納稅爭議：繳納土地稅后，并未獲得土地使用權淮安飛龍置業有限公司與江蘇省淮安地方稅務局第五稅務分局、淮安市人民政府行政復議二審行政判決書

發布日期：2018-07-11

江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書

（2018）蘇08行終71號

上訴人（一審原告）淮安飛龍置業有限公司，住所地淮安經濟技術開發區徐楊鄉興強村7組68號。

法定代表人丁偉中，該公司總經理。

委托代理人歲紅俊，江蘇尚淮律師事務所律師。

被上訴人（一審被告）江蘇省淮安地方稅務局第五稅務分局，住所地淮安市翔宇北道3號。

負責人趙劍峒，該分局局長。

委托代理人尹峰，該分局基礎管理三科科長。

委托代理人韓麗麗，江蘇引航律師事務所律師。

被上訴人（一審被告）淮安市人民政府，住所地淮安市翔宇南道1號。

法定代表人蔡麗新，該市市長。

委托代理人張沖沖，該市政府法制辦公室工作人員。

委托代理人方成龍，江蘇天哲（淮安）律師事務所律師。

上訴人淮安飛龍置業有限公司（以下簡稱飛龍置業公司）因訴被上訴人江蘇省淮安地方稅務局第五稅務分局（以下簡稱地稅五分局）、被上訴人淮安市人民政府稅務答復及行政復議一案，不服淮安市淮陰區人民法院（2017）蘇0804行初52號行政判決，向本院提起上訴。本院于2018年4月16日受理后，依法組成合議庭，于2018年6月1日公開開庭審理了本案。上訴人飛龍置業公司的委托代理人歲紅俊，被上訴人地稅五分局負責人趙劍峒及其委托代理人尹峰、韓麗麗，被上訴人淮安市人民政府委托代理人張沖沖、方成龍到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

一審法院審理查明，2012年10月28日，原告飛龍置業公司摘牌宗地號為2012G124K26地塊，面積56712平方米。同年11月16日，原告與淮安市國土局簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，約定原告以113200000元的價格受讓該宗國有土地使用權。2013年5月29日，原告在交接書上簽字確認土地已經交接。2013年5月22日至6月5日期間，原告繳納土地出讓金113200000元,繳納契稅3396000元，城鎮土地使用稅510408元（實際為2014年第三季度至2016年第三季度繳納）、印花稅56600元，共計繳納稅款3963008元。同年6月25日，原告就該宗土地辦理兩份土地使用權證。之后，原告以該兩宗土地作抵押，為與銀行簽訂的貸款合同進行擔保。

因淮安市國土資源局未按土地出讓合同的約定向原告交付凈地，原告遂向淮安仲裁委員會申請仲裁，淮安仲裁委員會于2016年11月29日作出（2016）淮仲裁字第0126號《裁決書》，裁決解除了涉案土地出讓合同,該裁決書已發生法律效力。

2016年12月，原告飛龍置業公司歸還上述抵押貸款后，辦理了上述兩宗土地的國有土地使用權注銷登記。

2017年6月23日，原告向淮安地方稅務局遞交了退稅申請報告，請求該局退還原告所繳納的上述稅款。淮安地方稅務局根據工作安排將退稅申請核查工作交被告地稅五分局辦理。2017年7月21日，被告地稅五分局作出淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》，對原告要求退回上述稅款的申請不予同意。原告不服，向淮安市人民政府提出行政復議。被告淮安市人民政府依法通知被告地稅五分局提交書面答復和證據材料，并安排原告查閱被告地稅五分局提交的相關證據材料。2017年9月27日，被告淮安市人民政府作出[2017]淮行復第39號《行政復議決定書》，決定維持被告地稅五分局作出淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》。原告認為地稅五分局不同意退稅的行政行為違法，侵犯其合法權益，遂訴至法院，請求判決撤銷被告地稅五分局作出的淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》和被告淮安市人民政府作出的[2017]淮行復第39號《行政復議決定書》，退還原告所繳納的稅款3963008元。

