資產負債表編制問題探討摘要：本文概述了資產負債表的含義、作用以及期末數各欄的現行填列方法歸類等；重點闡述資產負債表報表項目存在的問題和現行期末數各欄填列方法歸類的不合理性，并針對存在的問題提出了相應的改進建議。

關鍵詞：資產負債表報表項目填列方法建議一、資產負債表期末數欄各項目現行填列方法

（一）資產負債表的含義

資產負債表，也稱財務狀況表，是反映企業在某一特定日期（資產負債表日）全部資產、負債和所有者權益情況的會計報表。它表明企業在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現有義務和所有者對企業資產的要求權。它是一張揭示企業在一定時點財務狀況的靜態報表。資產負債表編制所依據的原理是會計基本等式“資產=負債+所有者權益”。資產負債表的格式有報告式和賬戶式，根據財務報表列報準則的規定，我國現行資產負債表采用賬戶式的格式。

通過資產負債表可以反映企業的經濟資源及其分布情況；評價和預測企業短期的償債能力、長期償債能力財務彈性、經營績效等；通過多期資產負債表的對比分析，還可以觀察、預測企業財務狀況的發展趨勢。因此合理正確地編制資產負債表，向會計信息使用者提供真實有效的財務信息，具有重要的意義。

（二）資產負債表期末數欄各項目的現行填列方法歸類

按照現行會計準則，資產負債表“年初余額”欄各項目根據上年末“期末余額”欄內所列數據填列。上年末報表項目和數字需要進行調整的按本年度的規定進行調整。目前，有關財務會計教材包括注冊會計師考試用《會計》教材總結的資產負債表中“期末余額”欄填列方式有：（1）根據總賬賬戶的余額直接填列，如“交易性金融資產”、“短期借款”等。（2）根據總賬賬戶余額計算填列，如“貨幣資金”、“存貨”等。（3）根據有關明細賬戶的余額分析計算填列，如“應收賬款”、“應付賬款”。（4）根據總賬賬戶和明細賬戶的余額分析計算填列，如“長期借款”。（5）根據有關賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額填列，如“應收賬款”、“固定資產”等。

二、現行資產負債表編制中存在的問題分析

（一）報表項目設置不夠完整

為了簡化現行的資產負債表，新會計準則遵循了重要性要求，取消了“待攤費用”、“預提費用”賬戶和相應的報表項目，這樣處理不能正確、完整地反映企業所發生的跨期攤提經濟業務，值得商榷。原因在于：將企業所發生的待攤費用在發生時直接列為相關的成本費用，而未作為一項預付費用在各個受益會計期間進行分攤；一些企業在會計核算中也不再采取預提的方式，而是在費用發生時直接作為當期成本費用處理，減少了當期損益。另外，企業會計準則規定，財務會計以權責發生制為記賬基礎。上述做法沒有真正反映權責發生制的思想，未真正地反映經濟業務的實質和準確核算各期損益，導致虛增或者虛減當期損益，使得會計信息質量的真實性、完整性受到影響。

（二）報表中個別項目歸類不合理

對于一些賬戶期末余額、報表項目進行簡單的歸類填列，沒有真實地反映經濟業務和交易的實質，也沒有完全體現權責發生制的要求。如企業的“預計負債”賬戶余額，在編制資產負債表時，現行方法將其期末余額全部列入“預計負債”項目后歸入非流動負債，而未予以區分預計負債的性質和時間的長短。這種方法在預計負債數額較大時難以真實地反映預計負債的性質。

（三）對“期末余額”欄各項目的填列方法歸類重復或遺漏

現行資產負債表的編制中，“期末余額”欄各項目的填列方法歸類存在重復、遺漏、交叉等問題，未達到不重不漏互斥的原則。如“固定資產”、“無形資產”項目的填列，既可歸為根據有關總賬賬戶余額計算填列，也可歸為根據有關賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額的填列方法；而“應收賬款”項目按有關明細賬戶的余額分析計算后減去其備抵賬戶余額后填列，在現行歸類填列方法下無法對此進行處理；同樣，“存貨”項目也應根據有關總賬賬戶余額計算后減去其備抵賬戶余額后的金額填列，而不能直接歸為根據有關賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額填列。

（四）報表中個別項目設置不合理

報表項目列報不合理導致虛增或虛減資產，沒有真實地反映企業擁有或控制的經濟資源。例如，報表中的“固定資產清理”項目是根據“固定資產清理”賬戶期末余額直接填列的，該賬戶期末借方余額反映企業報廢、毀損、出售及無償調出固定資產中產生的尚未清理完畢的固定資產凈損失，在編制報表時將產生的處置損失列作資產，導致虛增資產；期末貸方余額反映尚未清理完畢的固定資產產生的凈收入，在報表中以負數填列于資產中，導致虛減資產。即現行資產負債表中“固定資產清理”項目虛增或虛減了企業資產。

（五）報表附注披露列示缺乏充分性、完整性

在資產負債表的報表附注披露中，存在著會計信息缺乏規范性、披露不充分、信息失真等問題；大企業、中小企業之間信息披露缺乏差異性，沒有突出重點；不同行業之間也沒有突出行業會計信息的特殊性等問題。甚至一些企業只披露對企業有利的信息，而對企業融資、社會形象、營利等產生不利的一些未決訴訟、抵押、擔保貸款，債務重組事項、關聯方交易等重大事項不加以充分披露，損害投資者和債權人的利益。一些企業在報表附注中對于會計師事務所出具的解釋性說明、發表的保留意見和否定意見的審計報告未進行披露，以提醒投資者注意，這也嚴重影響了會計信息質量。

