完善我國審計監督的法律思考「內容提要」審計是對權力的制約，審計風暴是一場廉政風暴。如何使審計監督真正發揮職能，公開性是其前提和基礎，獨立性是其保證，完善審計制度、確立審計問責機制是其關鍵?！戈P鍵詞」審計風暴國家審計審計監督2003年6月，一批違規大案在審計署向全國人大常委會所作的審計報告中曝光。這是審計署首次全文公布審計報告。其后的每年年中，國家審計署都會向全國人大常委會做年度審計報告，而這份報告每次都刮起一場席卷全國的超級風暴。媒體稱之為“審計風暴”。我們可以看到，所謂的“審計風暴”實質是一場廉政風暴。準確地說，是一場以財政監督與公開為重點的廉政風暴，這在中國財政法治發展史上具有非常重要的意義。然而，風暴過后也給我們留下了不少需要深思的問題。審計監督作為我國法律規定的財政收支的主要監督途徑，是否僅僅是一場風暴過去就行了？其審計出來的結果是否能夠落到實處？又如何能夠落到實處？如何加強、完善審計監督等等，都是我們要研究和完善的地方。一、審計是對權力的制約和監督審計，根據實施的主體和作用的范圍，可以分為國家審計（或稱政府審計、財政審計）、內部審計（企業內部審計）、社會審計（或稱民間審計、注冊會計師審計）。三者之間雖有聯系和相似之處，但有著本質區別，并且互相獨立地作用于不同的領域。國家審計從根本上說是國家權力的體現；內部審計是一種機構內部的自律控制；社會審計是一種中介服務。本文所研究的審計主要是國家審計。古今中外盡管對國家審計所下的定義不盡一致關于國家審計的概念，有以下幾種代表性的觀念，即“財政財務監督說”、“會計檢查說”、“經濟監督說”、“合規效益評價說”、“過程監督說”等等。因為本文的重點不在研究國家審計的概念，因此此處不再詳述，可參見：李季澤：“論國家審計之界定”，載《中國社會科學院研究生院學報》2002年第3期。，具體的制度也千差萬別，但都脫離不了以下幾點：（一）國家審計是一種國家權力國家審計首先是一種國家權力，是由審計機關代表國家行使的。在現代國家，國家的各種權力由憲法和法律確認并劃分。大多數國家都設置了審計權，只是這種審計權往往并不是獨立的，而是隸屬于立法權、行政權或司法權，由此也相應地形成了下文所述的不同的審計體制，即立法型、行政型或司法型模式。有個別國家實行了獨立型審計，由此確立了審計權的獨立地位。在我國臺灣地區，審計權屬于監察權的范疇，“監察院”設審計長。蓋因我國臺灣實行的是五權分立的“政體”，審計權事實上仍沒有脫離國家權力的范疇。因此，國家審計是一種國家監督，是代表國家行使的監督權。（二）國家審計權來源于人民權利一切權力來源于人民，國家審計權是人民權利在國家權力結構中的體現。因此，國家審計應向人民負責。但歷史和現實存在一個認識誤區，即國家審計只向國家負責李季澤：“論國家審計之界定”，載《中國社會科學院研究生院學報》2002年第3期。.如果國家審計只向國家負責，而不是向人民負責，那么實際上就會用國家權力剝奪了人民的權利。而且，在實踐中，對國家負責往往會流于對國家機關負責，甚至某個行政機關負責。中國在2003年之前，審計報告一直是不向社會公開的，或者給公眾看到的和內部上報的不是同一個版本。可以說這種做法就是審計向國家負責或國家機關負責，而不是向人民負責的一種現實表現。2003年審計署開始正式向全社會發布年度審計報告。2004年開始實行審計結果公告制度。這是一種制度建設和改革措施，也是一種審計觀念的轉變，即審計對人民負責，由人民來行使監督權利。（三）國家審計是對權力的制約和監督對權力進行監督歷來是古今中外國家審計的主要職責。中國古代審計的一大特色就是把審計作為治吏的工具。審計職能主要是置于御史監察中，被審計者是各級官吏，御史監察主要是對人審計署科研所課題組：“論國家審計對權力的監督”，載《審計研究》2003年第5期。.而現代國家審計的對象主要是財政和財務收支。