一審法院認為：稅收的征收管理應遵循稅收法定原則。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。關于退稅問題，《中華人民共和國契稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國印花稅暫行條例》等法規中，只規定了減征或者免征契稅的情形以及在多繳或誤征契稅的情形下予以退稅的情形。而本案并不存在原告多繳或被告誤征契稅之情形，且土地出讓合同的解除亦不屬于“減征或者免征契稅”的條件。原告認為，財政部、國家稅務總局在《中華人民共和國契稅暫行條例》并未規定契稅可以退還的情況下，卻以國稅函[2002]622號、國稅函[2008]438號、財稅[2011]32號等文件形式規定了可以退還契稅的三種情況，這與被告主張稅收法定原則明顯矛盾，稅務機關征稅的原因即已消除，本著公平原則，稅務機關應當將所征收的上述稅款退還給原告。一審法院認為，上述規范性文件系對商品房買賣中發生退房、產權證被撤銷等情形下退還契稅的規定，本身不適用于本案，亦沒有參照適用的依據。涉案土地使用權已經完成權屬登記，權屬已經轉移，故根據稅收法定原則，結合上述文件精神，被告地稅五分局不予退還原告公司已繳納的契稅、城鎮土地使用稅、印花稅并無不當。對于原告飛龍置業公司的退稅申請，被告地稅五分局經審核后作出被訴答復，認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。

被告淮安市人民政府收到原告的行政復議申請后，經通知被申請人答復、舉證和組織原告查閱證據后，依法作出行政復議決定并送達雙方，該行政復議符合法定程序。綜上，被告淮安市人民政府作出被訴行政復議決定認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。綜上，原告基于土地出讓合同的解除主張退還涉案稅款，不符合退稅的法定情形。原告訴請撤銷被告地稅五分局作出的淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》和被告淮安市人民政府作出的[2017]淮行復第39號《行政復議決定書》，無事實和法律依據，不予支持。根據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，判決駁回原告飛龍置業公司的訴訟請求。

上訴人飛龍置業公司上訴稱：淮安地方稅務局基于上訴人與淮安市國土資源局簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》向上訴人征收契稅、城鎮土地使用稅及印花稅共計3963008元。由于淮安市國土資源局未按合同約定向上訴人交付凈地，導致合同的根本目的無法實現，上訴人向淮安仲裁委員會申請仲裁，該仲裁委員會仲裁裁決解除了上述合同，該裁決書已經發生法律效力。因此稅務機關征稅的原因已經消除，本著公平原則，稅務機關應當將所征稅款退還上訴人。上訴人于2017年6月23日向淮安地方稅務局遞交退稅申請報告，請求該局退還所繳納的上述稅款，該局安排被上訴人辦理此事。被上訴人依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規定，作出淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》，對上訴人要求退稅的申請不予同意。被上訴人依據該規定不同意退稅，與國家稅務總局國稅函[2002]622號、國稅函[2008]438號文和財政部財稅[2011]32號等文件規定的現行做法相矛盾。被上訴人以上訴人將涉案土地用于向銀行辦理抵押貸款即“使用土地”為由不同意退還城鎮土地使用稅并沒有明確的法律依據。綜上，請求：1、判決撤銷一審判決，并改判撤銷被上訴人地稅五分局作出的淮地稅五通[2017]306號《稅務事項通知書》、淮安市人民政府作出的[2017]淮行復第39號《行政復議決定書》；2、判決退還上訴人所繳納的稅款3963008元；3、由被上訴人承擔本案訴訟費用。

