會計利得要素問題及完善意見

會計利得要素問題及完善意見

上世紀90年代以來，美國財務會計準則委員會（FASB）、英國會計準則委員會（ASB）及國際會計準則委員會（IASC）對財務會計報告的改進主要集中在利潤表方面，對利潤表中的會計要素和利潤表結構進行了調整，重心是報告全面財務業績。我國財政部2006年發布的《企業會計準則———基本準則》中首次列入了利得這個詞。近年來不少公司凈利潤中，利得所占的比重呈日益上升趨勢，甚至超過了日常經營性收入。如果不能正確分清利得與收入的關系，公司真實的盈利能力將會被扭曲反應，將誤導報表信息使用人的投資、分配等重大決策和公司經營層的經營管理決策。企業的利潤表是反映企業在一個會計期間的經營成果的書面文件，作為三大財務報表之一，對會計信息使用者具有十分重要的作用。本文從利潤表的整體框架出發，通過對收入和利得的會計要素設計和結構設置的研究，來完善利潤表的要素設計和結構設置，這對會計準則發展和會計信息質量的提高有重要意義。

一、利潤表中引入利得

（一）利得的要素設計

1992年頒布的會計準則中會計要素一共有六個，分別是資產負債類的資產、負債、所有者權益，損益類的收入、費用、利潤。在2006年頒布的新基本準則繼續沿用六大要素，但是對六大會計要素的內涵作了調整，在所有者權益和利潤中引入國際會計準則委員會（IASC）中的“利得”和“損失”的概念。利得指的是在公司經營過程中，因偶然性或非經常性發生的與公司日常經營幾乎不相關的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入，它主要是由非日常經營活動形成的、最終結果是導致所有者權益增加。

（二）利得的利潤表結構設置

在新企業會計準則中，對利得的列報作出新規定，對直接計入利潤的利得和損失如公允價值變動損益、資產減值損失和非流動資產處置損益項目要單獨列示，并合計到營業利潤，使凈利潤中包含了部分其他綜合收益（未實現資產持有利得）的內容。準則在利潤表中設置了綜合收益總額，包括凈利潤和其他綜合收益。

二、利得要素的國際比較

（一）要素設計比較

本文主要比較美國財務會計準則委員會（FASB）和英國會計準則委員會（ASB）、國際會計準則委員會（IASC）頒布的會計準則和中國新會計準則中關于利潤表中收入和利得不同。從會計要素的數量來說，FASB的設置最詳細的，包括十項；IASC的會計要素設計的最概括，包括五項。具體的要素設計名稱參見表1。

1.美國FASB的收入、利得觀。美國財務會計準則委員會（FASB）于1985年12月正式發布《財務會計概念公告第6號———財務報表的要素》，其中收入和利得以平行要素羅列。概念公告中定義：收入是“某一會計主體因銷售或生產產品，提供勞務或從事持續的主要或中心經營活動而形成的現金流量或其他的資產增加或負債的清償（或兩者兼而有之）。”利得是“一個主體由于主要經營活動以外的或偶然發生的交易以及在某一期間除了由于收入和業主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項導致的產權的增加”。根據FASB的概念公告，收入是一個狹義的概念，不包含利得。收入來自主要的經常性活動，具有重復再發生的特點。而利得是與收入并列的兩個基本要素，來自邊緣性或偶發業務。從FASB對于收入界定來看收入僅僅包括資產轉化或流出形成的營業收入，體現了“流轉過程論（FlowProcessApproach）”，是一種狹義的收入觀。

2.英國ASB的利得觀。英國《財務報告原則公告》中，沒有設置收入要素，只設置了利得要素。其中利得是“除所有者投資增加以外所有的所有者權益的增加”。在這里，利得是一個廣義的概念，包含了FASB的收入和利得的兩個概念，相當于IASC的收益概念。

3.國際IASC的收益觀。國際IASC《編制和呈報財務報表的框架》規定的財務報表要素，只有收益要素沒有獨立設置收入和利得要素。收益作為廣義概念出現,而利得是收益基本要素下的子要素。收益是“會計期間內經濟利益的增加”,包括收入和利得。但是在利潤表中，IASC將企業“正常活動”與“非正常活動”過程中發生的收入和利得分開。IASC對于收益的界定采用的是“流入量觀（InflowApproach）”,強調收入是企業在經營過程中產生的現金或其他資產流入的結果。

