第一部分醫院會計制度改革介紹

一以及醫院會計制度改革的背景

我國目前實行的醫院會計制度是1998年由財政部和衛生部聯合頒布實施，從1999年開始

實施，實施的時間大約10年了，但該制度存在很多缺陷。相對于現行的《醫院會計制度》，

這次《醫院會計制度》（征求意見稿）根據新形勢的要求，借鑒了企業財務會計改革的經驗

和國際慣例，是醫院財務管理以及會計核算的重大改革。

醫院會計制度是我國會計制度的有機組成部分，醫院的會計流程和企業的會計流程沒有

本質差異，醫療服務和和服務業類似，而藥品銷售又類似零售業。

隨著醫療衛生事業的發展，醫院會計報表絕不應只滿足報送上級衛生行政主管部門的需

要，醫院管理層迫切需要從會計報表中得到更多的財務信息；營利性醫院以及非營利性醫院

以及股份制醫院等不同所有制醫院需要給股東以及債權人以及相關部門提供各種所需要的

信息，醫院會計制度也應順應時代的發展進行相應的改革。

二以及與現行制度相比較，新制度（征求意見稿）的主要變化思路：

一是新增了與國庫集中支付以及政府收支分類以及部門預算以及工資津補貼以及國有

資產管理等財政改革相關的會計核算內容；

二是為了真實反映資產價值以及合理確定醫療成本，規定計提固定資產折舊，折舊額分

期計入相關成本費用；

三是為了增強會計信息的完整性，規定將基建會計納入“大賬”；

四是為了解決現行制度下醫院醫療和藥品收支不配比以及成本核算體系不健全以及科

研教學經費核算混亂等問題，借鑒國際慣例，合并了醫療以及藥品收支核算，規定管理費用

不再分攤，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會計處理；

五是為了兼顧預算管理需要,規定通過專設預算會計科目或采用備查簿方式提供預算會

計信息；

六是將原來的“收入支出總表''改為"收入費用表”，增加了現金流量表以及預算收支表以

及基建投資表及報表附注，進一步完善了報表體系。

三以及與現行制度相比，新制度（征求意見稿）具體變化：

■核算基礎：現行制度規定：“醫院的會計核算除采用權責發生制外，均按照《事業單

位會計準則》規定的一般原則和本制度的要求進行“，而在新制度規定“醫院會計核算以權責

發生制為基礎。”

■提出了會計要素的概念：“醫院會計要素包括資產以及負債以及凈資產以及收入和費

用。”

■新制度沒有如現行制度一樣規定“醫院對明細科目的設置可自行規定”,而是籠統地規

定“在不影響會計核算要求和財務報表指標匯總，以及對外提供統一的財務報表的前提下，

可以根據實際情況和需要自行增設以及減少或合并某些會計科目，以及自行設置本制度規定

之外的明細科目。”

?報表種類的增減：刪除了“基金變動表”，增加了“現金流量表”以及”預算收支表”，明

確了“基建投資表”的地位。

■制度修訂與解釋部門：現行制度由財政部與衛生部共同解釋并修訂，而新制度由財

政部頒布，財政部負責對新制度的修訂和解釋。

?會計科目設置方面

會計科目編碼規則由“3-3-3”變為“4-2-2"；現行制度會計科目為43個總賬科目，新制度

為57個總賬科目及4個預算會計科目。變動如下：

新增刪除調整變動

零余額賬戶用款額

度以及財政應返還在加工材料一委托加工物資

額度以及預付賬款對外投資--長期股權投資

以及累計折舊以及藥品進銷差價以及以及長期債權投資現金--

資產類

基建工程以及固定開辦費（2）庫存現金應收在院病人醫

資產清理以及累計藥費--應收在院病人醫療

攤銷以及長期待攤款（4）

費用（8）

應繳款項以及應交

應付工資以及應付社會保障

負債類稅費以及代管款項應繳超收款

費--應付職工薪酬

以及預計負債（4）

凈資產事業基金以及固定

累積盈余收支結余--本期盈余

類基金以及結余分配

成本類生產成本

基建撥款以及財政

調劑收入以及科教

收入類藥品收入

收入以及其他業務

收入

科教支出以及其他

業務支出以及公益藥品支出以及財政醫療支出--醫療成本

費用類

性支出以及財務費專項支出其他支出--其他費用

用

其他類以前年度盈余調整

預算收入以及預算

預算會

支出以及本期結余

計類

以及累計結余

已有科E1核算內容的主要變化:

（1）“銀行存款”：明確存入其他金融機構的款項也納入本科目核算；列舉了如外幣購

入設備及物資以及外幣兌換以及期末外幣賬戶折算時的會計處理方法。

（2）“其他貨幣資金”：除保留現行制度中的外埠存款以及銀行匯票存款外，增加了銀

行本票存款以及信用卡存款以及信用證保證金存款，刪除了在途資金的表述。

（3）“應收在院病人醫療款”：明確了各類醫保病人在結算時會計處理：“結轉住院病人

自付部分以外的應收醫療款或結轉病人結算欠費，按應收病人醫療款總額中扣除病人自付部

分以外的金額或病人結算欠費金額，借記“應收醫療款”科目，貸記本科目。”

