房地產企業涉稅問題難點處理及案例分析房地產企業涉稅問題難點處理及案例分析

一、拆遷還房的賬務與稅務處理

（一）房地產企業拆遷還房的賬務處理

房地產企業拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，要確認土地成本中的拆遷補償費支出，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以拆遷補償費的形式計入開發成本的土地成本。另外，對補償的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業會計準則第7號非貨幣資產交換》的規定，回遷房的非貨幣性資產交換，預計未來能帶來更多現金流，一般情況下是具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量。

1、在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發成本拆遷補償費

貸：應付賬款拆遷補償費

借：應付賬款拆遷補償費

貸：主營業務收入

2、房地產企業開具銷售不動產發票，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據，結轉成本的會計處理：

借：主營業務成本土地征用費及拆遷補償費

貸：開發產品

（二）房地產企業拆遷還房的稅務處理

1、營業稅的處理

《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業稅問題的批復》（國稅函〔2007〕768號）規定，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益。

（1）納稅義務發生時間

房地產開發企業在辦理拆遷補償房產時，營業稅的納稅義務發生時間目前沒有明確規定，一般認為拆遷補償的營業稅納稅義務發生時間應該為補償房產竣工并與被拆遷戶辦理交接手續時。

（2）計稅依據

①根據國家稅務總局《關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》（國稅函發〔1995〕549號）和《營業稅暫行條例》的有關規定規定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。

②對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定的順序確定計稅營業額，一是可以按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本x（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。

2、土地增值稅的處理

國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入。

即房地產開發企業將開發產品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等行為，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入可以按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

3、企業所得稅的處理

《企業所得稅法實施條例》第六十六條第三款規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。

（3）按開發產品的成本利潤率確定。

開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

關于計稅成本的確定，該房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。

案例分析

江西省南昌市某房地產開發公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區進行住宅開發建設，在安置方式上，公司采取拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡的產權調換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。

（一）營業稅處理

該房地產開發公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產營業稅88000元（800x2200x5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產營業稅35000元（200x3500x5%）。

（二）土地增值稅的處理

房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述拆一還一行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費。拆一還一等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800x3500），同時，計入房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如江西省規定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規定預繳土地增值稅56000元（2800000元x2%）。

（三）企業所得稅的處理

該房地產公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發產品的計稅成本。由此可以看出，拆一還一行為土地增值稅與企業所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發產品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。(>A公司2008年5月開發某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米x7000元/平方米）。

該項目工程已竣工決算，開發成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關拆一還一的賬務和稅務處理。

（一）賬務處理

計算過程如下：

1.開發成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補償費支出＝7900x0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

視同銷售收入＝7900x0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的

是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931x7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

會計處理如下：

1.在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發成本拆遷補償費5530

貸：應付賬款拆遷補償費5530

借：應付賬款拆遷補償費5530

貸：主營業務收入5530

2.房地產企業開具銷售不動產發票5530萬元，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉成本的會計處理：

借：主營業務成本土地征用費及拆遷補償費3249.8965

貸：開發產品3249.8965

（二）稅務處理如下

1.企業所得稅的處理

A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業所得稅＝2280.1035x25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，要預繳土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

2.土地增值稅的處理

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；

扣除項目金額＝11530x（1+20%）＋11530x10%+14770x5.5%＝15801.35（萬元）；

增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；

增值率＝4498.65÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；

應繳土地增值稅＝4498.65x30%－0＝1349.595（萬元）；

已預征土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）；

應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業稅的處理。

（1）營業稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原占有土地，開發商不需對該土地支付成本，補償房產的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應

分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。

A公司應該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續繳納營業稅＝4113.7931x7900x5%＝1624948.2745（萬元）。

（2）開具銷售不動產發票問題。

A公司如果采用企業會計準則，非貨幣性資產交換要確認主營業務收入5530萬元，A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產發票；A公司如果采用企業會計制度，非貨幣性資產交換沒有確認主營業務收入，則A公司應該按成本價3249.8965萬元開具銷售不動產發票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

二、房地產開發企業代收費用的稅務處理

（一）房地產開發企業代收費用需要繳納營業稅

按照營業稅相關法規規定，房地產開發企業代收的價外費用需要繳納營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十三條規定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

1、由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

3、所收款項全額上繳財政。

凡價外費用，無論會計制度規定如何核算，均應并入營業額計算應納稅額。但是要注意的一點是房地產開發企業代收的住房專項維修基金是免征營業稅的。

國稅發[2004]69號文件規定：住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。

因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應一并計入收入額，繳納營業稅。并不用考慮誰出具票據及會計如何處理問題。例如：某房地產開發公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。則代收款項的營業額=1000+100+50=1150萬元。

為了避免全額納稅，開發企業可以設立或委托代理機構收取代收費用，其營業稅的計稅依據按照實際收取的報酬額納稅。國家稅務總局《關于營業稅若干問題的通知》（國稅發〔1995〕076號）第四條關于代理業營業額規定，代理業的營業額為納稅人從事代理業務向委托方實際收取的報酬。

（二）房地產開發企業代收費用需要繳納企業所得稅

國家稅務總局《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第五條規定：開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金等價物以及其他經濟利益。企業代有關部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入。未納入開發產品價內并由企業之外的其他部門、單位收取并開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。

國稅發〔2009〕31號第十六條規定：企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。企業對納入開發產品價內自己收取的代收費用，在轉付給委托單位時，也可以從收入中扣除。也就是說代收代繳款項是不做為收入的，所述的確認為銷售收入的代收款項是開發產品價內或由開發企業開具發票的。而由開發產品價內或由開發企業開具發票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。

基于以上法律依據，房地產開發企業代收的各項費用是否需要繳納企業所得稅，主要取決于代收費用是以誰的名義收取。如果不是由房地產開發企業開票收取的，則不繳納企業所得稅；如果由房地產開發企業開票收取的，則繳納企業所得稅，但在計算企業所得稅時，對納入開發產品價內自己收取的代收費用，在轉付給委托單位時，也可以從收入中扣除。

案例分析

某房地產開發公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。假設代收款項皆是未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，則該房地產開發公司企業所得稅的計稅收入=1000萬元。

（三）房地產開發企業代收費用不需繳納土地增值稅。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定：納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。這兩條規定