會計記錄已被毀壞；②重要組成部分的會計記錄已被政府有關機構無限期查封。(2)與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形。例如：①被審計單位需要使用權益法對聯營企業進行核算，注冊會計師無法獲取有關聯營企業財務信息的充分、適當的審計證據以評價是否恰當運用了權益法；②注冊會計師接受審計委托的時間安排，使注冊會計師無法實施存貨監盤；③注冊會計師確定僅實施實質性程序是不充分的，但被審計單位的控制是無效的。(3)管理層施加限制的情形。例如：①管理層阻止注冊會計師實施存貨監盤；②管理層阻止注冊會計師對特定賬戶余額實施函證。1.影響的重大性注冊會計師需要從定量和定性兩個方面考慮錯報對財務報表的影響或未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響是否重大。1)定量的標準，通常是注冊會計師確定的財務報表整體的重要性或特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。注冊會計師需要考慮每一單項錯報，以評價其對相關類別的交易、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平。如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。2)定性的標準，定性考慮錯報是否重大時，注冊會計師需要運用判斷評估錯報的性質是否嚴重，是否會影響財務報表使用者的經濟決策。例如，錯報是否影響被審計單位實現盈利預期或達到監管要求，錯報是否影響被審計單位的盈虧狀況，錯報是否是由于舞弊導致的。需要強調的是，評判影響的重大性時，必須將定量的標準和定性的標準結合起來考慮，而不是機械的、孤立的套用標準。2.影響的廣泛性這里提到的“廣泛性”是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響。具有廣泛性的情形包括：1)不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響；（1）重大錯報對財務報表的影響。如果注冊會計師發現了一項重大錯報（例如應收賬款壞賬準備的計提不充分），該重大錯報所影響的財務報表項目數量有限（應收賬款和信用減值損失），且這些項目并不是財務報表的主要組成部分，通常認為該錯報對財務報表的影響不具有廣泛性如果注冊會計師發現了多項重大錯報（例如商譽、固定資產、存貨和應收賬款的減值準備計提均不充分），這些重大錯報影響多個財務報表項目（商譽、固定資產、存貨、應收賬款、營業成本、信用減值損失、資產減值損失等），通常認為這些重大錯報對財務報表的影響具有廣泛性。（2）在無法獲取充分、適當的審計證據時，未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響。例如，如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要聯營企業的財務信息執行必要的審計工作，因而無法就被審計單位采用權益法確認的投資收益獲取充分、適當的審計證據，相關長期股權投資和投資收益不構成財務報表的主要組成部分。由于該聯營企業可能存在的錯報僅影響被審計單位財務報表的個別項目，且相關財務報表項目并未構成財務報表的主要組成部分，注冊會計師可能認為該事項對被審計單位財務報表可能產生的影響重大但不具有廣泛性。反之，如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要子公司的財務信息執行審計工作，由于該子公司可能存在的錯報影響被審計單位合并財務報表的大多數項目，通常認為該事項對被審計單位合并財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。2)雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；例如，某被審計單位處于籌建期，其年末賬面資產余額的80%為在建工程。注冊會計師無法就年末在建工程余額獲取充分、適當的審計證據。由于在建工程構成財務報表的主要組成部分，注冊會計師認為上述事項對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性(3)當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。基于獲取的審計證據，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，且該公司正考慮申請破產。管理層在財務報表中遺漏了與重大不確定性相關的必要披露(即完全未披露)。注冊會計師認為該漏報對財務報表的影響重大且具有廣泛性。