租賃期的確定與披露研究【摘要】租賃期的確定是企業核算租賃交易的起點和關鍵，它的準確與否直接關系著絕大多數租賃會計事項核算的正確性以及涉及租賃業務企業的會計報表信息的可靠性。本文就租賃會計中租賃期的確定和披露進行探討，以期對我國租賃會計制度的完善有所裨益。

租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。在會計實務中，如何確定“約定的期間”，即租賃期是企業核算租賃交易的起點。我國2006年頒布的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新《準則》）將“租賃期”定義為“租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間”，根據該定義，租賃期的確定只需要滿足“合同規定”和“不可撤銷”兩個條件。而且，由于租賃合同在簽訂后一般不可撤銷，除非出現四種額外情況：一是經出租人同意；二是承租人與原出租人就同一資產或同類資產簽訂了新的租賃合同；三是承租人支付一筆足夠大的額外款項；四是發生某些很少會出現的或有事項。因此，企業不需要進行過多的會計判斷，就能夠較輕易地確定租賃期。

但容易被忽略的是，租賃期的確定還是企業核算租賃交易的關鍵，這是因為：一是租賃期的長短是融資租賃和經營租賃的判定標準之一；二是租賃當事人在租賃期的各個期間內按直線法或其它合理方法將租金確認為當期損益或分攤未確認融資費用（收益）；三是租賃期是租賃物改良支出、售后回租差額等項目的遞延分攤期等等。可見，租賃期的準確與否直接關系著絕大多數租賃會計事項核算的正確性以及涉及租賃業務企業的會計報表信息的可靠性。近年來，隨著租賃業務在企業中使用頻率的提高，租賃條款日益復雜化，我國準則中對租賃期過于簡單的定義和核算要求使得租賃期的確定有可能成為企業操縱利潤的相對隱蔽的工具之一。

一、租賃期的確定

（一）租賃期是否包含免租期

為了吸引承租人盡快簽訂合約，出租人通常承諾在租賃初期或租賃物改良建設期向承租人提供某些激勵措施，如免租期、減租期等等。但與實務使用的普遍性相反，無論是在2001頒布的《企業會計準則——租賃》（以下簡稱舊《準則》），還是2006年頒布的新《企業會計準則》，都沒有涉及經營租賃的激勵措施的會計處理，相關的核算規范僅見財政部2003年印發的《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答〈二〉》（以下簡稱《問題解答〈二〉》）。《問題解答〈二〉》的第十七問規定：“在出租人提供免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用。”例如，租賃合約規定的租賃期間是2007年1月1日至2012年12月31日，其中2007年1月1日至2007年6月30日為免租期，則該租賃交易的租賃期應當包含免租期，即租賃期為五年。

然而，《問題解答〈二〉》只要求企業不能把免租期從合同規定的租賃期內扣除，但沒有清楚說明若免租期在合同規定的租賃期限之前，會計核算意義上的租賃期能否包含免租期。例如，租賃合同規定的租賃期間是2007年7月1日至2013年6月30日，承租人在2007年1月1日開始進行為期六個月的室內裝修，該六個月不需繳納租金，那么，租賃期是按新《準則》所要求的“合同規定的”五年，還是再加上六個月的免租期，即五年零六個月呢？由于缺乏清晰的會計核算指引，不同的企業在實務中的處理不同，嚴重影響了會計報表信息的可對比性。

國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）第15號解釋公告《經營租賃—激勵措施》（SIC15）認為，“經營租賃協議的基本實質是承租人和出租人在特定時間內以貨幣凈額為對價交換資產使用權”，且所有的“激勵措施都應作為同意使用租賃資產凈對價的組成部分，不論激勵措施的性質、形式或支付時間。”SIC15的“特定期間”指承租人可以接觸、控制或使用租賃資產的期間，亦即會計核算意義上的租賃期。可見，由于承租人在免租期開始時已經“接觸、控制或使用”了租賃資產，無論免租期是在租賃合約規定的期限之內還是在租賃合約規定的期限之外，其性質都是出租人為了順利出租租賃物而向承租人提供的激勵，根據實質重于形式的原則，對兩者的會計處理亦應相同，即租賃期應當包含免租期。

（二）租賃期是否包含續租期

出租人與承租人在簽訂租賃合約時，除了規定固定的租賃期限外，還可能商定在租賃期限屆滿后的續租可能性和續租期限。例如租賃合約規定，在五年的租期屆滿后，承租人有優先續租五年的權利。與免租期相比，續租期限一般較長，在確定租賃期時是否將續租期包含在內對整個租賃會計的核算結果影響較大。如上例，若將續租期包含在內，租賃期為10年，否則為5年，不同處理方式下每年分攤的租賃物改良費、未確認融資費等項目的金額存在顯著差異。關于續租期能否納入租賃期核算，我國新《準則》第七條規定：承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期內。換言之，我國企業將續租期間計入租賃期的條件是承租人必須有續租選擇權，且可以合理確定承租人將行使續租選擇權。

但是，新《準則》及其應用指南均沒有就企業如何合理確定承租人是否行使續租權進行詳細的說明，企業在實務中大多根據財政部在2001年頒布的《指南》（以下簡稱舊《準則》指南）的要求來判斷續租可能性。舊《準則》指南的第三部分“定義”中規定：“如果租賃合同規定承租人有優惠續租選擇權，即承租人續租的租金預計遠低于行使這種選擇權日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權，在這種情況下，租賃期應包括優惠續租選擇權所涉及的期間(即續租期)。這里的‘遠低于’，通常是指低于70％(含70％)。”