如我國《審計法》第2條的規定：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督”。再如日本國《憲法》第90條規定：“國家的收支決算，每年均須經會計檢查院審查”。奧地利《審計法院法》第1條規定：“審計法院審計國有經濟的全部財務活動”。但無論審計是對人還是對物，都脫離不了一個宗旨，即對權力的制約和監督。這種監督來源于人民以憲法和法律形式的授權，監督也依照法律的規定來進行。國家審計是一種國家監督，也是一種法律監督?？傊问缴峡磥恚瑖覍徲嬍怯袡鄼C關對國家財政或財務收支活動或者公共資金的使用進行審查和監督的一種制度；而實際上，國家審計通過其審計活動，以權力（即審計權）制約權力（財權或財政權），同時也是以人民權利制約國家權力（審計權和財政權）。雖然有學者跳出權力的框架而提出“國家審計本質的契約觀”邱軼安、倪輝：“審計本質的契約觀與國家審計體制的重構”，載《財會月刊》2005年第6期。，而這一契約關系的雙方卻是公眾和政府，因此這一理論仍然沒有脫離國家權力和人民權利這一對博弈關系。二、審計公開是審計監督的前提和基礎得跟財政部要錢，你怎么能保證公正？”這的確代表了人們心中的疑問：在我國現行的體制框架內，審計帶有濃厚的政府內部監督色彩，既要監督政府又要受政府領導，它的獨立性如何能得到保證？的確，雖然我國《審計法》明確規定“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”，但是我國目前的審計機構實行雙重領導體制，事實上上一級審計機關的領導作用被同級政府弱化。而且，審計機構作為隸屬于同級政府的一個部門，其人事任免權、調動權以及財權等主要掌握在同級政府手中，它在履行職責的過程中就不可避免地受到行政干擾。從目前的現實狀況來看，審計機關主要是監督同級政府管轄的各部門和企事業單位，而很少監督同級政府，即使進行監督也往往是流于形式。而且，越是基層的單位，行政部門對審計部門的控制力就越強，而審計的監督作用就越弱?？傊?，在現行管理體制之下，我國國家審計的獨立性受到了很大制約，其審計監督的職能很難發揮。考察世界各國的審計模式，一共有立法型、司法型、行政性和獨立性四種。立法型審計模式以英國、美國為主要代表，審計機關隸屬于立法部門。這一模式產生于三權分立的政治體制。司法型審計模式以法國為代表，審計機關雖不隸屬于司法部門，但具有較強的司法權，可以對違法或造成損失的事件進行審理并處罰。與立法型模式相比，它更注重對具體問題的懲處。行政型模式，審計機關隸屬國家行政機關，是國家加強行政管理的重要手段。我國實行的就是這一模式。獨立型模式以德國和日本為代表，審計機關不隸屬任何部門，而是一個獨立的監督機構，只對法律負責。在這幾種模式之中，立法型模式由于其體現了民意機關（立法機關）對行政機關的監督，成為目前世界審計制度的主流。有人因此提出改我國現行的行政型模式為立法型模式，最高審計機關由全國人大直接領導，審計署更名為最高人民審計院，全國審計機關實行垂直管理體制。桂魯：“我國政府審計體制改革的模式”，載《廣西審計》2001年第6期。但審計機關無論是作為人大的專門委員會還是作為人大的工作機構，人大都無法直接領導如此龐大的機構，也無法進行實際操作。而且作為立法型模式的國家，其立法機關在預算管理上的權力很大，這種情況下審計部門設立在立法機構下，服務于預算管理的確更容易發揮作用。而就我國目前情況來看，政府在整個國家經濟管理中發揮著非常強大的作用。在這種特定的經濟管理模式下，依賴政府則可能更容易開展工作。從一些國家的做法來看，很多國家的審計機關對議會負責，向議會報告工作，但并不隸屬于議會。還有些國家的審計機關隸屬于政府，但并不完全是政府的職能部門，同時要向議會報告工作。