表9.1列示了注冊會計師對導致發表非無保留意見的事項的性質和這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。實例9-3多選題1.下列各項錯報中，通常對財務報表具有廣泛影響的有()A.被審計單位沒有披露關鍵管理人員薪酬B.信息系統缺陷導致的應收賬款、存貨等多個財務報表項目的錯報C.被審計單位沒有將年內收購的一家重要子公司納入合并范圍D.被審計單位沒有按照成本與可變現凈值孰低原則對存貨進行計量分析：對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括不限于對財務報表特定要素、賬戶或項目產生影響。信息系統缺陷，未將子公司納入合并范圍將會涉及多個財務報表項目而不局限于特定的項目，因此BC正確。（三）保留意見審計報告1.出具保留意見審計報告的條件存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：（1）在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。2.保留意見審計報告的專業術語及格式要求當出具保留意見的審計報告時，首先，注冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題“保留意見”。其次，注冊會計師應當直接在隨后的“形成保留意見的基礎”段增加一個段落說明導致發表保留意見的事項（通常稱為事項段）。因財務報表存在重大錯報而出具保留意見審計報告的格式如教材例9-2所示。因無法獲取充分、適當的審計證據而出具保留意見的審計報告的格式如教材例9-3所示。實例（三）否定意見的審計報告所謂發表否定意見是指與無保留意見相反，提出否定財務報表編制合法、公允反映被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的審計意見。否定意見說明被審計單位的財務報表不能信賴。1.出具否定意見審計報告的條件在獲取充分、適當的審計證據后，如果注冊會計師認為錯報對財務報表產生的影響極為嚴重且具有廣泛性，則應發表否定意見。2.否定意見審計報告的專業術語及格式要求當出具否定意見的審計報告時，首先，注冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題“否定意見”。其次，注冊會計師應當直接在隨后的“形成否定意見的基礎”段中增加一個事項段落說明導致發表否定意見的事項。與出具保留意見的審計報告要求相同，也要在此段盡量說明量化錯報的財務影響。否定意見的審計報告的格式如教材例9-4所示。新三板否定意見舉例新三板否定意見舉例（四）無法表示意見的審計報告無法表示意見是指注冊會計師對被審計單位的財務報表不能發表意見，即對財務報表不發表包括肯定、否定或保留的審計意見。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告，不同于拒絕接受委托，它是注冊會計師實施了必要的審計程序后發表審計意見的一種方式。1.無法表示意見審計報告的出具條件如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項，即使注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。2.無法表示意見審計報告的專業術語及格式要求當出具否定意見的審計報告時，首先，注冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題“無法表示意見”。其次，注冊會計師應當直接在隨后的“形成無法表示意見的基礎”段中增加一個事項段落說明導致發表無法表示意見的事項。無法表示意見的審計報告的格式如教材例9-5所示。1ST東網。中審華會計師事務所（特殊普通合伙）審計報告形成無法表示意見的基礎內容如下：持續經營能力存在重大不確定性：東方網絡公司2017和2018年度連續巨額虧損，2018年度文化傳媒板塊業務大幅縮減、收入嚴重下滑。鑒于公司重大投資性資產的短期變現能力和應收債權的回收情況存在不確定性、部分投資在當期發生大額減值或虧損、現有業務的盈利能力不足、資金狀況緊張，上述提及的事項對公司正常變現資產、清償債務產生了十分重大的影響。綜上所述，東方網絡公司持續經營能力存在重大不確定性，雖然東方網絡公司在2018年度財務報表附注之“二、財務報表的編制基礎”之“2、持續經營”中提出了改善措施，但我們無法取得與評估持續經營能力相關的充分、適當的審計證據，因此我們無法判斷東方網絡公司運用持續經營假設編制2018年度財務報表是否適當。ST華澤:無法表示ST吉恩無法表示意見：going-onST海潤，無法表示，內控失效中安消：無法，商業實質不確定三、在審計報告中增加強調事項段（一）強調事項段的含義及其條件（二）在審計報告中增加強調事項段的情形（三）在審計報告中增加強調事項段時注冊會計師應采取的措施

