從業二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!紙上富貴不應征稅——對自然人非貨幣性資產出資征收個人所得稅的合法性之我見前言

2017年9月16日至17日，中國法學會財稅法學研究會2017年年會暨第27屆海峽兩岸財稅法學術研討會在江西南昌舉行，來自海峽兩岸的300余位理論界與實務界的領導和專家學者共濟一堂，深入探討中國稅收法治。大會的分論壇稅法實務研討舉行了一場辯論。

正反方

主持人：林慶堅（杭州市地方稅務局）

應該征稅方陣組成成員：

葉永青（北京京杜律師事務所上海分所合伙人）

曹明星（中央財經大學法學院副教授）

錢俊文（江蘇省常州市地方稅務局局長）

魏斌（中瑞稅務師事務所集團有限公司董事長）

不應該征稅方陣組成成員：

朱鵬祖（北京鵬祖稅務咨詢有限公司執行董事）

雷曉文（原洛陽國家高新技術產業開發區國稅局局長）

許義娜（北京市盈科（廣州）律師事務所律師）

總結評議

滕祥志（中國社會科學院財稅戰略研究院副研究員）

正反方陣展開了激烈辯論。本律師作為不應該征稅方陣成員，經過深入思考后堅定的認為不應該征稅，對此從合法性角度進行論證自己的觀點意見。以下是我會后對自己發言的一個整理總結。

一、以行政訴訟的思維進行思考

因為之前從來就沒有客戶為此問題求助于我，所以自己對自然人非貨幣性資產出資征收個人所得稅的問題僅限于知道稅總有這樣的規定，對于系列的文件規定，特別是國家稅務總局所得稅司負責人答記者問5.非貨幣性資產投資問什么要繳納個人所得稅，一眼望過去，講的還蠻有道理的嘛，因此并沒有對此進行過深入探究和思考，所以在這次辯論之前沒有觀點。

本來這次參會是打算做旁聽者，了解學習大咖們的觀點和思維，卻不想接到了大會安排在反方陣營參與辯論的通知，這下自己不得不做功課了，相當于有客戶求助，所以就按照代理納稅人進行行政訴訟的思維方式來深入研究這個問題，窮盡一切自己能夠想的到的方法和角度去思考。

二、從合法性的角度出發

1、行政行為合法性的判斷是依據法律、法規，參照規章

本辯題的是否征稅問題，屬于稅務機關行政行為，行政行為是否合法，最終是由司法一錘定音。《行政訴訟法》第六十三條人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。地方性法規適用于本行政區域內發生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，并以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據。人民法院審理行政案件，參照規章。因此，司法裁定行政行為是否合法性是依據法律、法規，參照規章。

2、征稅對自然人非貨幣性資產出資征收個人所得稅的依據梳理

稅收實務中，稅務機關對自然人非貨幣性資產出資征收個人所得稅的依據主要包括：

①《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發[2008]115號）

二、個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照財產轉讓所得項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。

該文是個影子文件，稅務總局曾經發出，但隨后在官方網站是找不到的，當時是否有效并不明確；

②《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2011]89號，2011年2月17日）

根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等規定，南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照財產轉讓所得項目繳納個人所得稅。

③《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發[2011]50號，2011年4月15日）

二、不斷完善高收入者主要所得項目的個人所得稅征管（一）加強財產轉讓所得征管1.完善自然人股東股權（份）轉讓所得征管。（2）加強個人對外投資取得股權的稅源管理，重點監管上市公司在上市前進行增資擴股、股權轉讓、引入戰略投資者等行為的涉稅事項，防止稅款流失。

④《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發[2013]38號，2013年10月8日）

（二）探索與試驗區相配套的稅收政策。4.實施促進投資的稅收政策。注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納所得稅。

⑤《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號，2015年1月1日）

第三條本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；

⑥《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，2015年3月30日）

一、個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照財產轉讓所得項目，依法計算繳納個人所得稅。五、本通知所稱非貨幣性資產，是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。本通知所稱非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。