4.中國的收入觀。在新基本準則中，我國設置了收入要素，沒有獨立的設置利得。但是新準則對收入和利得都進行了定義：收入是“將日常活動認定為“企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動”。利得是“由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”。同IASC一樣，我國將收入和利得從日常活動和非常活動上進行了區分。

（二）利潤表結構比較

根據美國FASB規定，在利潤表中，會同時出現收入、利得和全面收益。全面收益=收入-費用+利得-損失。英國ASB發布的報告準則中只出現利得要素，利得是一個廣義的概念，包括了所有的經濟流入，無論是日常還是非常項目。財務年度利潤+財產重估未實現利得+商業投資上的未實現利得（損失）+國外凈投資上的外幣折算差額=本年已實現利得和損失。國際IASC雖然在基本要素中只設置了收益，但是收入和利得的觀念在利潤表中都有體現，收入是指日常的經濟流入，利得產生于企業正常活動之中或之外。收益在利潤表內采用不同的列示方法,常見的是將企業“正常活動”與“非正常活動”過程中發生的收益分開列示。我國從形式上也區分了收入和利得，收入指日常活動的經濟流入、利得是非常活動的經濟流入。但是在利潤表的列報中，沒有將兩者區分。新準則將利得劃分為直接記入所有者權益和直接記入當期利潤的項目直接計入利潤表，而沒有單列出“利得”。所屬利得的項目和收入一同影響企業的營業利潤和凈利潤。

三、對利潤表中利得的完善建議

（一）提高利得地位

新的會計準則將利得作為收入下的一個子要素，但是從本質上來說，利得是企業非常項目帶來的經濟利益，利得和收入是平等的。并且由于收入和利得的層次不同，造成利潤表中利得的地位不明確。因此應該借鑒IASC的做法，采用廣義的收入定義，再將利得作為廣義收入的子要素。采取這一措施不改變基本準則中現有的基本要素數量和名稱，而是擴大收入基本要素的內涵。如此，廣義的收入下將包括經常項目的經濟流入（營業收入）和非常項目的經濟流入（利得），提高了利得在利潤表中的地位，并且提高利潤表的明晰度和可理解性。

（二）完善利得內涵

首先，將“直接記入所有者權益的利得和損失”在“資本公積”科目中單列明細科目予以反映。新會計準則在實踐中，通過“資本公積———其他資本公積”明細科目歸集所有者權益的利得和損失。因為利得直接改變了所有者權益，所以應在資產負債表中直接記入所有者權益的利得和損失，設置“資本公積————直接記入所有者權益的利得”科目來予以反映。這樣既可以凈化所有者權益中資本公積的含義，也可以提高會計信息質量。其次，將利得在利潤表中的明細科目進行集中披露。利得在利潤表中具體的明細科目有“資產減值損失”、“公允價值變動損益”、“投資收益”、“營業外收入”、“營業外支出”，應統一直接計入當期利潤的利得和損失的處理原則。將影響“營業利潤”的前三項利得科目調至與后兩者地位相同，即僅僅影響利潤總額,不影響營業利潤。值得注意的一點是雖然利潤表的利得將集中披露，但是由于利得中涉及的項目，資本項目的收益在企業經營及其收益中占有越來越高的比重。建議在利潤總額中，加入“經營投資利潤小計（虧損總額以“－”號填列）”，體現企業的經營投資決策和收益水平。

（三）利得在利潤表結構調整

我國當前的利潤表的確認和披露采用的是損益滿計觀。因此在提高利得地位的前提下，需要調整利潤表項目順序。2006年《企業會計準則第30號———財務報表列報》中基本損益計算公式如下：營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-期間費用-資產減值損失+公允價值變動收益+投資收益；利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出。按上文所述，利潤表應該集中披露利得的項目，因此有必要調整利潤表的項目順序和公式計算。即按“利潤總額=（收入-