（4）“應收醫療款”：核算內容除了門診病人和住院病人外，新增了“醫療保險機構”。

（5）“其他應收款”：核算內容新增了“應向職工收取的各種墊付款項以及應收利息以及

應收利潤等“，主要是因為核算長期投資的需要。但“到期一次還本付息的長期債券投資應收

取的利息”除外。

（6）庫存物資：新制度要求對高值耗材專門設置二級明細科目進行核算；對外購的其

他材料以及低值易耗品以及自制或委托加工的低值易耗品或材料，明確了成本范圍；明確接

受捐贈的庫存物資在“其他收入”中核算；明確基建工程中“購入的可直接使用的達不到固定

資產標準的工具以及器具，應當于基建工程完工交付使用時，按照工器具采購成本”在本科

目中核算；規定了“庫存物資在發出時，應當根據不同類別物資的實際情況采用個別計價法

以及先進先出法或者加權平均法，確定發出物資的實際成本“；規定了醫院對外出售衛生材

料要按實際成本沖減醫療成本。

(7)待攤費用：新增規定“如果某項待攤費用已經不能使醫院受益，應當將其攤余價值

一次全部轉入當期費用“。與“長期待攤費用''的劃分標準是受益期限是否超過一年。

(8)無形資產：明確了無形資產的定義”醫院為開展醫療活動以及出租給他人或為管理

目的而持有的且沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權以及非專利技術以及商標權

以及著作權以及土地使用權等“，商譽不再屬于無形資產。規定了無形資產的入賬方式及累

計攤銷的會計處理。

(9)待處理財產損溢：現行制度規定盤盈的固定資產按照重置完全價值入賬，征求己

將稿則明確了盤盈的固定資產，要按照比照同類資產市場價格確定的價值，相應的對于盤盈

的藥品和庫存物資要比照同類藥品以及物資市場價格確定價值。

現行制度轉入的科目是“管理費用”和“其他支出”，征求意見稿轉入的科目為“其他收入”

和“其他費用

(10)應付賬款：規定“醫院為在建工程和基建工程項目與施工企業結算發生的應付工

程款，也在本科目核算“；核銷的應付賬款計入“其他收入”。

(11)其他應付款：調整了核算內容：現行制度列舉的“代扣代交的住房公積金以及個

人所得稅等''被刪除，新制度列舉的是“應付經營租入固定資產的租金以及存入保證金等

(12)專用基金：調整了核算內容：現行制度中核算包括修購基金以及職工福利基金以

及住房基金以及留本基金等各種專用基金，新制度中僅“核算醫院按規定設置以及提取的具

有專門用途的凈資產，如留本基金等“，但也提到了可以“按規定提取其他基金

(13)其他收入：核算內容減少為“如財產物資盤盈以及捐贈收入以及確實無法支付的

應付款項等''的收入。

需補充規定的：制度規定對接受的捐贈全部納入“其他收入”科目進行核算，但對于指定

用途的捐贈是否也是同樣處理？還是按《關于印發〈醫療衛生機構接受社會捐贈資助管理暫

行辦法〉的通知》(衛規財發[2007]117號)的規定執行？

四以及對新制度的一點建議

■新制度實施過程中政策制定權限的下放可能造成核算口徑不可比：如會計科目的增減

以及固定資產分類以及累計折舊的年限與方法在本制度中均由醫院根據實際情況進行制定，

這樣會導致各醫院對同一事項的會計處理不同，且容易人為操縱財務數據，建議可由省級財

政部門根據本省情況制定補充規定。

■適用范圍不符合醫院劃分：現行《醫院會計制度》明確規定：“適用于中華人民共和國

境內的各級各類公立醫療機構。”