3、以上文件不屬于《行政訴訟法》判斷合法性的依據

以上依據遠不及規章層級，更妄論法律、法規，屬于規范性文件范疇，不是行政訴訟裁判行政行為合法性的依據。規章的名稱一般稱規定、辦法，對照中華人民共和國國務院令第322號《規章制定程序條例》，其中④《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發[2013]38號，2013年10月8日），顯然不是規章，仍然屬于規范性文件范疇。

4、可以對以上文件提起司法審查

《行政訴訟法》第五十三條公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。前款規定的規范性文件不含規章。當然，對國發[2013]38號能否提起司法審查，對照《行政訴訟法》第五十三條國務院部門的字面表述，國發[2013]38號是由國務院發布，而不是國務院部門，所以似乎應該不在該條款規定的審查范圍之內，應該不能提起。

三、從稅收法定的層面分析

1、個人所得稅的上位法

個人所得稅的上位法是《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施細則》。對哪些個人收入征稅，如是規定：

①《個人所得稅法》

第二條下列各項個人所得，應納個人所得稅：

一、工資、薪金所得；二、個體工商戶的生產、經營所得；三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得；四、勞務報酬所得；五、稿酬所得；六、特許權使用費所得；七、利息、股息、紅利所得；八、財產租賃所得；九、財產轉讓所得；十、偶然所得；十一、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。

②《個人所得稅實施細則》

第八條稅法第二條所說的各項個人所得的范圍：（九）財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。......

第十條個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的，根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。

2、對經濟利益的解釋是本論題的關鍵核心

《個人所得稅實施細則》第十條個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。。國家稅務總局所得稅司負責人答記者問5.非貨幣性資產投資問什么要繳納個人所得稅正是引用了該條，其如是說：個人雖然沒有現金流入，但取得了另一家企業的股權，符合《中華人民共和國個人所得稅法》關于個人所得的形式包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益的規定，應按財產轉讓所得項目繳納個人所得稅。

因此，本次對問題的辯論關鍵核心，或者說這類稅務爭議說訴訟的爭議焦點就是：

3、應該按照一般的社會認知標準來解釋

本節先專門論證什么是稅法上的經濟利益。由于這里的經濟利益并不明確，不同的人不同的角度會有不同的理解，因此，首先必須進行法律解釋。法律解釋的方法很多，有學者歸結為四個類型，十種方法。類型即文義解釋、論理解釋、比較法解釋和社會學解釋，方法有文義解釋、體系解釋、立法解釋、擴張解釋、限縮解釋、當然解釋、目的解釋、合憲性解釋、比較法解釋、社會學解釋。解釋方法并沒有順序之分、優劣之分。

實際上，任何人選擇什么樣的解釋方法之前已是有觀點立場的，或者說選擇解釋方法的標準是按照自己的結論需求選擇的。這正是為什么同樣的案情，會有雙方或者各方的截然不同的觀點，而且雙方或者各方都是論述言之鑿鑿、正氣凜然。《合同法》第四十一條對格式條款的理解發生爭議的，應當按照通常理解予以解釋。對格式條款有兩種以上解釋的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋。當然，對于稅法，我們是不可以與平等民事主體之間的格式約定相提并論，但其中的按照通常理解予以解釋的價值取向是可以適用的。納稅人對涉稅行為有可預期性，我相信這是稅法立法的目的之一，而且也應該成為稅法解釋的價值取向，因此對稅法的解釋應該按照一般的社會認知標準，按照商事活動中的正常通常理解，來解釋什么是《細則》中的經濟利益。

4、《細則》經濟利益的兩特點

經濟利益，一般的社會認知標準，這個利益是錢和物，錢可以立即使用，物也具有使用價值或具有確定的變現價值，正如《細則》所列舉的現金、實物、有價證券。所以經濟利益的特點可以歸納為兩個。

