第5章租賃會計5.1租賃會計概述5.2承租人的會計處理5.3出租人的會計處理5.4轉租賃、售后租回租賃會計專題難點梳理租賃會計概述租賃的概念與租賃的識別租賃的分拆、合并與變更其他相關概念租賃的分類相關概念租賃會計要解決的主要問題承租人的會計處理一般租賃業務短期租賃與低價值資產租賃設置的會計科目使用權資產和租賃負債的初始確認與計量使用權資產和租賃負債的后續計量（一般情況）租賃負債的重新計量租賃變更的確認與計量未納入租賃負債的可變租賃付款額的確認與計量出租人的會計處理融資租賃的確認與計量經營租賃的確認與計量特殊租賃業務會計處理轉租賃生產商或經銷商作為出租人的融資租賃售后租回報表列報與附注披露主要難點：租賃應付款與租賃應收款的比較租賃負債與使用權資產的初始計量租賃負債的后續計量租賃負債的重新計量售后租回的會計處理出租方為生產商或經銷商的情形5.1租賃會計概述5.1.1租賃的概念與租賃合同的識別5.1.2租賃的分類5.1.3租賃會計的主要內容租賃的概念租賃,是在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。在租賃期內轉移資產的使用權而非所有權，是租賃合同的本質。有償轉移資產使用權，是租賃得以實現的條件。理解要點租賃的概念引入了“已識別資產”、“控制資產使用的權利”等概念，對租賃的識別提供了更詳細的指引注意一項合同是否為租賃或包含租賃？租賃識別決策樹是否存在已識別資產？客戶在使用期間有權獲得已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益？客戶有權在使用期間主導已識別資產的使用方式和使用目的？合同包含租賃合同不包含租賃是否否否是是思考為什么要關注租賃合同的識別問題？【例5-1】租賃的識別。資料：甲公司（客戶）與乙公司（供貨商）的合同為甲公司提供了十節特定類型火車車廂的五年使用權。合同指定的具體的火車車廂；車廂為乙公司所有。甲公司決定何時何地使用這些車廂以及用其運輸什么貨物。不使用時，車廂存放在乙公司處。甲公司可將車廂用于其他目的（比如存儲）。但合同明確規定甲公司不能運輸特定類型的貨物（比如易燃易爆物）。如果某個車廂需要保養或維修，乙公司應以同類型的車廂進行替換否則，除非甲公司違約，乙公司在這五年里不的收回車廂。合同還規定乙公司在甲公司要求時提供火車頭和司機。火車頭在乙公司處存放，乙公司向司機發出指示，詳細說明甲公司的貨物運輸要求。乙公司可選擇使用任一火車頭履行甲公司的要求，并且該火車頭即可用于牽引運輸甲公司貨物的車廂，也可用于牽引運輸其他客戶貨物的車廂（即：如果其他客戶要求運輸的貨物目的地與甲公司要求的目的地距離不遠且時間范圍接近，乙公司可選擇在該火車頭牽引多達100節車廂）。問題：該合同是否包含租賃？解答：（1）分析是否存在已識別資產。一方面，合同中明確指定了甲公司擁有五年使用權的這十節車廂；另一方面，車廂一旦被交付給甲公司，僅在需要保養或維修時方可替換，乙公司雖有替換車廂的能力但并不能通過行使替換車廂的權利去獲得經濟利益，所以不具有五年中的實質性替換權。由此可見，該合同存在十節被識別的車廂。用于牽引車廂的火車頭不是被識別資產，因為合同中既未明確也未隱含地指定某一火車頭。（2）分析客戶是否有權獲得整個使用期間幾乎全部經濟利益。甲公司作為承租人，擁有這十節車廂的在整個使用期間內（包括了不用于運輸貨物的時間）的專屬使用權，所以說，甲公司有權獲得在五年使用期內使用這些車廂所產生的幾乎全部經濟利益。（3）分析客戶是否主導車廂的使用。合同在運輸易燃易爆物品上的限制，是供應商的保護性權利，只是規定了甲公司車廂使用權的范圍，而在規定范圍內，甲公司可以自行決定何時將何種貨物運往何地，甚至有權自行決定不運輸貨物時如何使用這些車廂。可見，甲公司有權在使用期間主導已識別資產的使用。綜上所述，該合同包含租賃。承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃，而是對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。承租人對租賃的分類短期租賃低價值資產租賃使用權資產租賃負債相關概念相關概念：短期租賃、低價值資產租賃短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。低價值資產租賃的判定僅與資產的絕對價值有關。判斷短期租賃低價值資產租賃兩種例外承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利（IFRS16：代表承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利的資產）使用權資產相關概念：使用權資產、租賃負債按準則規定，根據租賃付款額的現值計量租賃負債出租人對租賃的分類關于分類原則：保留了融資租賃與經營租賃的“雙重模型”，并強調要依據交易的實質而非合同的形式區分融資租賃與經營租賃。增加了對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規定。關于分類原則：增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。