非公立醫院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫院應該執行什么會計制度，

目前尚無明確的規定。

新制度適用于公立醫院，對非公立但為非營利性質的醫院是否有必要再另制定一套制度

呢？

■醫院現在對供應商開具的銀行匯票又該如何處理？

五以及中美醫改的思考以及對新制度制定的影響

在醫療衛生改革的進程中，雖然中國與美國面臨不同的政治體制以及文化背景和相異的

經濟發展階段，但美國本次醫療衛生改革不論在初衷意義上的改革理想和實現意義上的改革

立法進程，都對中國醫療衛生改革具有直接的啟示。對于我們理解新的醫院會計制度也具有

深刻的意義。

（-）堅持醫療衛生改革的公益性

從全球趨勢來看，保證公益性是最基本的醫療目標，普惠式的全民醫療保障將彰顯社會

的公平和正義。

奧巴馬醫改目標是全民醫保，給已有醫療保險的人提供安全感；給無保險的人提供醫療

保險。

2009年我國新醫療衛生改革方案出臺以來，“公益性”和政府主導成為醫改的核心。

（二）強化醫療衛生改革政策制定的清晰性和可操作性

奧巴馬本輪醫療衛生改革的立法，其不論是在政策的宏觀導向性上，還是在政策的具體

執行面上,雖然改革規模遠遠不及中國，而且在討論過程中無法避免政治和利益集團的影響，

但卻始終保證了高度的清晰性和可操作性。

這樣的清晰性和規范性，不僅有利于各個職能不同的執行機構準確履行職責，避免責任

真空和責任重疊，也有利于醫改立法的討論和最終的政策執行中，各個機構都能夠在完全公

平以及透明的意義下進行政策的辯論和調整。

我國此輪醫療衛生改革，由于各地和各部門缺乏統一化和細節化的改革操作流程，具體

改革政策和財政投入在各地的執行過程中也具有相當的差異性，因此也出現了改革方向不夠

統一以及改革步伐不夠協調，甚至部門以及地方間改革出現利益相互沖突和爭斗的情況。

（三）全面推進醫療信息化發展

奧巴馬醫療衛生改革中的一項重要配套措施，是全面推進醫療信息化。醫療信息化的必

要性和巨大優勢，在當前美國已有三個版本的醫療改革法案中都得到了充分的展現，也是奧

巴馬此次改革中爭議最少的一環。事實上，奧巴馬此次改革提出的醫療信息化，在美國也并

不是首次。在上世紀90年代，美國退伍軍人醫院體系的改革正是以醫療信息化為核心，創

造了美國醫療衛生改革歷史上獨特的一幕。

而對于中國，我們不僅具有占據絕對主導性的公立醫院體系，醫療機構在目標上具有高

度的一致性；而且，中國社會主義制度下整合的行政管理模式和易于推廣的社會保障制度，

讓信息化系統的結構與中國的醫療衛生體系特點具有高度的契合性。

進一步在中國的制度優勢下實行醫療信息化，不僅符合醫療衛生改革的需要，更能以此

為契機，為進一步提高政府在公共事務和行政領域的管理能力和管理績效提供經驗。

所以對于中國而言，借鑒美國改革在醫療信息化方面的經驗，更具有適合于中國國情的

獨特意義。在中國，醫療信息化不僅對醫療體系的高效率以及低成本這兩個重要政策目標的

實現具有重要意義，更因為中國制度下整合的行政管理模式以及符合社會主義制度原則的社

會保障模式以及以及占據主導地位的公立醫院體系，而在實現的意義上比美國具有顯著的優

越性。

綜上，我們可以看到，新制度改動較大，對今后的醫院會計核算，包括會計信息化以及各

庫房管理等有較大影響，如何在新以及舊制度之間進行銜接,是各醫院會計工作者關注的問題。

建議《新制度》明確規定以及規范各醫院首次執行《新制度》的賬務處理。例如:制訂新以

及舊會計科目對應表，對被取消的科目（如藥品進銷差）的處理等等。

第二部分醫院會計制度講解

第一節流動資產

一以及零余額賬戶用款額度

知識鏈接：

1.零余額賬戶用款額度科目起源：為了適應財政國庫管理制度改革資金核算的需要，規

范財政國庫集中支付改革后預算單位會計核算工作，財政部在2001年頒發的《財政國庫管

理制度改革試點會計核算暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）中，增設了“零余額賬戶用款

額度”科目，用于核算預算單位在授權支付額度內辦理授權支付業務。

2.國庫集中支付的定義：所謂國庫集中支付，就是建立國庫單一賬戶體系，改變現行的

財政資金層層撥付的程序，將所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理，由財政國庫支

付中心通過國庫單一賬戶體系將財政資金直接撥付到收款人。

3.國庫集中支付的核心：國庫集中支付制的核心是“集中收付”，所有財政性資金直接進

入國庫，用預算指標以及用款計劃和采購定單為預算執行的主要控制機制，由財政部門直接

支付到商品或勞務供應者，以出納環節高度集中來實現國庫資金的有效調度。

4.國庫集中支付的目的：實行財政國庫集中支付目的是加強財政監督，增強財政的宏觀

調控能力，從制度上防范腐敗現象的發生。實行財政國庫集中支付后，實現了庫款“直達”，

從根本上解決財政資金因撥付“中轉”環節過多，容易造成截留以及擠占以及挪用資金的現象。

5.國庫集中支付有哪些方式，分別適用于哪類財政支出？

答：按照預算資金不同的支出類型，分別實行財政直接支付和財政授權支付。

財政直接支付是指由財政部門開具支付令，通過國庫單一賬戶體系，直接將財政資金支

付到收款人或用款單位賬戶。財政直接支付適用于工資支出以及工程采購支出以及物品和服

務采購支出。

財政授權支付是指單位根據財政部門的授權，在批準的用款額度內，自行開具支付令，

從單位零余額賬戶中支付資金。財政授權支付適用于單位未納入財政直接支付的購買支出和

零星支出以及特殊專項支出及特別緊急的支出。

6.國庫單一賬戶體系包括哪些賬戶？

答：財政性資金必須通過國庫單一賬戶體系存儲以及支付和清算，省級財政國庫單一賬

戶體系由下列銀行賬戶構成：

（1）財政部門在人民銀行開設的國庫存款賬戶（簡稱國庫單一賬戶）；

（2）財政部門在代理銀行開設的預算外資金財政專戶（簡稱預算外專戶）；

（3）財政部門在代理銀行開設的財政直接支付零余額賬戶（簡稱財政零余額賬戶）；

（4）財政部門在代理銀行開設的授權支付賬戶（也是零余額賬戶），同時為預算單位開

設授權支付零余額賬戶（簡稱預算單位零余額賬戶）；

（5）財政部門在代理銀行開設的備用金賬戶（用于臨時清算）；省政府或省政府授權財

政部門批準開設的特設專戶（簡稱特設專戶）。

7.一點提示：內控方面：行政事業單位應當結合部門或系統的零余額賬戶用款額度管理

有關規定，建立適合本單位業務特點和管理要求的零余額賬戶用款額度內部控制制度，并組

織實施。

?零余額賬戶用款額度核算實行國庫集中支付的醫院根據財政部門批復的用款計劃收

到的以及尚未動用的零余額賬戶用款額度。

?零余額賬戶用款額度主要賬務處理如下：

（-）在財政授權支付方式下，收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書''時，根據通

知書所列數額，借記本科目，貸記“財政補助收入''等科目。

（-）購買醫療設備以及藥品等支用額度時，借記“固定資產”以及“藥品”以及“醫療成

本''等科目，貸記本科目。

（三）從零余額賬戶提取現金時，借記“庫存現金”科目，貸記本科目。

（四）年度終了，零余額用款額度必須清零。依據代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，

借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記本科目。醫院本年度財政授權支付預算

指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的，借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，