第一個特點：確定的價值

第二個特點：價值可即時實現

①確定的價值

經濟利益的價值一定是可以確定的。《細則》也明確所得為其他形式的經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。利益可以確定，意味著該利益的載體或指向標的是具有自由流通的市場，這個市場任何人都可以自由便利的進入或退出。

自然人非貨幣資產出資取得的經濟利益是指取得的被投資公司的股權。如果股權是上市公司的，則毋容置疑，股權的價值有公開的市場價格，可以得到公允的確認，但如果是非上市公司的，由于缺乏公開市場，其股權價格是難以確定的，不是公允的。

非上市公司，是人合資合公司，而人合的特點尤為主要，所以《公司法》對有限責任公司股權的規定均明顯有別于完全是資合性質的上市公司，比如股東優先權等的特別規定。股權的價格，即使在股東之間得到確認，并不能當然地也得到市場的承認。對非貨幣資產出資的評估，評估的方法很多，不同的方法，評估的價格不一樣，有時甚至差異巨大，再加上股東與公司的天然關聯以及可能的特別目的，自己委托評估機構，更是不可避免的對評估價格施加影響力。比如，我前幾年見過為增大注冊資本滿足投標門檻，股東登記一個軟件技術然后作價幾千萬投向自己的公司，實際上連他自己也坦誠該軟件技術一文不值，誰也不會要；又有一公司，為了避免交納多的稅款，極力要求評估師將出資的土地評到最低，對評估師表示已不能再低的評估價仍然不滿意。

②價值可即時實現

《細則》所列舉的現金、實物、有價證券，通常是可以即時地實現價值，很容易變現，因為實物、有價證券的市場是充分的，人們比較容易判斷其價格。但公司股權卻未必了，股權的價值就是公司的價值，除了公司現有的資產，更依賴于公司的競爭力、市場占有率以及未來的發展能力等等，這些并不是可以從資產負債表上看到的，資產負債表的所有者權益根本無法反映，更何況資產負債表的真實性也是一個問題。如果是上市公司股權，有市場之手調節股權價格，價格是市場參與者認同的公允價格，可以非常容易的買賣，轉化為現金。但非上市公司的股權價格，可能只能是自說自話了，一千個人一定有一千個價，交易雙方信息嚴重不對稱，交易是比較困難的，即使交易也是需要前期大量的盡職調查。因此非上市公司股權不存在廣泛的即時的便利的交易市場，其價值是難以即時可實現的。

5、不具備兩個特點的投資股權不屬于《細則》經濟利益

自然人以非貨幣資產出資取得的投資股權，區分為上市公司股權和非上市公司股權。基于以上對《細則》經濟利益的分析，不同時具備兩個特點的投資股權不屬于《細則》經濟利益。非上市公司股權既不具有價格的確定性也不具有價值的即時實現性，自然不屬于《細則》經濟利益；上市公司的限售股不具有價值的即時實現性，也應該在限售期內不予確認為《細則》經濟利益，而應在解禁時才確認。

因此，稅務機關將自然人以非貨幣資產出資取得的投資股權不加區分，當然的作為經濟利益加以征稅不具有合法性，違反稅收法定原則。

四、其他不是一個什么都可以裝的框

《細則》第十條個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。。法律適用中，不乏將不屬于列舉的都放入其他這個框，似乎其他就是一個什么都可以往里裝的框。然而，其他如果什么都可以放，斟字酌句的立法技術豈非多余，稅收法定又何從談起？

應該如何理解其他，最高法院在2004年有一個審判行政訴訟案件的會議紀要，明確法律規范具體應用的解釋問題法律規范在列舉其適用的典型事項后，又以等、其他等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規定。以等、其他等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。

可見，其他確實不是一個什么都可以往里裝的框，《細則》的其他形式的經濟利益必須和其正列舉的現金、實物、有價證券相類似。這也印證了我上面以一般社會認知標準所定義的經濟利益的特點，正列舉的現金、實物、有價證券正是同時具備價格的確定性、價值的即時實現性兩個特點。