出租人融資租賃與經營租賃的劃分分類時點——租賃開始日分類原則——是否實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險與報酬兩個類別——融資租賃和經營租賃融資租賃的判斷經營租賃：融資租賃以外的租賃符合一條或多條的，為融資租賃期滿時資產所有權轉移給承租人承租人有購買選擇權，訂立的購價與預計行權時租賃資產的公允價值相比足夠低，因而租賃開始日可合理確定承租人將行權即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分租賃開始日租賃收款額的現值幾乎相當于租賃資產的公允價值租賃資產性質特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用存在下列一項或多項跡象的，也可分類為融資租賃若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間承租人一般租賃初始確認與計量確認使用權資產確認租賃負債后續計量基本：對使用權資產采用成本模式進行后續計量償還租賃負債并確認利息費用其他：重新計量租賃負債租賃變更（也可能涉及重新計量租賃負債）短期租賃和低價值資產租賃可以選擇的簡化處理租賃期變更的處理出租人融資租賃租賃期開始日終止確認租出資產初始確認租賃應收款后續計量各期利息收入的確認與計量對應收融資租賃款進行會計處理未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額的處理出租人作為生產商或經銷商時的處理租賃變更的處理經營租賃對租賃收款額確認為租金收入以及初始直接費用的處理對租出資產的后續計量（折舊與攤銷、減值）收到未計入租賃收款額的可變租賃付款額的處理租賃變更的處理轉租賃對轉租賃的分類原租賃為通常租賃的情形下原租賃為短期租賃的情形下對轉租賃的處理被分類為融資租賃的轉租賃被分類為經營租賃的轉租賃售后租回資產轉讓屬于銷售的售后租回交易承租人的會計處理出租人的會計處理資產轉讓不屬于銷售的售后租回交易承租人的會計處理出租人的會計處理租賃會計的主要內容租賃會計涉及到的相關概念租賃開始日租賃期租賃期開始日租賃激勵初始直接費用資產余值擔保余值未擔保余值租賃投資凈額租賃收款額其他相關概念租賃使用權資產租賃負債短期租賃低價值資產租賃租賃付款額固定付款額實質固定付款額可變租賃付款額租賃內含利率承租人增量借款利率經營租賃融資租賃租賃變更租賃變更生效日1.初始確認與計量2.后續計量（一般情況）3.后續計量（重新計量租賃負債）4.租賃變更5.短期租賃與低價值資產租賃6.列報與披露5.2承租人的主要會計處理使用權資產和租賃負債的初始確認與計量：原則確認時點：租賃期開始日使用權資產的初始計量：按成本進行初始計量租賃負債的初始計量：按租賃期開始日尚未支付的的租賃付款額的現值計量1.初始確認與計量租賃期租賃合同簽署日日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者（出租人將租賃進行分類的日期）承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間（注意：續租選擇權涵蓋的期間、終止租賃選擇權涵蓋的期間）出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期（租賃雙方開始進行會計處理的日期）租賃開始日租賃期開始日相關概念：租賃期開始日使用權資產：初始成本的構成a租賃負債的初始計量金額b在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額c承租人發生的初始直接費用d承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本屬于為生產存貨而發生的，適用存貨準則出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等租賃激勵為達成租賃所發生的增量成本（增量成本：若不取得該租賃則不會發生的成本）初始直接費用承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項租賃付款額租賃付款額：組成內容固定付款額或實質固定付款額（扣除租賃激勵）取決于指數或比率的可變租賃付款額購買選擇權的行權價格（前提是承租人合理確定將行使該選擇權）行使終止租賃選擇權需支付的款項（前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化（而非時間推移）而變動的款項。（消費者價格指數、基準利率掛鉤、市場租金費率）使用權資產和租賃負債的初始確認與計量：賬務處理借：使用權資產（a+b+c+d）貸：租賃負債（租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值）a銀行存款等（租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，扣除租賃激勵）b銀行存款等（初始直接費用）c

