小企業會計準則稅務會計處理差異分析之短期投資小準則的短期投資，是指小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資，如小企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。本文試從短期投資的核算方面分析小企業會計準則（以下簡稱小準則）和稅法處理的差異以及小準則和企業會計準則（以下簡稱準則）的核算差異。

【例】龍翔公司2012年從二級市場購入東興公司的股票，假設龍翔公司將此股票作為短期投資核算（以賺取差價為目的的短線投資），以上兩個公司均系居民企業，請對2012年發生如下業務（會計分錄金額單位：萬元）。

1.2012年2月1日，購入東興公司股票100萬股，每股的市場購入價6.3元，其中每股含有已宣告尚未支付的現金股利0.3元；此外支付了相關稅費2萬元。

2、2012年2月20日收到東興公司發放的現金股利30萬元。

3.2012年5月8日，東興公司宣告分配現金股利，每股0.5元；6月3日收到現金股利50萬元。

4.2012年6月30日，該股票收盤價為5.0元。

5.2012年9月30日，龍翔公司出售東興公司股票20萬股，收到價款160萬元。

一、核算內容和入賬價值確認：

小準則第八條規定：以支付現金取得的短期投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。

實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息，不計入短期投資的成本。

上例2012年2月1日購入股票時，

借：短期投資股票602

應收股利30

貸：銀行存款632

2月20日收到東興公司發放的現金股利時：

借：銀行存款30

貸：應收股利30

與《企業會計準則》差異分析：短期投資在準則中大致相當于交易性金融資產科目的核算內容，而根據企業會計準則第22號《金融工具確認和計量》規定，交易性金融資產初始計量是以公允價值計入，且交易費用借記投資收益。所以，此處主要的差異就在于對交易費用的處理上。準則計入交易性金融資產成本600萬元，相關稅費2萬元直接計入當期損益投資收益科目。

與稅法差異分析：

（1）《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，《企業所得稅法》第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。這里說的投資資產核算范圍與準則的金融資產和小準則的短期投資沒有差異。

（2）《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款（含相關交易費用）作為初始成本，即稅法與小準則對交易費用的處理方法是相同的。

（3）實際支付的價款包含已宣告但未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上應單獨確認為應收股利或應收利息（準則和小準則在此處規定相同），而稅法上要求計入初始投資成本，從而產生財稅差異，需作納稅調整。

綜合上述，短期投資購入時如含已宣告尚未發放的現金股利，會計入賬成本為602萬元；但其計稅成本應為632萬元，既包含取得短期投資時的相關稅費2萬元，也包含已宣告尚未發放的現金股利30萬元。

二、后續計量：

小準則第八條規定：在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當計入投資收益。

與準則的差異分析：交易性金融資產持有期間取得的現金股利或債券利息（除初始確認時的應收項目外）確認為投資收益，這與小準則對短期投資的核算基本無異。但準則對交易性金融資產采用公允價值計量，對公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，待處置時，將已確認的公允價值變動損益轉入投資收益。而小準則對所有資產的初始和后續計量都是按照成本計量的，期末不存在對公允價值變動的核算。

即：1、宣告分派和發放股利時，小準則和準則處理相同：

借：應收股利50（100x0.5）

貸：投資收益50

借：銀行存款50

貸：應收股利50

2、按小準則不必考慮6月30日該股票收盤價變動的業務，但按準則規定就要按當日股票公允價500萬元（收盤價5.0x100萬股）與入賬成本的差額借記公允價值變動損益100萬，貸記交易性金融資產公允價值變動100萬。

與稅法差異分析：

（1）《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，《企業所得稅法》第六條第（四）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

（2）《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即短期投資在持有期間確認的股息性所得，屬于稅法規定的免稅收入部分，在申報企業所得稅時應當調減應納稅所得額。

但本例中龍翔公司連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益不屬于免稅收入，會計處理和稅務處理不存在差異。

三、處置：

小準則第八條規定：出售短期投資，出售價款扣除其賬面余額、相關稅費后的凈額，應當計入投資收益。

與準則差異分析：小準則規定取得短期投資時的交易費用是計入資產成本的，而準則規定交易性金融資產初始計量是不包含取得投資時發生的相關交易稅費的，如不考慮持有期間公允價值變動的因素，取得投資時發生的交易費用的不同處理方法直接導致處置收益的不同，其差額就是上述交易費用。如考慮持有期間股票公允價值發生變動，因小準則在持有期間是以歷史成本為基礎的，對于公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來。

與稅法差異分析：如果取得投資時實際支付的價款包含已宣告但未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上應單獨確認為應收股利或應收利息（準則和小準則在此處規定相同），而稅法上要求計入初始投資成本，從而產生財稅差異，需作納稅調整。

借：銀行存款160

貸：短期投資股票120.4（602x20％）

投資收益39.6

此處按小準則規定計算出的投資收益為39.6萬元，而按稅法規定的投資收益應為33.6萬元（160-632x20％），需納稅調減6萬元，即取得投資時支付價款中包含的已宣告但未發放的現金股利（30x20％）在處置時的影響所致。

如果取得投資時實際支付的價款不包含已宣告但未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，即無應收股利或應收利息，則小準則的處置收益與稅法無差異。

因小準則在所得稅費用的計算上采用的是應付稅款法，故不必考慮因稅會差異造成的暫時性差異對所得稅費用的影響，直接按照企業所得稅法規定計算當期應納稅額確認所得