2025/3/121第六模塊所得稅會計

第一節所得稅會計概述2025/3/122一、所得稅的性質企業的會計核算和稅收處理分別遵循不同的規范。企業財務會計的確認、計量、報告應當遵從《企業會計準則》的規定，目的在于可靠、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等，為有關會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據國家有關稅收法律、法規的規定，確定一定時期內納稅人應交納的稅額。從所得稅的角度，主要是確定企業的應納稅所得額，以對企業的經營所得征稅。2025/3/123稅前會計利潤，亦稱財務利潤或財務會計利潤，簡稱會計利潤，是指企業按會計準則的要求計算出來的列報在利潤表上的總收益(或總虧損)。我們習慣上將其稱為“利潤總額”。其目的是為了公允地反映企業的經營成果，體現收入與費用的配比原則。應納稅所得額，亦稱應稅利潤，是指企業按照國家稅法規定確認的應交納所得稅的收益額。其目的是準確確定企業交納的應納所得稅額（應交所得稅、應納稅額），以保證國家的財政收入。2025/3/124財務會計原則和稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。由于財務會計是按照企業會計準則核算收益、費用支出、利潤、資產、負債等，稅法是按照稅收法規確認收益、費用支出、利潤、資產、負債等。因此，按照財務會計方法計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間結果不一定相同。所得稅會計就是研究如何處理按照企業會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅收法規計算的應納稅所得額之間差異的會計處理方法。2025/3/125企業為最終的凈利潤而發生的一切支出都是費用性質，企業所得稅是企業的一項資產流出，也是為了企業最終的凈利潤而發生的一項支出，因此所得稅屬于企業的一項費用。2025/3/126應交所得稅（應納所得稅額、應納稅額）是根據稅法計算的按企業應納稅所得額的一定比例上交國家的一種稅金。所得稅費用是企業根據企業會計準則計算確定列入利潤表中的一項費用。執行企業會計準則的企業規定要采用資產負債表債務法核算所得稅費用。2025/3/127二、稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異由于會計利潤與應納稅所得額的確定依據和目的不同，因此，二者之間往往存在一定的差異，這種差異按其性質可以分為永久性差異和暫時性差異兩種類型。2025/3/128（一）永久性差異永久性差異是指某一會計期間，由于企業會計準則和企業所得稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。永久性差異的特點是在本期發生，不會在以后期間轉回。2025/3/129（二）暫時性差異暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差異，該差異的存在將影響未來期間的應納稅所得額。暫時性差異的特點是發生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內通常能夠轉回。2025/3/1210三、所得稅會計的一般程序企業進行所得稅核算一般應遵循以下程序：1．按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。資產、負債的賬面價值，是指企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產，是指其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。2025/3/12112．按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。2025/3/12123．比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。2025/3/12134．就企業當期發生的交易或事項，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅。2025/3/12145．確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。2025/3/1215第二節所得稅會計的理論結構一、資產、負債的計稅基礎（一）資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。2025/3/1216資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。2025/3/1217通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。現舉例說明資產負債表中部分資產項目計稅基礎的確定。2025/3/12181、固定資產取得的固定資產初始確認時按照企業會計準則規定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，企業會計準則規定按照“成本—累計折舊—固定資產減值準備”進行計量，企業所得稅法是按照“成本—按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進行計量。2025/3/1219由于會計準則與稅法規定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。（1）折舊方法、折舊年限的差異。（2）因計提固定資產減值準備產生的差異。2025/3/12202、無形資產除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時確定的入賬價值與按照企業所得稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。2025/3/1221（1）對于內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關內部研究開發活動區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。2025/3/1222稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝（簡稱“三新”）發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。2025/3/1223因此，對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出；但稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計的入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。2025/3/1224（2）無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。企業會計準則規定，無形資產在取得以后，應根據其使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間至少每年應進行減值測試。2025/3/1225稅法規定，企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時其按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。2025/3/1226在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。2025/3/12273、以公允價值計量的金融資產按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。2025/3/1228稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。即按照稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間公允價值的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。2025/3/1229即按照稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間公允價值的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。2025/3/12304、長期股權投資企業持有的長期股權投資，按照企業會計準則規定應區別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權益法進行核算。稅法中對于投資資產的處理，要求按規定確定其成本后，在轉讓或處置投資資產時，其成本準予扣除。因此，稅法中對于長期股權投資并沒有權益法的概念。2025/3/1231長期股權投資取得以后，如果按照會計準則規定采用權益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應享有被投資單位凈資產份額的變化，其賬面價值與計稅基礎會產生差異，該差異主要源于以下三種情況：（1）初始投資成本的調整。2025/3/1232（2）投資損益的確認。（3）應享有被投資單位其他權益的變化。2025/3/12335、其他資產因會計準則規定與稅收法規規定不同，企業持有的其他資產，也可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異，如計提了資產減值準備的其他各項資產。有關資產按照企業會計準則計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降；而稅法規定，資產在發生實質性損失之前，企業計提的資產減值準備不允許稅前扣除，即資產的計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，由此造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。2025/3/1234（二）負債的計稅基礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎=賬面價值—未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額2025/3/1235負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。2025/3/12361.企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即計稅基礎為零；從而形成期末的計稅基礎與其賬面價值之間的暫時性差異。2025/3/12372.預收賬款企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值，即不產生暫時性差異。2025/3/1238但在某些情況下，因不符合會計準則規定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，這時企業會計上確認的預收款項形成暫時性差異。2025/3/1239二、暫時性差異暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。2025/3/1240（一）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產生的當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。2025/3/1241應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：1、資產的賬面價值大于其計稅基礎。2、負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債產生的暫時性差異＝賬面價值—計稅基礎＝賬面價值—（賬面價值—未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額2025/3/1242（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。2025/3/1243可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎。（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。2025/3/1244三、特殊項目產生的暫時性差異（一）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。2025/3/1245（二）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。2025/3/1246第三節所得稅會計處理一、遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認在資產負債表債務法下，僅確認暫時性差異的所得稅影響，而對于永久性差異，因從資產負債表角度考慮，不會產生資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，即不形成暫時性差異，對企業在未來期間計稅沒有影響，不產生遞延所得稅。2025/3/1247（一）設置的賬戶采用債務法時需要設置和使用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個賬戶。1.“遞延所得稅資產”賬戶本賬戶用來核算企業確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產。本賬戶可按可抵扣暫時性差異的項目進行明細核算。根據稅法規定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產生的所得稅資產，也在本賬戶核算。2025/3/12482.“遞延所得稅負債”賬戶本賬戶用來核算企業確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債。本賬戶可按應納稅暫時性差異的項目進行明細核算。2025/3/1249（二）遞延所得稅負債的確認和計量1.遞延所得稅負債的確認原則企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：（1）除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。2025/3/1250（2）不確認遞延所得稅負債的特殊情況。有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債。主要包括：①商譽的初始確認。2025/3/1251②除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。2025/3/1252③與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制該暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。2025/3/1253對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。①在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。2025/3/1254②對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業改變持有意圖對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。2025/3/12552.遞延所得稅負債的計量所得稅會計準則規定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，所得稅準則規定遞延所得稅負債不要求折現。2025/3/1256（三）遞延所得稅資產的確認和計量1、遞延所得稅資產的確認原則(1)遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。2025/3/1257(2)對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。2025/3/1258(3)對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計能夠利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。2025/3/1259（4）不確認遞延所得稅資產的特殊情況某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。2025/3/12602、遞延所得稅資產的計量同遞延所得稅負債的計量原則相一致，所得稅準則規定，資產負債表日，確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。另外