預計負債（預計的拆除、復原、恢復等成本）d

關于a：折現率的選擇：首選租賃內含利率，無法確定的則采用承租人增量借款利率注意租賃付款額的內容構成注意可變租賃付款額的納入與否相關概念：租賃內含利率、增量借款利率租賃內含利率使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率租賃收款額的現值未擔保余值的現值租賃資產公允價值初始直接費用++=使下面等式成立的利率承租人增量借款利率承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值相近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資產需支付的利率初始確認與計量舉例（IFRS16示例13）例5-2承租人就某棟建筑物的某一樓層簽訂了為期10年的租賃合同，具有5年的續租選擇權；初始租賃期內租賃付款額為每年50000，選擇權期間為每年55000，年初支付當年所有款項；為獲得該項租賃，承租人發生初始直接費用20000，其中，15000元時向該樓層前任租戶支付的款項，5000元為向此租賃的房地產中介支付的傭金；作為對承租人的激勵，出租人同意為承租人報銷5000元的傭金以及7000元的裝修費。在租賃期開始日，承租人得出結論認為不能合理確定將行使續租選擇權，因此，將租賃期確定為10年。租賃內含利率無法確定；承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值得相同幣種的借款而必須支付的固定利率。借：使用權資產405391貸：租賃負債355391銀行存款50000借：使用權資產20000貸：銀行存款20000借：銀行存款等5000貸：使用權資產5000支付本年租金確認租賃負債初始直接費用扣除激勵（出租人報銷）使用權資產的成本中不包括裝修費借：使用權資產420391貸：租賃負債355391銀行存款65000或者355391=9個50000按5%折現率計算的現值=50000?7.107865000=50000+20000-5000420391=355391+65000使用權資產的后續計量（成本模式）減值折舊參照固定資產、資產減值準則的相關規定折舊期限的確定：剩余使用壽命租賃期與剩余使用壽命兩者孰短2.后續計量（一般情況）租賃負債的后續計量（一般情況）償還租賃負債借：租賃負債

貸：銀行存款確認利息費用按固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益（周期性利率是指初始計算租賃付款額現值時所采用的折現率，或者重新確定租賃付款額現值時所采用的修訂后的折現率）借：財務費用

貸：租賃負債未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發生時計入當期損益借：銷售費用等

貸：銀行存款后續計量舉例（IFRS16示例13）例5-3后續計量舉例（資料見例5-2）年份租賃負債（5%）使用權資產期初余額(1)租賃付款額(2)利息費用(3)=[(1)-(2)]?5%期末余額(4)=(1)-(2)+(3)期初余額(5)折舊費用(6)期末余額(7)=(5)-(6)1355391-177703731614203914203937835223731615000016158339319378352420393363133339319500001446630378533631342039294274430378550000126892664742942744203925223552664745000010823227297252235420392101966227297500008865186162210196420391681577186162500006808142970168157420391261188142970500004649976191261184203984079997619500002381500008407942039420401050000500000042040420400合計-45000094609--420391-第一年末賬務處理：1.確認當年利息費用：借：財務費用17770貸：租賃負債177702.計提當年折舊費用：借：制造費用等42039貸：使用權資產累計折舊42039第二年賬務處理：1.年初支付租金：借：租賃負債50000貸：銀行存款500002.確認當年利息費用：借：財務費用16158貸：租賃負債161583.計提當年折舊費用：借：制造費用等42039貸：使用權資產累計折舊42039第十年賬務處理：1.年初支付租金：借：租賃負債50000貸：銀行存款500002.計提當年折舊費用：借：制造費用等42039貸：使用權資產累計折舊42039??????例5-3租賃期開始日后，重新計量租賃負債的情形情形1與選擇權有關情形2其他原因按變動后租賃付款額和修訂后的折現率計算的現值重新計量租賃負債續租選擇權或者終止租賃選擇權的評估結果發生變化導致租賃期變化的;續租選擇權或者終止租賃選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的;購買選擇權的評估結果發生變化的。剩余租賃期間的租賃內含利率無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率如何重新計量修訂后折現率的選擇根據擔保余值預計的應付金額發生變動，或者