李金華：“對當前審計工作的若干思考”，載《審計與經濟研究》2003年第3期。因此，筆者認為，我們也可以在不徹底改變（目前徹底改變也不太可能）我國審計管理體制的情況下，進行改革，加強審計機關的獨立性。首先，我們可以考慮讓審計部門由現在的對行政機構、即各級人民政府負責，轉為對立法機構、即各級人民代表大會負責。事實上，自1999年6月審計長首次直接向全國人大常委會作（1998年）中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告，2003年首次向社會公布審計報告，種種舉措對于確立審計機關在財政監督中的核心地位，增強國家審計的獨立性和權威性，起到了重大作用。其次，要確保審計經費的獨立，這是審計獨立的重要保證。從2003年開始我國實行審計經費自理，切斷了與被審計單位的經濟聯系，對于保證審計的獨立性、加強審計監督起到了重要的作用。但目前審計經費列入各級財政預算，由各級政府予以保證，對于審計機關擺脫行政的干預仍然不利。因此有必要通過法律規定，將審計經費獨立出來。我們可以考慮學習其他國家的做法，由審計機關根據職責、任務、計劃和定員定額標準編制預算，無需政府審批，由財政部門在本級年度預算中單獨列示，報經本級人大批準后執行。例如日本，其會計檢察院的經費預算由國會審定，內閣不得隨意削減會計檢察院的經費預算。胡帆、李江濤、陳曉紅：“日本的會計檢查院”，載《中國財經報》2004年3月12日。再次，在業務工作上，我們可以改雙重領導制為單純的垂直領導制；在審計人員上，可以實行審計機關主要負責人由各級人大或人大常委會決定，下級審計機關的人事任免、調動由上級審計機關決定，等等，以盡量減少政府的牽制。2006年新修訂的《審計法》第15條特增加了一款規定：“地方各級審計機關負責人的任免，應當事先征求上一級審計機關的意見。”這一規定就是為增強審計機關人事上的獨立性而采取的舉措。總之，獨立性是審計監督的本質要求，也是審計監督得以實施的重要保證。有了審計公開性和獨立性作為保障，審計監督的權威性和威懾力得以實現。然而，審計監督的職能得以真正發揮，還需要完善各項具體審計制度。四、改革完善我國審計制度，加強審計監督職能（一）事前、事中和事后審計并舉審計的作用不容忽視。通過對財政財務收支真實、合法、效益審計，可以督促被審計單位依法執行國家的預算，促進政府依法行政，建設法治政府。還可以通過審計進一步規范政府的行政行為，遏制腐敗，促使其公開、公正、公平。但我們也不諱言審計工作自身的局限性，比如事后性，只能在事后監督，沒辦法做到事前監督。而從實踐中出現的大量問題來看，審計總是在事后才發現國家財政資金被濫用、被浪費，而此時錢已被花完了，損失也已經造成了，很難補救。因此有必要建立一種事前預防、事中控制的監督機制?？傊?，僅僅事后審計是不夠的，我們的審計工作應成為事前、事中和事后的全過程、全方位審計。尤其是對于基本建設投資項目，應采取事前、事中審計為主，事后審計為輔，嚴格對工程建設的主要過程、主要環節進行審計監督。事前審計主要是作好開工前審計，它是控制項目投資的源頭和前提保證。事前審計要堅持“先審計，后開工”的原則。事中審計主要是作好建設期間的審計，它是控制項目投資的重中之重。事中審計要堅持“先審計，后付款”的原則。事后審計主要是要作好竣工結算審計和投資評價，它是控制項目投資的最后手段。事后審計要堅持“先審計，后結算，再轉資”的原則。只有這樣事前、事中、事后進行“全過程、全方位”審計，才能達到事半功倍的效果，真正遏制項目建設中的違法違規行為，提高資金和投資效果。在這全過程、全方位的審計中，事前審計尤其要引起重視，這也是我們過去常常忽略的環節。事前審計能保證決策的科學化。決策首先應該是正確的、科學的，這樣決策之后，才會有效益。但要使決策的科學化成為現實，需要決策的民主化?