貸記“財政補助收入”等科目。

醫院依據下年初代理銀行提供的額度恢復到賬通知書中的恢復額度，借記本科目，貸記

“財政應返還額度——財政授權支付”科目。下年度醫院收到財政部門批復的上年末未下達零

余額賬戶用款額度時，借記本科目，貸記“財政應返還額度——財政授權支付”科目。

本科目期末借方余額，反映醫院尚未支用的零余額用款額度。本科目年末應無余額。

■賬務處理舉例：

（-）財政授權支付方式下收入以及支出確認

現以甲公立醫院為例，探討“零余額賬戶用款額度”的賬務處理。假設甲公立醫院實行國

庫集中收付制度。

（1）甲公立醫院收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”月授權額度為400萬元，

該額度記入“零余額賬戶用款額度''和"財政補助收入

借：零余額賬戶用款額度4000000

貸：財政補助收入——財政授權支付4000000

（2）甲公立醫院購買藥品9萬元

借：藥品90000

貸：零余額賬戶用款額度90000

（3）甲公立醫院購置固定資產16萬元

借：固定資產160000

貸：零余額賬戶用款額度160000

（4）甲公立醫院從“零余額賬戶”提取現金1萬元

借：庫存現金10000

貸：零余額賬戶用款額度10000

（二）對賬處理

處理完當月賬務后，應就醫院“零余額賬戶”與代理銀行提供的對賬單核對財政授權支付

的額度以及支出數以及額度結余數，經雙方簽證后的對賬單由醫院隨同月份會計報表逐級上

報。每日終了，醫院應編制現金日報表。需注意：

（1）醫院出納賬上的“零余額賬戶用款額度”借方余額應該與銀行的預算單位財政支付

額度對賬表的期末結余額度一致；

（2）醫院“零余額賬戶用款額度”借方反映的是醫院從財政收到的零余額用款額度，與

醫院財務賬上的財政補助收入等科目的貸方發生額一致：預算單位“零余額賬戶用款額度”

貸方反映預算單位零余額的支付以及退款及繳存現金的數額，與單位財務賬上的授權支付數

額一致。

（三）年終整理與預算結余資金處理

醫院年終結余資金的數額按照財政部門批復的部門預算數額加上年預算結余數額減當

年財政國庫已支付數額（包括財政直接支付數額和財政授權支付數額）和應繳回財政部門數

額后的余額計算。無論財政授權支付還是財政直接支付的結余資金，年終全部轉入“財政應

返還額度下年恢復額度時，財政授權支付結余資金轉入“零余額賬戶用款額度”，而財政

直接支付結余資金仍保留在“財政應返還額度“科目。支出時，減少“財政應返還額度

假設甲公立醫院20x9年財政部門批準年度預算8000萬元，其中財政直接支付預算數

3000萬元，財政授權支付預算數5000萬元。累計預算支出數額7880萬元，其中財政直接

支付2950萬元，財政授權支付4930萬元。

（1）年終，甲公立醫院依據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際

數的差額，確認財政直接支付年終預算結余資金數額50萬元（3000-2950）,應增加財政應

返還額度50萬元，確認財政補助收入50萬元。

借：財政應返還額度——財政直接支付500000

貸：財政補助收入500000

（2）年度終了，零余額用款額度必須清零?甲公立醫院依據代理銀行提供的對賬單注

銷額度時，確認財政授權支付年終結余資金為70萬元（5000-4930）。對于財政授權支付年

終預算結余資金，應增加財政應返還額度70萬元，減少零余額賬戶用款額度70萬元。

借：財政應返還額度——財政授權支付700000

貸：零余額賬戶用款額度700000

下年初恢復額度時，財政授權支付預算結余資金轉入“零余額賬戶用款額度''，依據代理

銀行提供的額度恢復到賬通知書：

借：零余額賬戶用款額度700000

貸：財政應返還額度——財政授權支付700000

財政直接支付結余資金下年度恢復財政直接支付額度時，不做處理。仍保留在“財政應

返還額度”科目，下年支出使用時：

借：相關科目

貸：財政應返還額度——財政直接支付

（3）如果甲公立醫院本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數，

假設兩者的差額25萬元：

借：財政應返還額度——財政授權支付250000

貸：財政補助收入250000

（4）如果下年度收到財政部門批復的財政授權支付上年未下達零余額賬戶用款額度：

借：零余額賬戶用款額度250000

貸：財政應返還額度——財政授權支付250000

二以及財政應返還額度

?本科目核算實行國庫集中支付的醫院年終應收財政下年度返還的資金額度。

■本科目應設置“財政直接支付''和"財政授權支付”兩個明細科目，進行明細核算。

■財政應返還額度的主要賬務處理如下：

（一）財政直接支付

年度終了，醫院根據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際支出數的

差額，借記本科目（財政直接支付），貸記“財政補助收入”科目。

下年度財政直接支付上年未支付的預算指標數時，借記相關科目，貸記本科目（財政直

接支付）。

（二）財政授權支付

年度終了，醫院依據代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，借記本科目（財政授權支付）

科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。醫院本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬

戶用款額度下達數的，借記本科目（財政授權支付）科目，貸記“財政補助收入”等科目。

醫院依據下年初代理銀行提供的額度恢復到賬通知書中的恢復額度，借記“零余額賬戶

用款額度”科目，貸記本科目（財政授權支付）。下年度醫院收到財政部門批復的上年末未下

達零余額賬戶用款額度時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記本科目（財政授權支付）。

■本科目期末借方余額反映醫院應收財政下年度返還的資金額度。

三以及壞賬準備

（-）新制度與現行制度主要變化：

除了定期對應收醫療款計提準備外，新制度對其他應收款也要求計提準備。對壞賬準備

計提方法以及計提周期以及核銷審批等做出了明確規定0

（二）現行制度存在的問題及新制度的改進：

1.計提壞賬準備的不合理0

現行《醫院會計制度》規定，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費金額的

3%?5%計提壞賬準備。

我國現行醫院會計制度允許的壞賬準備提取比率為5%,遠遠低于實際發生率，致使大量

呆賬以及壞賬不能沖銷,長期掛在賬上，違反了會計制度的真實性原則以及及時性原則和謹慎

性原則，使醫院的流動指標以及償債能力失真，影響醫院經營者的決策。

新制度（征求意見稿）：計提壞賬準備的方法由醫院根據應收款項的性質等自行確定，

可以采用的方法有應收款項余額百分比法以及賬齡分析法以及個別認定法等。醫院應當以適

當方式列出目錄，具體注明計提壞賬準備的范圍以及提取方法以及賬齡的劃分和提取比例，

并按照管理權限報經批準。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當按

照管理權限報經批準，并在會計報表附注中予以說明。

醫院在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據醫院以往的經驗以及債務人或債務單位的

還款能力，以及其他相關信息合理地估計。

2.計提比例方面：現行制度醫院按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費的3%~5%計

提壞帳準備，新制度要求按照企業自己企業情況去選擇方法和比例。

4.計提時點方面：在年末計提壞帳準備，會造成年末當月的管理費支出增大，并不能真

實反映每月的費用支出。

新制度（征求意見稿）：醫院應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面

檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備以及確認壞賬損失并計入

當期費用。

（三）核算內容講解：

■本科目核算醫院對應收醫療款和其他應收款提取的壞賬準備。

■醫院應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，分析其可收回性，

對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備以及確認壞賬損失并計入當期費用。

■計提壞賬準備的方法由醫院根據應收款項的性質等自行確定，可以采用的方法有應

收款項余額百分比法以及賬齡分析法以及個別認定法等。醫院應當以適當方式列出目錄，具

體注明計提壞賬準備的范圍以及提取方法以及賬齡的劃分和提取比例，并按照管理權限報經

批準。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當按照管理權限報經批準，

并在會計報表附注中予以說明。

醫院在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據醫院以往的經驗以及債務人或債務單位的

還款能力，以及其他相關信息合理地估計。

■當期應補提或沖減的壞賬準備金額的計算公式如下：

當期應補提或沖減的壞賬準備=當期按應收款項計算應計提的壞賬準備金額-本科目貸方余額

（或+本科目借方余額）

■壞賬準備主要賬務處理如下：

1.提取壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記本科目；沖減壞賬準備時，借記本科目，

貸記“管理費用”科目。

2.對于確實無法收回的應收款項，應當及時查明原因，并根據管理權限，報經批準后，

按照無法收回的應收賬款金額，借記本科目，貸記“應收醫療款”以及“其他應收款“科目。

如果已確認并轉銷的應收款項在以后期間又收回，按照實際收回的金額，借記“應收醫

療款”以及“其他應收款”科目，貸記本科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收醫療款”

以及“其他應收款”科目。

■本科目期末貸方余額，反映醫院已提取的壞賬準備。

（四）舉例：

根據上月末報表，應收醫療款2150520元，其他應收款1665905元，壞賬準備余額

170821.25元,經編制本月報表，應收醫療款2135370元，其他應收款1657797.2元,壞

賬準備余額168421.25元,壞賬計提比例5%?

應提取數字=（1657797.2+2135370）*5%=189658.36

應補提數字=189658.36-168421.25=21237.11

借：管理費用21237.11

貸：壞賬準備21237.11

四以及預付賬款

■本科目核算醫院預付給商品供應單位或者服務提供單位的款項。

醫院按合同規定向承包工程的施工企業等預付的工程價款以及備料款等，也在本科目核

算。

?本科目應按''預付工程款”以及“其他預付款”及供應單位設置明細賬，進行明細核算。

■預付賬款的主要賬務處理如下：

（-）預付工程款

按合同規定向施工企業預付工程進度款時，按預付的金額，借記本科目（預付工程款），

貸記“銀行存款''以及"零余額賬戶用款額度''以及“基建撥款”等科目.