因用于確定租賃付款額的指數或比率變動而導致未來租賃付款額發生變動如何重新計量按變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債折現率的選擇折現率不變但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現率3.后續計量（重新計量租賃負債）重新計量租賃負債的，應相應調整使用權資產的賬面價值需調整使用權資產的三種情形前述情形1前述情形2實質固定付款額變動如何調整使用權資產賬面價值根據租賃負債調整金額相應調整使用權資產賬面價值使用權資產賬面價值已調減至零，但租賃負債還需進一步調減的，承租人應將剩余金額計入當期損益。

續租選擇權的評估結果發生變化導致租期變化而需重新計量租賃負債舉例例5-4資料見例2。另假定：第六年年末時。承租人的增量借款利率為6%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為9年、與使用權資產等值得相同幣種的借款而必須支付的固定利率。在第六年年末，承租人得出結論：由于其收購了丙公司并決定搬遷丙公司的員工進入其現租賃建筑物中的另一樓層，從而可合理確定承租人將對現已租賃的樓層行使續租選擇權。（根據前面資料，可續租5年，續租期間每年租金55000元）收購丙公司后，承租人由于員工人數增加而需要在合適的建筑物中租賃兩個樓層。為使成本最小化，承租人在其租賃的建筑物中單獨就另一樓層簽訂了為期8年的租賃合同，該樓層在第7年年末時可供使用，同時自第8年年初提前終止了丙公司簽訂的租賃合同。在租賃的第6年，承租人收購丙公司，丙公司在另一建筑中租了一層樓。丙公司簽訂的租賃合同包含可由丙公司行使的終止租賃選擇權。續租選擇權的評估結果發生變化重新計量租賃負債年份租賃負債（6%）使用權資產期初余額租賃付款額利息費用期末余額期初余額折舊費用期末余額1355391-17770373161420391（42039）3783522373161（50000）16158339319378352（42039）3363133339319（50000）14466303785336313（42039）2942744303785（50000）12689266474294274（42039）2522355266474（50000）10823227297252235（42039）2101966227297（50000）8865186162210196（42039）1681577378174（50000）19690347864360169（40019）3201508347864（50000）17872315736320150（40019）2801319315736（50000）15944281680280131（40019）24011210281680（50000）13901245581240112（40019）20009311245581（55000）11435202016200093（40019）16007412202016（55000）8821155837160074（40019）12005513155837（55000）6050106887120055（40019）8003614106887（55000）31135500080036（40018）400181555000（55000）0040018（40018）0在第6年末重新計算租賃負債：剩余4年每年50000元的付款額和續租5年每年55000元的付款額，兩者按6%的折現率計算的現值之和為378174元，其與此前賬面余額之間的差額為192012元（378174-186162=192012）在第6年末調整分錄：借：使用權資產192012貸：租賃負債

192012第7年初調整后：租賃負債年初余額為378174元（186162+192012）；使用權資產年初余額為360169元（360169=168157+192012）第7年至第15年各年折舊費也有變化。第7年至第15年各年利息費用的計算基數也與重新計量租賃負債之前有所不同。186162取決于指數變動的可變租賃付款額舉例承租人就某棟建筑物的某一樓層簽訂了一項租賃合同：租期10年，每年的租賃付款額為50000元，年初支付。租賃付款額每兩年基于過去24個月消費者者價格指數的上漲上調一次。租賃期開始日的消費者價格指數為125。不考慮初始直接費用。租賃內含利率無法直接確定。承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等職的相同幣種的借款而必須支付的固定利率。合同例5-5租賃期開始日：借：使用權資產405391（a+b）貸：租賃負債355391