三、解決資產負債表編制問題的建議

為使資產負債表的編制更科學合理，提供的信息更真實完整，筆者提出以下改進建議：

（一）日常核算可增設相關賬戶但不增設報表項目

在現有報表項目的基礎上，平時為了完整地反映企業所發生的經濟業務，滿足核算的需要，根據權責發生制記賬基礎的要求，可以增設“待攤費用”、“預提費用”賬戶，但不增設相關的報表項目。在編制報表時將“待攤費用”賬戶余額列入資產負債表中的“其他流動資產”項目。如果“預提費用”賬戶有明細賬期末為借方余額，則表示為待攤性質，編制報表時也列入“其他流動資產”項目；若其明細賬為貸方余額，則為預提數，屬于負債性質，在編制報表時將其列入“其他流動負債”項目。這樣一來，在平時核算中就可以完整地按權責發生制思想反映企業的經濟業務，便于正確進行會計核算；而在編制報表時并未增加報表項目，以保證會計信息的可比性。

（二）調整“預計負債”的報表項目歸類或增設資產負債表報表項目

1.調整“預計負債”賬戶期末余額的報表項目歸類。對無法直接歸類的報表項目，可以根據其經濟業務的性質和時間的長短，進行分類，同一賬戶余額分別在不同的報表項目反映，而非全部列于非流動負債。對于“預計負債”賬戶的期末余額，將時間在一年（含一年）以內的部分，列入“一年內到期的非流動負債”項目，如時間在一年以內的預計產品保修費、預計環境污染整治費等；而對于一年以上的“預計負債”則列報于非流動負債類的“預計負債”報表項目中，如預計棄置費用等。

2.增設資產負債表報表項目。在企業平時核算中，若有預計負債經濟業務或事項發生，可以將預計負債核算內容區分其長期和短期性質分別設置“預計流動負債”和“預計長期負債”進行核算，期末，相應地在資產負債表中設置同名項目予以列示，反映企業的預計負債情況。

（三）報表中“期末余額”欄各項目填列方法的重新歸類

資產負債表中“期末余額”欄各項目填列方法的歸類應做到不重不漏不交叉。為此，可將其歸類為如下六種方法：（1）根據相應總賬賬戶余額直接填列。按此方法填列的項目有：“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“投資性房地產（采用公允價值模式計量）”、“遞延所得稅資產”、“短期借款”、“交易性金融負債”、“應付票據”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“應付利息”、“應付股利”、“其他應付款”、“專項應付款”、“遞延所得稅負債”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”等。（2）根據相應明細賬余額直接填列。按此方法填列的相應報表項目相對較少，如，“未分配利潤”項目的年末數可根據“利潤分配——未分配利潤”明細賬余額直接填列。（3）根據有關總賬賬戶余額計算填列。按此方法填列的項目有：“貨幣資金”、“存貨”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”、“投資性房地產（采用成本模式計量）”、“固定資產”、“在建工程”、“工程物資”、“無形資產”、“開發支出”、“生產性生物資產”、“油氣資產”、“商譽”等。“未分配利潤”項目1-11月末可按此方法填列，其年末數則按方法（2）填列。（4）根據有關明細賬戶余額計算填列。按此方法填列的項目有：“預付賬款（不計提壞賬準備）”、“一年內到期的非流動資產”、“長期待攤費用”、“預收賬款”、“一年內到期的非流動負債”、“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”等。（5）根據有關總賬賬戶余額和明細賬戶余額分析計算填列。按此方法填列的項目有：“應收票據”、“應收賬款”、“應收利息”、“應收股利”、“其他應收款”、“其他流動資產”、“長期應收款”、“應付賬款”、“其他流動負債”等。（6）根據報表中相關項目計算填列。按此方法填列的項目有：“流動資產合計”、“非流動資產合計”、“資產合計”、“流動負債合計”、“非流動負債合計”、“負債合計”、“所有者權益合計”、“負債和所有者權益合計”。

（四）建議取消“固定資產清理”項目

依據資產負債表編制的依據“資產=負債+所有者權益”以及擴展的會計等式“資產+費用=負債+所有者權益+收入”，企業任何交易或事項所產生的損失、收入將最終影響所有者權益。因此，對于“固定資產清理”項目導致的虛增或虛減資產，可以將“固定資產清理”賬戶期末余額作為所有者權益類的資本公積的加項或減項處理，調整所有者權益。當其期末為借方余額時減少資本公積，當為貸方余額時增加資本公積。這樣可以不虛增或虛減企業資產，真實地反映企業的財務狀況，也使待處理損失或收入暫由企業所有者承擔。

（五）進一步規范報表附注的信息披露

為使企業在會計報表附注中充分披露重要會計信息，可以在《企業會計準則第30號——財務報表列報》的統一規范下，對不同的行業制定符合行業特點的會計信息披露具體辦法，規范報表附注中應披露的信息。同時，提高會計師事務所審計的標準，要求嚴格對企業的重大表外事項、抵押質押擔保貸款事項、是否存在未決訴訟等事項進行審查，保證企業真實的披露。在報表附注中增加“特別提醒事項”，要求企業明確地表明會計師事務所出具的解釋性說明，發表的保留意見、否定意見或無法表示意見，提醒投資者債權人予以關注，保護投資者債權人的利益。Z

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