根據工程價款結算賬單與施工企業結算工程價款時，按醫院應承付的工程價款，借記“在

建工程”以及“基建工程”科目，按預付工程款余額，貸記本科目（預付工程款），按其差額,

貸記“應付賬款——應付工程款''等科目。

（二）其他預付款

因采購藥品以及物資以及設備等而預付款項時，按照實際預付的金額，借記本科目（其

他預付款），貸記“銀行存款”等科目。

收到所購藥品以及物資以及設備等時，按照應計入購入資產成本的金額，借記“藥品”

以及“庫存物資''以及“固定資產”以及“在建工程——設備安裝”以及“基建工程——設備投資”

等科目，按預付的款項，貸記本科目（其他預付款），按退回或補付的款項，借記或貸記“銀

行存款”等科目。

?醫院對其預付賬款，一般不計提壞賬準備。如果有確鑿證據表明預付賬款并不符合

預付款項性質，或者因供貨單位破產以及撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當先將其

轉入其他應收款，然后再按規定計提壞賬準備。將預付賬款賬面余額轉入其他應收款時，借

記“其他應收款''科目，貸記本科目。

■本科目期末借方余額，反映醫院實際預付的款項。

（三）具體實施中可能存在的問題：

“其他應收款”科目定義中的“暫付款項''如何與"預付賬款”科目的定義進行區分？

五以及藥品

（-）新制度與現行制度主要變化：

購入藥品的核算方法發生了重大變化：購入藥品由按售價核算改為按進價核算；明確接

受捐贈的藥品在“其他收入''中核算；醫院在發出藥品時明確按“個別計價法”確定發出藥品的

實際成本；明確了自制或委托加工藥品成本的范圍。

（二）現行制度存在的問題及新制度的改進：

醫院藥品核算有一定局限性。現行《醫院會計制度》統一了藥品核算方法，藥品購入后

一律變為零售價，保證藥品價格在醫院的統一，簡化了藥品入，出庫的核算手續，藥品折扣

直接計入藥品進銷差價，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實際工作中，由于藥品價格政

策變動頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。核算比較繁瑣，就增

加了工作量及出錯的概率。

新制度：零售價作為藥品入賬成本的處理變法改為按照藥品的進價作為入賬成本。

（三）核算內容講解：

?本科目核算醫院為了開展醫療活動而儲存的各類藥品的實際成本，包括存放在藥庫

以及藥房的藥品。

?本科目應設置“藥庫”以及“藥房”兩個一級明細科目，并按西藥以及中成藥以及中草藥

設置二級明細科目，進行明細核算。

藥品管理部門應按品名以及規格分別設置數量金額明細賬。藥品倉庫應按每一種藥品設

置收以及發以及存數量明細賬和卡。

■藥品的主要賬務處理如下：

1.醫院藥品在取得時，應當以其成本入賬，具體如下：

（1）醫院購入的藥品，其成本按照藥品進價（含增值稅額，下同）確定。外購藥品驗

收入庫，按藥品進價，借記本科目（藥庫），貸記“銀行存款”以及“零余額賬戶用款額度”以

及“應付賬款'’以及“財政補助收入”等科目0

（2）自行加工或委托加工完成的藥品，其成本包括加工領用藥品的成本以及加工成本

（包括直接人工以及按照合理方法分配的與藥品加工有關的間接費用）和其他成本（指除領

用藥品成本以及加工成本以外的，使加工完藥品入庫所發生的其他支出）。自行加工或委托

加工完成的藥品驗收入庫，按所確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“生產成本'’以及"委

托加工物資”科目。

（3）接受捐贈的藥品，其成本比照同類藥品的市場價格或有關憑據注明的金額確定。

接受捐贈的藥品驗收入庫，按確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“其他收入”科目。

2.醫院藥品在發出時，應當采用個別計價法確定發出藥品的實際成本，具體如下：

（1）藥房從藥庫領取藥品，按照領取藥品的成本，借記本科目（藥房），貸記本科目（藥

庫）?藥房賣出藥品結轉藥品銷售成本時，按賣出藥品的實際成本，借記“醫療成本”科目，

貸記本科目（藥房）。

（2）醫院在開展醫療活動中內部領用藥品，按照領用藥品的成本，借記“醫療成本''科

目，貸記本科目（藥庫）。

自行加工或委托加工發出藥品，按照發出藥品的成本，借記“生產成本”以及“委托加工

物資”科目，貸記本科目（藥庫）。

對外捐贈或用于免費救治發出藥品，按照發出藥品的成本，借記“其他費用''以及"公益

性支出”科目，貸記本科目（藥庫）。

?醫院的各種藥品，應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。發現盤盈以及盤虧

以及變質以及毀損的藥品，按照藥品成本，先記入“待處理財產損溢''科目，并及時查明原因，

根據管理權限報經批準后及時進行賬務處理：

1.盤盈的藥品，按照同類藥品的市場價格，借記本科目，貸記”待處理財產損溢——待

處理流動資產損溢'‘科目。報經批準處理時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”