b

銀行存款50000

a

租賃期的前兩年，合計確認利息費用：借：利息費用

33928（17770+16158））貸：租賃負債33928租賃期的前兩年，合計確認折舊費用：借：管理費用等81078（假定采用直線法）貸：使用權資產累計折舊81078（405391/10?2）年份租賃負債（5%）期初余額租賃付款額利息費用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193339319（50000）144663037854303785（50000）126892664745266474（50000）108232272976227297（50000）88651861627186162（50000）68081429708142970（50000）464997619997619（50000）2381500001050000（50000）00第三年年初的消費者價格指數為135。未來8年的租賃付款額如何確定呢？（IFRS

16示例14）取決于指數變動的可變租賃付款額的計算、賬務處理按消費者價格指數調整后的第三年付款額為54000元（54000=50000?135?125）對第3、4兩年的租賃負債進行重新計量年初，調整租賃負債和使用權資產余額：借：使用權資產27145貸：租賃負債27145（366464-339319）確認當年利息費用：借：利息費用

18323貸：租賃負債18323確認當年折舊費用：借：管理費用等43923

貸：使用權資產累計折舊43932

[（405391-81078+27145）/8]年份租賃負債（5%）期初余額租賃付款額利息費用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193339319（50000）144663037854303785（50000）12689266474年份租賃負債（5%）期初余額租賃付款額利息費用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193366464（54000）183233307874330787（54000）16539293326第3年賬務處理年初，支付當年租賃付款額：借：租賃負債54000貸：銀行存款等54000調整前調整后取決于比率變動的可變租賃付款額舉例（IFRS

16示例14）資料同例5。另要求承租人應就租賃每年支付可變租賃付款額，其金額為承租人所租不動產所產生的銷售額的1%。例5-6分析：由于額外的可變租賃付款額與未來的銷售掛鉤，不滿足租賃付款額的定義，所以，不納入使用權資產和租賃負債的計量。假定租賃期的第一年承租人所租不動產所產生的銷售額為800000元，則承租人按1%支付可變租賃付款額8000元時：借：銷售費用8000

貸：銀行存款80004.租賃變更的會計處理

未作為一項單獨租賃的，相關的處理分攤變更后合同的對價重新確定租賃期重新計量租賃負債（按變更后租賃付款額和修訂后折現率）調減使用權資產賬面價值作為一項單獨租賃處理的條件（應同時具備）租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值。該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權、延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更形成單獨租賃的租賃變更舉例（IFRS

16示例15）例5-7資料：甲公司（承租人）就2000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同。在第6年初，承租人和出租人同意對原租賃剩余的5年租賃進行修改，以擴租同一建筑物內3000平方米的辦公場所。擴租的場所于第6年第二季度末時可供承租人使用。租賃總對價的增加額與新增3000平方米辦公場所的當前市價并根據承租人所獲折扣進行調整后的金額相當，該折扣反映了出租人節約的成本，即將相同場所租給新租戶則出租人會發生該等成本（如營銷成本）將該修改作為一項單獨的租賃，與原來的10年期租賃分別進行會計處理。承租人的判斷在新租賃的租賃期開始日（第6年第二季度末）：確認與新增3000平方米辦公場所租賃相關的使用權資產和租賃負債。承租人對原來的2000平方米辦公場所租賃的會計處理不因此項修改而進行任何調整。承租人的處理未作為一項單獨租賃的租賃變更舉例（IFRS

16示例19）例5-8甲公司（承租人）就5000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同。在第6年初，承租人和出租人同意對原租賃剩余的5年租賃進行修改，將租賃付款額從每年的100000元降至每年95000元。租賃內含利率無法直接確定。承租人在租賃期開始日的增量借款利率為6%，在第6年年初的增量借款利率為7%。每年的租賃付款額在年初支付。不將該變更作為一項單獨的租賃承租人的判斷在變更生效日（第6年年初），基于下列情況對租賃負債進行重新計量：剩余租期為5年；年付款額為95000元；承租人的增量借款利率為7%。承租人的處理變更后負債的賬面余額應為：389519元變更前負債的賬面余額為421236元將兩者之差31717元調減使用權資產調整分錄：借：租賃負債31717貸：使用權資產31717資料5.短期租賃和低價值資產租賃的會計處理承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債（而是進行簡化處理）租賃付款額的簡化處理：在租賃期內分期按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益按類還是分項選擇簡化方法？——短期租賃：按租賃資產類別做出簡化處理的選擇——低價值資產租賃：根據每項租賃的具體情況作出簡化處理的選擇借：制造費用、管理費用等