五、非貨幣出資征收企業所得稅，符合稅收法定

在非貨幣出資的問題上，出資主體區分為企業和自然人，如上分析，自然人出資征收個人所得稅沒有法律依據，違背稅收法定；但企業出資征收企業所得稅，符合稅收法定。

企業以非貨幣資產出資征收企業所得稅有明確的法律依據，《企業所得稅法實施條例》第二節收入第十二條企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。這里，《條例》明確列舉股權投資屬于企業取得收入的非貨幣形式之一。

企業出資征收企業所得稅有法律依據，自然人出資征收個人所得稅沒有法律依據，但決不能因為情況類似，而實行類推。刑事訴訟領域，嚴格禁止類推，其體現的司法價值也同樣適用于行政執法司法領域。

六、合法解決對個人征稅的出口

自然人以非貨幣出資不征稅，特別是大家看到活生生的例子，張氏父子以投出資2億取得的南京浦東建設發展有限公司股權，換到了當時市值60億的上市公司蘇寧環球股份有限公司定向增發的股票，不征稅，不但稅局不答應，可能最廣大范圍內的人民群眾也是不答應，普通工薪階層幾千元的工薪收入都要納稅，資本市場的移花接木一夜暴富幾十億卻不納稅，何來社會的公平正義。因此，征稅文件的出臺不能不說不具有正當性。

但是，在一個努力邁向法治的社會，這種做法似乎已經違背稅收法定，也備受質疑。其實，這個問題完全可以在法律的范圍內得到完美的解決。解決對個人征稅的出口就是特殊性稅務處理

特殊性稅務處理是企業所得稅的概念，國家為鼓勵資產重組實行的一項稅務遞延政策。對非貨幣出資征稅，是將整體的投資事項分解為兩個交易并各自確認所得，第一，銷售非貨幣資產給被投資企業，取得的銷售收入作為出資，確認非貨幣資產增值的所得；第二，將來轉讓股權時，再確認股權增值的所得。特殊性稅務處理就是在投資時不確認非貨幣資產增值所得，而是在將來股權轉讓取得收入是確認所得再征稅，其通過計稅基礎保持不變的技術處理得以實現將兩個交易所得合并為一個交易。

比如，非貨幣原值1億，按評估值3億出資，股權后來轉讓取得收入6億，如果不適用特殊性稅務處理，投資時確認資產增值所得2億（3－1）征稅，股權的計稅基礎為3億，轉讓時確認股權增值3億（6－3）；適用特殊性稅務處理，則股權的計稅基礎以非貨幣資產的原值1億計算，投資時不確認所得，在轉讓股權時確認所得5億（6－1）。這種情況從納稅的金額來看沒有什么變化，只是適用特殊項稅務處理遞延了稅款，納稅人享有了資金的時間價值。

但是，畢竟并不是所有企業都是盈利，如果后來的股權轉讓所得是2億，情況就不同了。不適用特殊性稅務處理，投資時確認資產增值所得2億（3－1）征稅，股權的計稅基礎為3億，轉讓時確認股權增值－1億（2－3），此時虧損當然就沒有稅負，但從投資整體的循環看在投資時已是按2億征了稅；適用特殊性稅務處理，則股權的計稅基礎以非貨幣資產的原值1億計算，投資時不確認所得，在轉讓股權時確認所得1億（2－1）。很明顯，兩種處理負擔的所得稅是不一樣的，出資人最終取得的經濟利益只有1億，而不是2億，顯然，適用特殊性稅務處理按1億所得征稅更為公平合理。

在《企業所得稅實施條例》明確列舉股權投資屬于企業取得收入的非貨幣形式的情況下，國家可以為支持重組的目的，實行特殊性稅務處理。在《個人所得稅實施細則》并無將股權投資作為經濟利益（但上市公司流通股屬于經濟利益）的情況下，對個人所得稅也實行特殊性稅務處理沒有任何法律障礙，完全符合稅收法定。例如，