科目，貸記“其他收入”科目。

2.盤虧以及變質以及毀損的藥品，按其實際成本，借記“待處理財產損溢——待處理流

動資產損溢”科目，貸記本科目。報經批準處理時，按照藥品成本扣除可以收回的保險賠償

和過失人的賠償等后的金額，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償

等，借記“庫存現金”以及“銀行存款”以及“其他應收款”等科目，按照藥品實際成本，貸記“待

處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫院所儲存藥品的實際成本。

（四）核算舉例：

【例題】12月20日，藥庫采購員從外地購入藥品一批，辦理入庫手續，其中購入價,

西藥64萬元，成藥26萬元，中草藥8萬元，經與藥材公司協商辦理銀行匯票一張，價款

88萬元，其余款項暫欠，待藥品銷售完后再付款。

借：藥品一藥庫一西藥640000

一成藥260000

—中草藥80000

貸：應付賬款一xx藥材公司100000

其他貨幣資金一銀行匯票880000

（五）對新制度建議：

醫院支出涉及面廣，項目繁多，各種支出的范圍和特點都不相同，征求意見稿對支出的

核算規定過于籠統，不利于針對性地加強支出管理和監督。因此，需對支出核算及分攤規定

進行完善。

改進藥品支出的核算：

1.征求意見稿將“藥品費”分為“內部領用'’和"對外銷售”,但缺乏明細規定。作為醫院支出

的重要部分，藥品支出有必要進一步明細,如:與收入分類配比，”對外銷售”細分為門診銷售與

住院銷售;“內部領用”細分為:消耗性支出以及科研用藥以及免費救治用藥以及報廢支出等.

2.具體藥品支出在確認時，需綜合考慮醫療保險以及公費醫療以及物價以及財政票據管

理等其他方面的結算規定。即“藥品費”科目只反映“藥品收入''科目的成本，兩者差額為銷售藥

品毛利。

（六）一點思考

未計提各項減值準備。現行《醫院會計制度》未規定計提各項減值準備。醫院在經營過

程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產）都隨市場價格的波動而動，各種

物資存放在醫院的減值風險巨大。

六以及委托加工物資

（一）與現行制度的主要變化：

現行制度設置在加工材料，用于核算醫院自己炮制藥品以及制劑生產，以及委托加工材

料的實際成本，新制度（征求意見稿）則是將自制部分的核算內容放在了生產成本科目中。

（二）核算內容講解

■本科目核算醫院委托外單位加工的各種藥品以及衛生材料等物資的實際成本。

■本科目應按委托加工物資的類別和受托加工單位等設置明細賬，進行明細核算了。

■委托加工物資的主要賬務處理如下：

1.發給外單位加工的藥品以及衛生材料等，按照其實際成本，借記本科目，貸記“藥品

——藥庫”以及“庫存物資”科目。

2.醫院支付加工費用以及應負擔的運雜費等，按實際支付的金額，借記本科目，貸記“銀

行存款”等科目。

3.委托加工完成的藥品以及衛生材料等驗收入庫，按加工前發出物資的成本以及加工成

本（包括直接人工以及按照合理方法分配的與物資加工有關的間接費用）和其他成本（指除

加工前發出物資成本以及加工成本以外的，使物資達到目前場所和狀態所發生的其他支出）,

借記“藥品——藥庫''以及“庫存物資”科目,貸記本科目。

■本科目期末借方余額，反映醫院委托外單位加工但尚未加工完成物資的實際成本。

（三）主要核算舉例：

【例題】12月20日，支付制劑室差旅費650元，下鄉收購蜂蜜價值2400元，香油價

值3200元，同時將加工成的成藥一批零售價24000元驗收入成藥庫，該批藥品實際加工成

本21000元，衛生材料880元（全部為制劑成本）驗收轉入器械倉庫。

制劑發生的工資以及水電費以及差旅費等列入制劑成本，購入的原材料也計入加工成本。

借：委托加工物資6250（650+2400+3200）

貸：庫存現金6250

借：藥品一藥庫藥品21000（21000+880）

庫存物資一衛生材料880

貸：委托加工物資21880

第二節非流動資產

一以及長期股權投資

（一）征求意見稿與現行制度的主要變化：

現行的醫院會計制度對于部分經濟事項（如對外投資）的會計核算描述不全面，僅僅停

留在經濟事項發生的初始狀態，而對于事中控制（如對外投資收益的確認方法）以及事項處

置（如對外投資收回時的計量）等情況沒有做出明確規定；

新制度（征求意見稿）以經濟業務事項的發生以及發展以及清理為順序，全面地規范了

相關的會計核算辦法；

現行制度只有對外投資一個科目核算，新制度（征求意見稿）中將其分為長期股權投資

和長期債權投資；

現行制度核算還需要經過事業基金進行核算，在事業基金明細科目一般基金和投資基金

中核算，新制度己經取消。

長期股權投資：明確股權與投出資產之間的差額通過“其他收入”或“其他費用”核算；應

收股利或處置股權時的收益通過“其他業務收入一投資收益”進行核算。

（二）主要核算內容講解：

■本科目核算醫院持有時間準備超過1年（不含1年）的各種股權性質的投資。

■本科目應當按照被投資單位設置明細賬，進行明細核算。

■長期股權投資的主要賬務處理如下：

1.長期股權投資在取得時，應當按照實際支付的全部價款或者協議或評估價加上應支付

的相關稅費作為其初始投資成本，具體如下：

（1）以貨幣資金取得的長期股權投資，按照實際支付的全部價款（包括支付的稅金以

及手續費等相關費用），借記本科目，貸記“銀行存款''等科目。

（2）以固定資產取得的長期股權投資，應按協議或評估價加上應支付的相關稅費，借

記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款''以及“應交稅費”等科目，按照投出固定資

產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產的賬面原價，貸記“固定資產”科目，

按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

（3）以已入賬的無形資產取得的長期股權投資，應按協議或評估價加上應支付的相關

稅費，借記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款''以及“應交稅費”等科目，按照投

出無形資產的賬面余額，貸記“無形資產”科目，按照累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目，按