美國財務會計準則委員會（FASB）的第98號公告《租賃會計》（SFAS98）對第17號公告《租賃》（SFAS17）中有關租賃期的條款進行了修改，它明確規定租賃期應包含固定的不可撤銷的租賃期間和符合要求的續租期間，其中符合要求的續租期間包括：一是承租人有優惠續租選擇權；二是承租人若不續租將承擔顯著損失，續租可以合理確定；三是承租人將在續租期內為出租人與租賃物直接或間接相關的債務提供擔保或向出租人提供與租賃物直接或間接相關的貸款；四是出租人有續租和延續的選擇權；若承租人有優惠續租選擇權，則租賃期還包括續租權行使前的期間。由于承租人不續租的損失大小需要管理層進行判斷，SAFS98在條款60（b）中明確規定：任何在租賃協議內或租賃協議外的因素要求承租人在不續租時支付現金、轉移資產或權力、承擔債務、提供服務或是放棄經濟利益及承受經濟損失，都要求考慮在內；其中，在判斷承租人的經濟損失時，應考慮租賃物用途的唯一性、租賃物的所處地點及替換可行性、租賃物對企業持續經營的重要性、因退租造成的租賃物改良和其它資產的損失等等。

可見，無論是新《準則》還是SFAS98，“續租是否可以‘合理確定’”是將續租期間計入租賃期的基本原則。相比較而言，我國的新《準則》對租賃期的規定比較簡單，管理層僅僅需要根據有續租選擇權的承租人續租的可能性大小來考慮是否將續租期計入租賃期，但由于缺乏對續租可能性的明確的判斷指引，新《準則》留給管理層過多的操作空間。舊《準則》指南盡管為續租可能性設定了一個“70%”的判斷指標，然而用單一的絕對值指標來作出“幾乎可以肯定承租人將來一定會續租”的判斷，明顯過于武斷。此外，新《準則》僅考慮了承租人有選擇權的租賃，不考慮出租人有選擇權的租賃，即不考慮出租人作為租賃合同有利方時，續租的可能性有多大，這顯然不能很好地遵循“續租可以合理確定”的這一基本原則。SAFS98從衡量承租人不續租所遭受的損失大小的角度去考慮續租可能性，并據此制定明確的判斷標準，有利于企業的實務操作，值得我國吸收借鑒。

二、租賃期的披露

對依賴外部信息進行決策的大多數報表使用者而言，財務信息披露的充分性與會計核算的規范性同樣重要。根據安永公司前主席葛羅夫斯的一項調查，美國公司的年度財務報表信息量自1972年以來平均每年以3.1%的速度增長，而同期附注的增長速度則達到7.5%（張文標，2004）。近年來，隨著國內市場監管的完善，對違規行為的懲罰力度不斷加大，企業開始主動或被動地按要求披露信息，所披露的信息量逐漸豐富，但信息披露制度的可操作性和細化程度仍略顯不足。以租賃會計為例，新《準則》只是將舊《準則》中分散在融資租賃、經營租賃及售后租回交易的披露要求匯總為第八章“列報”，但所要求披露的項目和具體規定基本上沒有變化，如經營租賃的承租人僅需要披露在資產負債表日后重大租賃交易的年度最低租賃付款額，出租人則僅需要披露各類租出資產的賬面價值。

由于種種原因，新《準則》沒有要求企業披露有關租賃期的信息。隨著租賃交易的頻繁化和交易條款的復雜化，特別是存在免租期、續租期的情況下，租賃期的確定對會計報表的影響會越來越大，因而有可能成為企業操縱利潤的工具之一，完善相關披露制度具有較大的現實意義。2005年2月，美國證券交易委員會（SEC）致函美國注冊會計師協會（AICPA）下設的上市公司審計事務所中心（CPCAF），要求公司在財務報告的“管理層討論與分析”部分和會計報表附注中披露融資租賃和經營租賃的相關信息時，必須嚴格遵循清晰性原則，同時強調披露以下事項：一是重大的租賃合約或安排；二是租賃合約的主要條款，比如租賃期、續租選擇權、租金支付方式、免租期和其它類型的激勵措施；三是針對上述租賃條款的會計政策；四是租賃物改良成本的分攤期以及該分攤期與租賃期的關系等等。

借鑒美國及國際會計準則的要求，結合我國租賃交易的發展狀況來完善我國租賃會計的披露制度不失為一條好途徑。目前，租賃信息披露的形式和內容急待規范。現行三大基本會計報表主要借助貨幣計量單位來反映企業的經濟活動，因而不能揭示許多無法量化的事實和質量信息，如重大租賃條款、租賃期的確定依據等，規范表外信息披露的形式和內容有助于使用者更好地理解財務信息所傳遞的含義。筆者建議：企業在附注中使用表格形式，分別列示不同租賃期（包含及不包含續租期）下的租金收入（費用）、未確認融資收益（費用）等項目的核算結果，以供使用者正確評價租賃交易對企業的影響。此外，企業在披露表外信息時還必須把握好重要性與充分性結合的原則。表外信息的內容應盡量豐富，以免遺漏或疏忽造成使用者對信息的曲解或費解，但也不能事無