房地產(chǎn)企業(yè)涉稅問題難點處理及案例分析房地產(chǎn)企業(yè)涉稅問題難點處理及案例分析

一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理

（一）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認(rèn)土地成本中的拆遷補償費支出，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以拆遷補償費的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。

1、在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發(fā)成本拆遷補償費

貸：應(yīng)付賬款拆遷補償費

借：應(yīng)付賬款拆遷補償費

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2、房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本土地征用費及拆遷補償費

貸：開發(fā)產(chǎn)品

（二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理

1、營業(yè)稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益。

（1）納稅義務(wù)發(fā)生時間

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

（2）計稅依據(jù)

①根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

②對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本x（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

2、土地增值稅的處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。

即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

3、企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

關(guān)于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補償款的行為，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。

案例分析

江西省南昌市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。

（一）營業(yè)稅處理

該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（800x2200x5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（200x3500x5%）。

（二）土地增值稅的處理

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，上述拆一還一行為，在按市場價格確認(rèn)收入的同時，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。拆一還一等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800x3500），同時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如江西省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元（2800000元x2%）。

（三）企業(yè)所得稅的處理

該房地產(chǎn)公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。由此可以看出，拆一還一行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。(>A公司2008年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米x7000元/平方米）。

該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1600萬元，公共配套設(shè)施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關(guān)拆一還一的賬務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）賬務(wù)處理

計算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補償費支出＝7900x0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)偂?/p>

視同銷售收入＝7900x0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的

是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931x7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

會計處理如下：

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發(fā)成本拆遷補償費5530

貸：應(yīng)付賬款拆遷補償費5530

借：應(yīng)付賬款拆遷補償費5530

貸：主營業(yè)務(wù)收入5530

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本土地征用費及拆遷補償費3249.8965

貸：開發(fā)產(chǎn)品3249.8965

（二）稅務(wù)處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認(rèn)視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035x25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預(yù)計毛利率計算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預(yù)繳土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

2.土地增值稅的處理

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；

扣除項目金額＝11530x（1+20%）＋11530x10%+14770x5.5%＝15801.35（萬元）；

增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；

增值率＝4498.65÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；

應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65x30%－0＝1349.595（萬元）；

已預(yù)征土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）；

應(yīng)補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業(yè)稅的處理。

（1）營業(yè)稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)

分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地?fù)Q回來的，成本價應(yīng)該包括土地成本。

A公司應(yīng)該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝4113.7931x7900x5%＝1624948.2745（萬元）。

（2）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。

A公司如果采用企業(yè)會計準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入5530萬元，A公司應(yīng)按銷售價5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票；A公司如果采用企業(yè)會計制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒有確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，則A公司應(yīng)該按成本價3249.8965萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用的稅務(wù)處理

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用需要繳納營業(yè)稅

按照營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價外費用需要繳納營業(yè)稅。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部國家稅務(wù)總局第52號令）第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

1、由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

3、所收款項全額上繳財政。

凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。但是要注意的一點是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的住房專項維修基金是免征營業(yè)稅的。

國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定：住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。

因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應(yīng)一并計入收入額，繳納營業(yè)稅。并不用考慮誰出具票據(jù)及會計如何處理問題。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。則代收款項的營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。

為了避免全額納稅，開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立或委托代理機構(gòu)收取代收費用，其營業(yè)稅的計稅依據(jù)按照實際收取的報酬額納稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕076號）第四條關(guān)于代理業(yè)營業(yè)額規(guī)定，代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用需要繳納企業(yè)所得稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金等價物以及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單位收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。

國稅發(fā)〔2009〕31號第十六條規(guī)定：企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時扣除。企業(yè)對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除。也就是說代收代繳款項是不做為收入的，所述的確認(rèn)為銷售收入的代收款項是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。

基于以上法律依據(jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的各項費用是否需要繳納企業(yè)所得稅，主要取決于代收費用是以誰的名義收取。如果不是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則不繳納企業(yè)所得稅；如果由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則繳納企業(yè)所得稅，但在計算企業(yè)所得稅時，對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除。

案例分析

某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。假設(shè)代收款項皆是未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，則該房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)所得稅的計稅收入=1000萬元。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用不需繳納土地增值稅。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。這兩條規(guī)定