其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科目。

以未入賬的無形資產取得的長期股權投資，按照協議或評估價加上應支付的相關稅費，

借記本科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”以及“應交稅費”等科目，按其差額，貸

記“其他收入”科目。

（4）以庫存物資取得的長期股權投資，按照協議或評估價加上應支付的相關稅費，借

記本科目，按投出庫存物資的賬面余額，貸記“庫存物資''等科目，按應支付的相關稅費，貸

記“銀行存款''以及“應交稅費”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費用”科

目。

2.長期股權投資持有期間，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資，除

非追加（或收回）投資，長期股權投資的賬面價值一般保持不變。

被投資單位宣告分派利潤時，按照宣告分派的利潤中屬于醫院應享有的份額，確認當期

投資收益，借記“其他應收款”科目，貸記“其他業務收入——投資收益”科目。實際收到利潤

時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”科目。

3.處置長期股權投資時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置長

期股權投資的賬面余額，貸記本科目，按照尚未領取的已宣告分派的利潤，貸記“其他應收

款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他業務收入——投資收益”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫院持有的長期股權投資的價值。

（三）核算舉例：

【例題】醫院于20x6年2月10日，買入乙公司20%的股份，專利技術原價為60萬元，

至交易發生時已累計攤銷12萬元。協議價格50萬，另外，在購買過程中支付手續費等相

關費用10萬元。醫院公司取得該部分股權后，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。

應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為

借：長期股權投資600000（50+10）

累計攤銷120000

貸：銀行存款100000

無形資產600000

其他收入20000

【例題】某醫院以一批材料對外投資，該批材料賬面價值為70000元，投資協議中確

定的該批材料價值為80000元。

該醫院的會計處理如下：

借：長期股權投資80000

貸：庫存物資70000

其他收入10000

（四）對新制度建議

政策需明確規定的，如醫院允許長期投資，是否允許短期投資？如果允許，對持有時間

在一年以內（含一年）的投資如何處理？

二以及長期債權投資

（-）核算內容講解：

■本科目核算醫院購入的在1年內（不含1年）不能變現或不準備隨時變現的國債等

債權性質的投資。

?本科目應按債權投資的種類設置明細賬，進行明細核算。到期一次還本付息的長期

債權投資，還應設置“成本”以及“應收利息''兩個明細科目。

■長期債權投資的主要賬務處理如下：

1.長期債權投資在取得時，應當按照實際支付的價款（包括支付的稅金以及手續費等相

關費用）作為其初始投資成本。按確定的成本，借記本科目，貸記“銀行存款''等科目。

2.長期債權投資持有期間，應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。如為

到期一次還本付息的債權投資，借記本科目（應收利息），貸記“其他業務收入——投資收益”

科目；如為分期付息以及到期還本的債權投資，借記“其他應收款“科目，貸記“其他業務收

入——投資收益”科目。

3.出售長期債權投資或到期收回長期債權投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行

存款''等科目，按照債券初始投資成本和已計未收利息金額，貸記本科目（成本以及應收利

息）或“其他應收款”科目，按照其差額，貸記或借記“其他業務收入——投資收益”科目。

?本科目期末借方余額，反映醫院持有的長期債權投資的價值。

（二）核算舉例：

【例題】甲醫院1月1日以銀行存款購入5年期以及年利率8%以及分期付息以及到期

還本以及面值為6000元的國庫券，實際支付價款6000元。第二年6月30日以6900元出

售。

甲醫院的會計處理如下：

借：長期債權投資6000

貸：銀行存款6000

每年利息處理：

借：其他應收款一應收利息480

貸：其他業務收入一投資收益480

借：銀行存款480

貸：其他應收款一應收利息480

半年利息處理：

借：其他應收款一應收利息240

貸：其他業務收入一投資收益240

出售時候：

借:銀行存款6900

貸：長期債權投資6000

其他應收款一應收利息240

其他業務收入一投資收益660

（三）課后思考：

投資是否需要計提減值準備？

三以及固定資產

（一）與現行制度主要變化

固定資產的核算取消了固定基金里邊核算的內容，取消了固定基金以及修購基金等科目,

規定計提固定資產折舊，折舊額分期計進相關成本費用。

不再進行通用設備與專用設備的入賬標準劃分；統一定義為”是指醫院持有的預計使用

年限超過1年以及單位價值在2000元以上以及在使用過程中基本保持原有物質形態的有形

資產”；

規定醫院“根據固定資產定義，結合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產

目錄以及分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限以及折舊方法，作為進行固定資產核

算的依據”；

明確經營租入與融資租入固定資產的會計處理方法；

明確無償調入及接受捐贈在“其他收入”中核算；

區分了固定資產更新改造與正常維護的不同會計處理方法。

（二）主要核算內容講解：

■本科目核算醫院固定資產的原價。

固定資產是指醫院持有的預計使用年限超過1年以及單位價值在2000元以上以及在使

用過程中基本保持原有物質形態的有形資產。單位價值雖未達到規定標準，但使用年限在一

年以上的大批同類物資，應作為固定資產管理。

■醫院應當根據固定資產定義，結合本單位的具體情