貸：銀行存款等租賃變更：簡化處理的短期租賃發生租賃變更或者因租賃變更之外的原因導致租賃期發生變化的，承租人應當將其視為一項新的租賃進行會計處理

6.列報與披露資產負債表單獨列示使用權資產和租賃負債租賃負債分別非流動負債和一年內到期的非流動負債列示利潤表分別列示租賃負債的利息費用和使用權資產的折舊費用租賃負債的利息費用在財務費用項目列示現金流量表償還租賃負債本金和利息所支付的現金計入籌資活動現金流出簡化處理的租賃以及未納入租賃負債的可變租賃付款額的支付，計入經營活動現金流出報表列報附注披露主要信息：各類使用權資產的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額租賃負債的利息費用計入當期損益的兩種簡化處理的租賃的租賃費用未納入租賃負債計量的可變租賃付款額轉租使用權資產取得的收入與租賃相關的總現金流出售后租回交易產生的相關損益其他按第37號準則應披露的有關租賃負債的信息簡化處理的兩種租賃的事實其他定性定量信息，包括：租賃活動的性質未納入租賃負債計量的未來潛在現金流出租賃導致的限制或承諾其他1.融資租賃的確認與計量2.經營租賃的確認與計量3.列報與披露5.3出租人的主要會計處理出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項租賃收款額相關概念承租人需支付的固定付款額或實質固定付款額（扣除租賃激勵相關金額）取決于指數或比率的可變租賃付款額購買選擇權的行權價格（前提是合理確定承租人將行使該選擇權）承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項（前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權）由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值租賃投資凈額租賃投資凈額=（未擔保余值+租賃期開始日尚未收到的租賃收款額）按租賃內含利率折現的現值資產余值擔保余值未擔保余值租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值A與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額B租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分c相關概念融資租賃：租賃期開始日的相關確認與計量租出資產的終止確認、應收債權的初始確認借：應收融資租賃款[租賃投資凈額]

A=B+E

貸：融資租賃資產[租出資產的賬面價值]C

資產處置損益[租出資產的轉讓利得]D

銀行存款等[支付的初始直接費用]

EB公允價值按凈額法確認損益租賃收款額的現值未擔保余值的現值租賃資產公允價值初始直接費用++=租賃內含利率是使下面等式成立的利率BE租賃投資凈額A應收融資租賃款初始計量？注意與舊準則比較融資租賃：租賃期內確認各期的利息收入借：應收融資租賃款、銀行存款

貸：租賃收入等租賃內含利率轉租情況下，若租賃內含利率無法確定，則采用原租賃的折現率（根據與轉租有關的初始直接費用進行調整）采用固定的周期性利率終止確認時：借：銀行存款等[a+b]貸：應收融資租賃款a（取得的租賃收款額）

租賃收入b出租人將應收融資租賃款按金融工具準則進行終止確認和減值的處理（取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額）出租人將應收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售資產的，按第42號準則進行會計處理確認減值損失時：借：信用減值損失[按預期信用損失模型進行計量]貸：壞賬準備融資租賃：租賃期內租賃收款額的后續計量和終止確認終止確認時：借：銀行存款等[a+b]貸：應收融資租賃款（取得的租賃收款額）

a

租賃收入b出租人將應收融資租賃款按金融工具準則進行終止確認和減值的處理（取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額）出租人將應收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售資產的，按第42號準則進行會計處理確認減值損失時：借：信用減值損失[按預期信用損失模型進行計量]貸：壞賬準備融資租賃：租賃期內租賃收款額的后續計量和終止確認融資租賃的一般業務例5-9資料：乙公司作為出租人就一套大型采礦設備與甲公司簽訂了為期10年的租賃合同，該設備的賬面價值為360000元，公允價值為350000元。合同有關條款和其他資料為：①該租賃為期10年。②租賃期內租賃付款額為每年50000元，年初支付當年所有款項。③為獲得該項租賃，出租人發生初始直接費用5391元，為向此租賃的房地產中介支付的傭金。④作為對承租人的激勵，出租人同意為承租人報銷5000元的傭金并承擔7000元的裝修費。⑤租賃內含利率為5%。⑥在租賃期開始日，承租人得出結論認為不能合理確定將行使續租選擇權，因此，將租賃期確定為10年。出租人乙公司租賃期開始日的賬務處理