（一）強調事項段的含義及其條件

強調事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。在同時滿足下列條件時，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段：1.該事項不會導致注冊會計師發表非無保留意見；2.該事項未被確定為在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

（二）在審計報告中增加強調事項段的情形1.根據審計準則，注冊會計師在特定情況下在審計報告中增加強調事項段提出具體要求。(1)法律法規規定的財務報告編制基礎是不可接受的，但其是基于法律法規做出的規定(2)提醒財務報表使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制；(3)注冊會計師在審計報告日后知悉了某些事實(即期后事項)，并且出具了新的或經修改的審計報告。

（二）在審計報告中增加強調事項段的情形2.除審計準則的強制要求之外，注冊會計師可能認為需要增加強調事項段的情形舉例如下：（1）異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性；（2）在財務報表日至審計報告日之間發生的重大期后事項；(3)在允許的情況下，提前應用對財務報表有重大影響的新會計準則；(4)存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。

（三）在審計報告中增加強調事項段時注冊會計師應采取的措施

如果在審計報告中增加強調事項段，注冊會計師應當采取下列措施：（1）將強調事項段作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強調事項”這一術語的適當標題；（2）明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便能夠在財務報表中找到對該事項的詳細描述，強調事項段應當僅提及已在財務報表中列報或披露的信息；（3）指出審計意見沒有因該強調事項而改變。

在審計報告中包含強調事項段既不能代替發表非無保留意見，也不能代替當可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時作出的報告此外，如果擬在審計報告中增加強調事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。帶強調事項段的審計報告的格式如例9-6所示。ST尤夫2018年年報保留

四、在審計報告中增加其他事項段

（一）其他事項段的含義及其條件（二）增加其他事項段的情形（一）其他事項段的含義及其條件其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。既未被確定為在審計報告中溝通的關鍵審計事項，又未被法律法規禁止情況下，注冊會計師應當在審計報告中增加其他事項段（二）增加其他事項段的情形對于未在財務報表中列報或披露，但根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規禁止的事項，如果認為有必要溝通，注冊會計師應當在審計報告中增加其他事項段，并使用“其他事項”或其他適當標題。具體講，需要在審計報告中增加其他事項段的情形包括：1.與使用者理解審計工作相關的情形在極其特殊的情況下，即使由于管理層對審計范圍施加的限制導致無法獲取充分、適當的審計證據可能產生的影響具有廣泛性，注冊會計師也不能解除業務約定2.與使用者理解注冊會計師的責任或審計報告相關的情形法律法規或得到廣泛認可的慣例可能要求或允許注冊會計師詳細說明某些事項，以進一步解釋注冊會計師在財務報表審計中的責任或審計報告3.對兩套以上財務報表出具審計報告的情形被審計單位可能按照通用目的編制基礎(如×國財務報告編制基礎)編制一套財務報表，且按照另一個通用目的編制基礎(如國際財務報告準則)編制另一套財務報表，并委托注冊會計師同時對兩套財務報表出具審計報告4.限制審計報告分發和使用的情形由于審計報告旨在提供給特定使用者，注冊會計師可能認為在這種情況下需要增加其他事項段，說明審計報告只是提供給財務報表預期使用者，不應被分發給其他機構或人員或者被其他機構或人員使用。其他事項段也不包括要求管理層提供的信息。如果擬在審計報告中增加其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。五、上期非無保留意見對本期審計意見的影響(一)上期事項已經解決注冊會計師首先需要判斷導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項是否已經解決。例如，對于上期財務報表存在重大錯報的情形，如果上期財務報表中的錯報已經得到更正，通常視為已經解決；對于上期財務報表審計范圍受限的情形，如果原來的審計范圍受限情形已消除，注冊會計師能夠就上期財務報表獲取充分、適當的審計證據，通常視為已經解決。注冊會計師可以對本期財務報表發表無保留意見(二)上期事項未解決如果導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項仍未解決，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。1.上期發表了否定意見或無法表示意見的情況如果導致對上期財務報表發表否定意見或無法表示意見的事項，對本期財務報表的影響或可能產生的影響仍然重大且具有廣泛性，注冊會計師應當對本期財務報表發表否定意見或無法表示意見。如果導致對上期財務報表發表否定意見或無法表示意見的事項對本期財務報表的影響或可能產生的影響仍然重大，但影響程度降低或影響范圍縮小，不再具有廣泛性，則注冊會計師應當對本期財務報表發表保留意見。2.上期發表了保留意見的情況如果對上期財務報表發表了保留意見，且事項仍未解決，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。實例9-6審計報告判斷實例ABC會計師事務所的A注冊會計師負責審計多家上市公司2022年度財務報表，遇到下列與審計報告相關的事項:(1)A注冊會計師對甲公司關聯方關系及交易實施審計程序并與治理層溝通后，對是否存在未在財務報表中披露的關聯方關系及交易仍存有疑慮，擬將其作為關鍵審計事項在審計報告中溝通。(2)A注冊會計師在乙公司審計報告日后獲取并閱讀了乙公司2022年年度報告的最終版本，發現其他信息存在重大錯報，與管理層和治理層溝通后，該錯報未得到更正。注冊會計師擬重新出具審計報告，指出其他信息存在的重大錯報。(3)ABC會計師事務所首次接受委托，審計丙公司2022年度財務報表。A注冊會計師擬在審計報告中增加其他事項段,說明上期財務報表由前任注冊會計師審計及其出具的審計報告的日期。(4)丁公司2022年發生重大經營虧損。A注冊會計師實施審計程序并與治理層溝通后，認為可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性。因在審計工作中對該事項進行過重點關注，A注冊會計師擬將其作為關鍵審計事項在審計報告中溝通。(5)戊公司管理層在2022年度財務報表附注中披露了2023年1月發生的一項重大收購。A注冊會計師認為該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要，擬在審計報告中增加其他事項段予以說明。分析問題：針對(1)至(5)項，逐項指出審計人員的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。分析提示：(2)和(4)恰當。(1)不恰當。關鍵審計事項必須是已經得到滿意解決的事項。關鍵審計事項不能替代非無保留意見，應當發表非無保留意見。(3)不恰當。應當說明前任注冊會計師發表的審計意見類型。(5)不恰當。應當增加強調事項段。其他事項段用于提及未在財務報表附注中列報或披露的事項，與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。第四節