，F實中決策之所以發生錯誤，并不是沒有人認識到，而是決策沒有民主化，不少負責人搞一言堂，一個人說了算。因此，要搞事前審計，以提高決策水平。而且事前審計決不能搞形式主義，審計部門或相關主管機關不能僅僅看看項目建議書或可行性報告就夠了，還應該要求提供不可行報告，說明此項目的弊端所在、市場風險、經營風險等等。因為我們的可行性研究報告總是為爭取上項目說話的，往往會把該項目說得天花亂墜，諸如全國第一、亞洲第幾或世界一流等等。因此，要全面考慮項目的可性和不可行的因素，以提高決策的科學性和民主性。（二）效益審計是改革的主要方向審計署曾對全國12個重點機場和38個支線機場進行審計，發現2001年建成的四川綿陽南郊機場耗資8.99億元，但卻因為客、貨流量不足而導致年虧損額高達3800多萬元。其機場航站樓相當豪華、氣派，各種設施一應俱全，卻大都閑置。當地領導承認當時頭腦發熱，就想把機場建成全國一流以至世界一流的機場。央視論壇：“審計風暴揭出漏洞”，央視國際2003年09月18日.如果說在審計風暴里所暴露的主要是使用資金不當、違規甚至違法的話，那么綿陽機場的建設過程從表面上看來，沒有什么不當的行為，但是沒有效益，而且造成了巨大的虧損，對國家財政資金造成了巨大的浪費。貪污和浪費都是極大的犯罪。我們平常更多地是關心貪污，而對于浪費關注的不夠。事實上浪費的后果往往比貪污還要嚴重。而且浪費往往打著為地方、為集體、甚至是為社會的名義，瀆職的隱蔽性更高，負面效應更大。正因為如此，我們的審計要從一般審計向效益審計過渡。效益審計以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產流失為重點，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產安全。效益審計是一個更高的境界，更能發揮審計作為國家財產“看門狗”的作用。從我國恢復審計制度近20年來，國家審計一直是以監督財政財務收支的真實性、合法性為主要目標，注重揭露和查處重大違法違紀問題，這是完全正確的，是適應時代的要求的。但今后，在解決了大量的真實性、合法性問題后，社會公眾將更多地關注政府使用和管理國家財政資金的績效，特別是隨著社會主義公共財政基本框架的建立，審計目標的側重點也應隨之轉移。財政財務收支審計發展到一定水平，必然向效益審計發展。從世界審計發展史看，最初也主要是查錯防弊的財務合規性審計，后來發展到合規性審計與績效審計并重，如今到以效益性為主的績效審計。葉篤：“試論政府審計在財政監督體系中地位和作用的變化趨勢”，載《審計研究》2002年第5期。而20世紀政府審計的范圍和內容所發生的巨大變化就是，越來越重視開展績效審計，這也被學者認為是20世紀世界政府審計發展的主要成就之一余玉苗：“20世紀世界政府審計發展的主要成就”，載《財會通訊》1999年第11期。.正因為如此，審計署在其五年規劃中提出，今后五年審計工作的主要任務之一是，積極開展效益審計，促進提高財政資金的管理水平和使用效益。而且，在審計內容和審計方式上堅持實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。要注意的是，效益審計應當有很大發展，但真實、合法仍應是國家審計的重要目標，更何況效益審計仍要以財政財務收支的真實合法審計為基礎。因此，當前我國國家審計的首要目標正如五年規劃中所提出的真實合法審計與效益審計并重，并逐年加大效益審計份量。（三）建立完善事后問責制度從歷次審計風暴所揭露的情況來看，很多單位和問題都是“屢查屢犯”、“邊糾邊犯”。造成這一情形的原因在于，審計之后缺乏相應的問責制度，在無人問責和責任不清的情況下，使得審計署發人深省的報告在某些人眼中真的只是“風暴”而已，風暴過后依然為所欲為。因此，審計風暴只能是審計監督的第一步，最關鍵的是其后的責任追究。