①收取本期租賃應收款：借：銀行存款50000

貸：租賃收入50000②確認應收融資租賃款并終止確認租賃資產：借：應收融資租賃款355391

資產處置損益

10000

貸：融資租賃資產

360000

銀行存款

5391③為承租人報銷傭金并承擔裝修費：借：管理費用等12000

貸：銀行存款12000出租人乙公司租賃期開始日后的租賃投資凈額計算表年份期初余額（1）本期收款(2)本期利息收入(3)=[(1)-(2)]×利率期末余額（4）=（1）-（2）+（3）1355391-17770373161333931950000144663037854303785500001268926647452664745000010823227297622729750000886518616271861625000068081429708142970500004649976199976195000023815000010500005000000合計-45000094609-①第一期期末：借：應收融資租賃款17770

貸：租賃收入17770②第二期:借：銀行存款50000

貸：應收融資租賃款50000借：應收融資租賃款14466

貸：租賃收入14466③第三期至第九期的賬務處理以此類推。④第十期：借：銀行存款50000

貸：應收融資租賃款50000出租人乙公司租賃期開始日后的賬務處理融資租賃：租賃變更的處理

租賃變更未作為一項單獨租賃的，相關的處理假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經營租賃的，出租人應當自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產的賬面價值。作為一項單獨租賃處理的條件（應同時具備）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》關于修改或重新議定合同的規定進行會計處理。同承租人經營租賃：會計處理基本原則借：銀行存款等貸：主營業務收入或其他業務收入關于租賃收款額：——租賃期內，采用直線法或其他系統合理的方法，將租賃收款額確分期認為租金收入借：長期待攤費用貸：銀行存款等關于初始直接費用：——資本化，在租賃期內按照與確認租金收入的相同基礎分期計入當期損益。借：管理費用等貸：長期待攤費用關于租出的資產的后續計量：——固定資產，按類似資產的折舊政策計提折舊——其他資產，根據適用準則進行攤銷——根據資產減值準則進行減值處理關于未計入租賃收款額的可變租賃付款額：——實際發生時計入當期損益關于租賃變更：——自變更生效日起，將其作為一項新租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額應當視為新租賃的收款額。經營租賃：會計處理基本原則借：銀行存款等貸：主營業務收入或其他業務收入關于租賃收款額：——租賃期內，采用直線法或其他系統合理的方法，將租賃收款額確分期認為租金收入借：長期待攤費用貸：銀行存款等關于初始直接費用：——資本化，在租賃期內按照與確認租金收入的相同基礎分期計入當期損益。借：管理費用等貸：長期待攤費用關于租出的資產的后續計量：——固定資產，按類似資產的折舊政策計提折舊——其他資產，根據適用準則進行攤銷——根據資產減值準則進行減值處理關于未計入租賃收款額的可變租賃付款額：——實際發生時計入當期損益關于租賃變更：——自變更生效日起，將其作為一項新租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額應當視為新租賃的收款額。出租人的列報與披露列報根據資產的性質，在資產負債表中列示經營租賃資產附注披露在附注中披露與融資租賃有關的信息在附注中披露與經營租賃有關的信息披露其他定性或定量信息銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入資產負債表日后連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現租賃收款總額未折現租賃收款額和租賃投資凈額的調節表租賃收入，與未計入租賃收款額的可變租賃付款額相關的收入將經營租賃固定資產與出租人持有的自由固定資產分開，并將前者按類提供第4號準則要求披露的信息資產負債表日后連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現租賃收款總額租賃活動的性質對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理的情況其他相關信息5.4轉租賃中間出租人出租人原租賃的承租人轉租賃的出