持續經營審計對審計報告的影響一、管理層的責任和注冊會計師的責任二、計劃審計工作與實施風險評估程序三、評價管理層對持續經營能力作出的評估四、超出管理層評估期間的事項或情況五、進一步審計程序六、審計結論七、對審計報告的影響八、與治理層的溝通一、會計責任與審計責任持續經營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月。（一）管理層的責任我國企業會計準則明確要求管理層對被審計單位持續經營能力作出專門評估，并規定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。如果認為以持續經營假設為基礎編制財務報表不再合理時，管理層應當采用其他基礎編制，如清算基礎。（二）注冊會計師的責任注冊會計師的責任是，就管理層在編制和列報財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據并得出結論，并就持續經營能力是否存在重大不確定性得出結論。注冊會計師不能對這些未來事項或情況作出預測，相應地，注冊會計師未在審計報告中提及持續經營的不確定性，不能被視為對被審計單位持續經營能力的保證。二、計劃審計工作與實施風險評估程序實施風險評估程序時，注冊會計師應當考慮是否存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如果管理層已對持續經營能力作出初步評估，注冊會計師應當與管理層進行討論，并確定管理層是否已識別出單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如果管理層已識別出這些事項或情況，注冊會計師應當與其討論應對計劃。如果管理層未對持續經營能力作出初步評估，注冊會計師應當與管理層討論其擬運用持續經營假設的理由，詢問管理層是否存在單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。被審計單位在財務、經營以及其他方面存在的某些事項或情況可能導致經營風險，這些事項或情況單獨或連同其他事項或情況可能導致對持續經營假設產生重大疑慮。（一）財務方面被審計單位在財務方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況主要包括：（1）凈資產為負或營運資金出現負數；（2）定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資；（3）存在債權人撤銷財務支持的跡象；（4）歷史財務報表或預測性財務報表表明經營活動產生的現金流量凈額為負數；（5）關鍵財務比率不佳；（6）發生重大經營虧損或用以產生現金流量的資產的價值出現大幅下跌；（7）拖欠或停止發放股利；（8）在到期日無法償還債務；（9）無法履行借款合同的條款；（10）與供應商由賒購變為貨到付款；（11）無法獲得開發必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金。（二）經營方面被審計單位在經營方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況主要包括：（1）管理層計劃清算被審計單位或終止運營；（2）關鍵管理人員離職且無人替代；（3）失去主要市場、關鍵客戶、特許權、執照或主要供應商；（4）出現用工困難問題；（5）重要供應短缺；（6）出現非常成功的競爭者。（三）其他方面被審計單位在其他方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況主要包括：（1）違反有關資本或其他法定或監管要求，例如對金融機構的償債能力或流動性要求；（2）未決訴訟或監管程序，可能導致其無法支付索賠金額；（3）法律法規或政府政策的變化預期會產生不利影響；（4）對發生的災害未購買保險或保額不足。注冊會計師就可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況以及相關經營風險的關注應當貫穿于審計工作的始終。如果被審計單位存在資不抵債、無法償還到期債務等事項或情況，這可能表明被審計單位存在因持續經營問題導致的重大錯報風險，該項風險是與財務報表整體廣泛相關，從而影響多項認定。三、評價管理層對持續經營能力作出的評估注冊會計師應當評價管理層對持續經營能力作出的評估。（一）管理層評估涵蓋的期間在評價管理層對被審計單位持續經營能力作出的評估時，注冊會計師的評價期間應當與管理層按照適用的財務報告編制基礎或法律法規（如果法律法規要求的期間更長）的規定作出評估的涵蓋期間相同。一般來講，管理層對持續經營能力的合理評估期間應是自資產負債表日起的下一個會計期間，如果管理層評估持續經營能力涵蓋的期間短于自資產負債表日起的十二個月，注冊會計師應當提請管理層將評估期間延伸至十二個月。