被上訴人地稅五分局辯稱：一、上訴人申請退稅缺乏事實根據。上訴人與淮安市國土資源局簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，并辦理了兩份土地使用權證，后上訴人分別以兩個地塊為抵押物向銀行貸款。上訴人已依法對土地享有占有、使用、收益和處分的權利，其以土地使用權為抵押實施貸款，取得了相應的經濟利益。盡管上述合同被淮安仲裁委員會仲裁裁決解除，但該事實的發生不屬于退稅的法定事由。二、上訴人申請退稅缺乏法律依據。現有退稅規定中，沒有關于土地曾被抵押后，解除國有土地使用權出讓合同應當退還稅收的規定。三、上訴人納稅原因并未消除，土地被抵押實施已不可逆轉。上訴人雖然經仲裁解除了與淮安市國土資源局簽訂的《國有建設用地使用權出讓合同》，但上訴人取得土地使用權后，將土地作為抵押物進行抵押，已改變了土地使用權存在的法律狀態，該狀態并不因合同的解除而發生逆轉。四、國家稅務總局有關退稅的規定屬于有權機關所作的行政解釋，上訴人退稅申請不符合其中任一種情形。綜上，請求駁回上訴，維持原判。

被上訴人淮安市人民政府辯稱：一、被上訴人所作行政復議決定程序正當，符合法律規定。二、被上訴人所作復議決定認定事實清楚、證據充分、適用法律正確。三、一審判決認定事實清楚，適用法律正確。請求駁回上訴，維持原判。

各方當事人一審中提交的證據均已隨卷移送本院，本院經審理查明的事實與一審判決認定的事實一致，本院予以確認。

本案的爭議焦點為：1、被上訴人地稅五分局作出的稅務事項通知是否合法；2、被上訴人淮安市人民政府作出的行政復議決定是否合法。

關于爭議焦點一，被上訴人地稅五分局作出的稅務事項通知是否合法，即涉案《國有建設用地使用權出讓合同》被依法解除后，上訴人所繳納的契稅、城鎮土地使用稅及印花稅應否予以退還。

本院認為：《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令[1997]224號）第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬、承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅。”第十一條規定：“納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門、房產管理部門辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。”《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規定繳納印花稅。”第七條規定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。”本案中，上訴人作為國有土地使用權受讓方，其契稅納稅義務在簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》之日即產生，其在該合同簽訂之時即構成印花稅納稅人。上訴人在繳納契稅后得以辦理國有土地使用權證，取得土地權屬，其已構成契稅納稅人。故上訴人基于《國有建設用地使用權出讓合同》已經解除要求退還已繳納的契稅、印花稅沒有法律依據，本院不予支持。

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第二條第一款規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。”第八條規定：“土地使用稅按年計算、分期繳納。……”《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。”《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條規定：“納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。”本案中，涉案《國有建設用地使用權出讓合同》中約定2013年3月16日前交付土地，上訴人于2013年6月25日取得涉案地塊的土地使用權，并自2013年6月至2016年11月期間一直擁有該地塊土地使用權，而后因淮安市國土資源局一直未能交付凈地經仲裁裁決解除了土地出讓合同。上訴人繳納土地使用稅期間為涉案土地的實際使用權人，故上訴人主張退還已繳納的2014年第三季度至2016年第三季度的土地使用稅于法無據，本院不予支持。

至于上訴人主張被上訴人地稅五分局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規定不同意退稅，與國稅函[2002]622號、國稅函[2008]438號、財稅[2011]32號等文件規定的現行做法相矛盾的問題。本院認為，上述規范性文件本身不適用于本案，且對于權屬已經轉移的情形，上述文件也沒有體現可以退還契稅的精神。本案中，涉案土地使用權已經完成權屬登記，權屬已經轉移，故根據稅收法定原則，結合上述文件精神，被上訴人地稅五分局不退還契稅并無不當。上訴人于2017年6月23日向淮安地方稅務局書面申請退還契稅、土地使用稅及印花稅，后淮安地方稅務局轉交被上訴人地稅五分局處理，被上訴人地稅五分局于同年7月21日作出《稅務事項通知書》，該通知書在法定期限內作出，認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。

關于爭議焦點二，即被上訴人淮安市人民政府作出的行政復議決定是否合法。

本院認為，《中華人民共和國行政訴訟法》第三十四條規定：“被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。被告不提供或者無正當理由逾期提供證據，視為沒有相應證據。但是被訴行政行為涉及第三人合法權益，第三人提供證據的除外。”《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百三十五條第一