只有建立起審計問責制度，切實地追究責任，審計監督對權力的制約才會實現。正如李金華審計長所指出的，審計是國家治理的工具，而落實責任則是國家治理的關鍵李金華：“審計是國家治理的工具”，載《今日中國論壇》2005年第1期。.當然，審計報告中披露的問題一般都會得到落實。有記者對2003年審計報告涉及的一些大案要案的處理狀況進行了追蹤調查，結果顯示大部分案件已經得到有效處理。例如2003年審計報告曾揭露的建設銀行及其20個分行隱瞞收入、盈虧不實、私設“小金庫”以及違規經營的問題；湖北省荊州市長江河道管理局洪湖分局某副局長與他人勾結，騙取私分國債資金206萬元的問題，相關部門都已做出處理，而且涉案人員大部也已追究責任。但是，盡管多方努力，記者卻很難得到中央有關部門對自身存在問題的處理情況?！皩徲嬶L暴——'審計風暴'再追問”，南方報業網2004年7月1日。2004年審計報告中透露出來的一些大案要案也已經開始問責的過程，關于一些問題的處理情況不斷見諸報端，但這些信息中依然不包括國家有關部委的處理情況。究竟誰將為這些問題負責，公眾依然不得而知。在審計公開化進程的同時，事后問責已成為審計部門和社會公眾寄予共同期望的發展方向。在此背景之下，新《審計法》作出了相應的修訂，例如第34條第三款、第四款規定：“審計機關對被審計單位正在進行的違反國家規定的財政收支、財務收支行為，有權予以制止；制止無效的，經縣級以上人民政府審計機關負責人批準，通知財政部門和有關主管部門暫停撥付與違反國家規定的財政收支、財務收支行為直接有關的款項，已經撥付的，暫停使用?！薄皩徲嫏C關采取前兩款規定的措施不得影響被審計單位合法的業務活動和生產經營活動。”再如第45條的規定：“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預算的行為或者其他違反國家規定的財政收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內，依照法律、行政法規的規定，區別情況采取下列處理措施：（1）責令限期繳納應當上繳的款項；（2）責令限期退還被侵占的國有資產；（3）責令限期退還違法所得；（4）責令按照國家統一的會計制度的有關規定進行處理；（5）其他處理措施?！钡?6條規定：“對被審計單位違反國家規定的財務收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內，依照法律、行政法規的規定，區別情況采取前條規定的處理措施，并可以依法給予處罰?！边@些規定無疑加大了審計機關的權限，并且提出了相應的處理措施，對于追究被審計單位的責任具有積極意義。但要注意的是，這些規定的實際操作性有待商榷。例如第34條第四款規定采取前列制止措施不得影響被審計單位合法的業務活動和生產經營活動，但又未明確影響與否的判斷標準，那么在實踐中將導致第三款所賦予的制止權限事實上不可行。再如第45、46條的規定，雖然規定了具體的處理措施，但是把權力同時授予審計機關、人民政府或有關主管部門而又未明確具體程序，那么實踐中會導致各有權部門之間互相推諉或者爭權奪利的危險。審計問責，實際是向政府問責，向使用國家財政資金或者說納稅人金錢的政府及其下屬機構問責。一些國家采取的是監審合一的模式，將對“事”監督和對“人”處理的方式結合起來，如實行司法型模式的國家，審計機關有處罰權。而在我國，審計結果出來后，還必須有紀委、監察、司法、公安等部門介入，對披露出來的問題進行處理、落實，這需要多個部門的協調和緊密跟進。如果說審計是國家財產的“看門狗”，那么單有一只狗是遠遠不夠的，要有許多只狗，國家財產的安全才會有保障。也就是說，僅僅依靠審計部門“探雷”是不夠的，還必須有紀檢、監察、公安等部門“排雷”跟進，檢察、審判機關、