（二）管理層作出評估的過程、依據的假設以及應對計劃在評價管理層作出的評估時，注冊會計師應當考慮管理層作出評估的過程、依據的假設以及應對計劃。管理層的評估過程包括對可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況的識別、對相關事項或情況結果的預測、對擬采取改善措施的考慮以及最終的評估結論。在考慮管理層的評估過程時，注冊會計師應當關注管理層是：如何識別可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況的所識別的事項或情況是否完整是否已經對注冊會計師在實施審計程序的過程中發現的所有相關信息進行了充分考慮。在考慮管理層作出的評估所依據的假設時，要特別關注具有以下幾類特征的假設：（1）對預測性信息具有重大影響的假設；（2）特別敏感的或容易發生變動的假設；（3）與歷史趨勢不一致的假設。注冊會計師應當基于對被審計單位的了解，比較以前年度的預測與實際結果、本期的預測和截止目前的實際結果。如果發現某些因素的影響尚未反映在相關預測中，注冊會計師應當與管理層討論這些因素，必要時，要求管理層對相關預測所依據的假設進行修正。管理層在對持續經營能力作出評估時，通常考慮資產負債表日業已發生的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況，以及這些事項或情況在未來十二個月內的有關信息。但在某些情況下，管理層可能知悉在評估期間以后將會發生的事項或情況，這些事項或情況可能導致對持續經營假設產生重大疑慮。除詢問管理層外，注冊會計師沒有責任實施其他任何審計程序，以識別超出管理層評估期間并可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。四、超出管理層評估期間的事項或情況實例15-5單選題1.注冊會計師應當評價管理層對持續經營能力作出的評估。下列說法中，錯誤的是()。A.在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，并不妨礙注冊會計師確定管理層運用持續經營假設是否適合具體情況B.注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已經考慮所有相關信息，這些信息不包括注冊會計師實施審計程序時獲取的信息C.如果管理層評價持續經營能力涵蓋的期間短于自財務報表日起的十二個月，注冊會計師應當要求管理層延長評估期間D.注冊會計師應當考慮管理層對相關事項或情況結果的預測所依據的假設是否合理分析：注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已經考慮所有相關信息，這些信息包括注冊會計師實施審計程序時獲取的信息，答案選項是B。五、進一步審計程序當識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當實施下列進一步審計程序。（一）如果管理層尚未對被審計單位持續經營能力進行評估，提請其進行評估如果管理層尚未對被審計單位持續經營能力進行評估，提請其進行評估。如果管理層沒有對持續經營能力進行初步評估，注冊會計師應當與管理層討論運用持續經營假設的理由，詢問是否存在導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，并提請管理層對持續經營能力進行評估。（二）評價管理層提出的應對計劃注冊會計師應當詢問管理層的應對計劃，包括是否準備變賣資產、借款或債務重組、削減或延緩開支以及獲得新的投資等；評價管理層與持續經營評估相關的未來應對計劃，這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。（三）評價被審計單位已編制現金流量預測如果被審計單位已編制現金流量預測，且對預測的分析是評價管理層未來應對計劃時所考慮的事項或情況的未來結果的重要因素，評價用于編制預測的基礎數據的可靠性，并確定預測所基于的假設是否具有充分的支持。除此之外，注冊會計師還可能：（1）將最近若干期間的預測性財務信息與實際結果相比較；（2）將本期預測性財務信息與截至目前的實際結果相比較。（四）考慮如果管理層進行評估后是否存在其他可獲得的事實或信息考慮如果管理層進行評估后是否存在其他可獲得的事實或信息。如果存在其他可獲得的事實或信息，應進一步獲取充分的證據，并考慮對持續經營能力的影響。（五）要求管理層和治理層（如適用）提供有關未來應對計劃及其可行性的書面聲明如果合理預期不存在其他充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當就對財務報表