2019年注冊會計師考試輔導會計（第二十七章）第1頁第二十七章合并財務報表核心考點

1.合并范圍的確定

2.合并報表調整抵銷分錄的編制

3.特殊交易在合并報表中的處理

一、單項選擇題1.下列有關合并范圍的確定，表述不正確的是（）。

A.母公司一般情況下應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍

B.如果母公司是投資性主體，只應將為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并

C.如果一個投資性主體的母公司本身不是投資性主體，應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并范圍

D.如果母公司是投資性主體，為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司不納入合并范圍，其他子公司應予以合并

『正確答案』D2.A公司2×16年1月1日以1200萬元為對價取得非關聯企業B公司100%的股權，投資當日B公司凈資產賬面價值為800萬元，B公司報表中存在其擁有但未確認的一項特許經營權，該特許經營權使用期限根據目前信息暫時無法合理估計，同時根據協議雙方約定該特許經營權可單獨對外出售。該項經營權在購買日的公允價值為200萬元，2×16年B公司實現凈利潤100萬元，分配現金股利20萬元。

2×17年年初A公司對外出售B公司20%股權，取得價款300萬元。處置股權當日B公司可辨認凈資產公允價值為1100萬元。出售股權后，A公司仍能夠對B公司實施控制。不考慮所得稅等因素。下列有關上述業務的會計處理，表述正確的是（）。

A.2×16年取得投資日A公司合并報表中應確認的商譽金額為400萬元

B.處置股權日，該項交易在合并報表中確認的處置損益為0

C.處置股權日，合并報表中應確認的商譽金額為160萬元

D.處置股權日，A公司處置股權取得價款300萬元與處置部分應享有B公司可辨認凈資產自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額84萬元應計入合并當期投資收益

『正確答案』B

『答案解析』選項A，取得投資日，A公司合并報表中應確認的商譽金額＝1200－（800＋200）×100%＝200（萬元）；選項C，不喪失控制權處置子公司部分股權合并報表中商譽金額應保持不變，仍為200萬元；選項D，不喪失控制權合并報表中處置價款300萬元與應享有子公司自購買日持續計算的可辨認凈資產公允價值份額［（800＋200＋100－20）×20%］之間的差額84萬元應計入資本公積。3.2012年1月1日甲公司取得乙公司70%的股權，支付款項8000萬元，乙公司可辨認凈資產的公允價值為10000萬元，當年乙公司按照購買日公允價值計算的凈利潤為800萬元。2013年1月1日甲公司又取得乙公司10%的股權，支付價款1100萬元，該業務影響2013年合并報表所有者權益的金額是（）。

A.0B.1080萬元

C.1100萬元D.－20萬元

『正確答案』D

『答案解析』因購買少數股權新增加的長期股權投資成本1100萬元與按照新取得的股權比例10%計算確定應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額1080[（10000＋800）×10%]萬元之間的差額20萬元，在合并資產負債表中應當調整所有者權益相關項目（調減資本公積），因此對2013年合并報表所有者權益的影響金額為－20萬元。

二、多項選擇題1.（2018年）下列各項中，滿足控制條件的有（）。

A.擁有對被投資方的權力

B.通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報

C.有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額

D.參與被投資方的財務和生產經營決策

『正確答案』ABC

『答案解析』控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。選項D，不能確定是否滿足達到控制的條件。2.關于母公司在報告期內增減子公司在合并財務報表的反映，下列說法中正確的有（）。

A.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在合并當期期末編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表

B.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司自取得控制權日起至報告期末止的現金流量納入合并現金流量表

C.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司當期期初至喪失控制權之日止的現金流量納入合并現金流量表

D.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司當期期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表

『正確答案』BCD

『答案解析』選項A，因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司自取得控制權日起至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

三、綜合題1.（2015年）甲公司為一上市的集團公司，原持有乙公司30%股權，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司20×3年及20×4年發生的相關交易事項如下：

其他有關資料：

甲公司與丙公司、丁公司于交易發生前無任何關聯關系。甲公司受讓乙公司50%股權前，甲公司與乙公司無任何關聯方交易。

乙公司按照凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股東分配利潤。

不考慮相關稅費及其他因素。

（1）20×3年1月1日，甲公司從乙公司的控股股東——丙公司處受讓乙公司50%股權，受讓價格為13000萬元，款項已用銀行存款支付，并辦理了股東變更登記手續。購買日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值為18000萬元，公允價值為20000萬元（含原未確認的無形資產公允價值2000萬元），除原未確認入賬的無形資產外，其他各項可辨認資產及負債的公允價值與其賬面價值相同。上述無形資產系一項商標權，自購買日開始尚可使用10年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。

甲公司受讓乙公司50%后，共計持有乙公司80%股權，能夠對乙公司實施控制。甲公司受讓乙公司50%股權時，所持乙公司30%股權的賬面價值為5400萬元，其中投資成本4500萬元，損益調整870萬元，其他權益變動30萬元；公允價值為6200萬元。

要求：

（1）根據資料（1），計算甲公司20×3年度個別財務報表中受讓乙公司50%股權后長期股權投資的初始投資成本，并編制與取得該股權相關的會計分錄。

（2）根據資料（1），計算甲公司20×3年度合并財務報表中因購買乙公司發生的合并成本及應列報的商譽。

（3）根據資料（1），計算甲公司20×3年度合并財務報表中因購買乙公司50%股權應確認的投資收益。

『正確答案』

（1）個別報表中的投資成本＝5400＋13000＝18400（萬元）

借：長期股權投資13000

貸：銀行存款13000

（2）合并報表中的成本＝6200＋13000＝19200（萬元），

商譽＝19200－20000×80%＝3200（萬元）。

（3）合并報表中確認的投資收益＝6200－5400＋30＝830（萬元）

【提示】權益法增資轉為非同一控制下企業合并時，合并報表中需要將原股權投資確認的資本公積轉入投資收益。（2）20×3年1月1日，乙公司個別財務報表中所有者權益為18000萬元，其中實收資本為15000萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為290萬元，未分配利潤為2610萬元。

20×3年度，乙公司個別財務報表實現凈利潤500萬元，因其他債權投資公允價值變動產生的其他綜合收益60萬元。

要求：

（4）根據資料（1）和（2）編制甲公司20×3年度合并資產負債表和合并利潤表相關的調整及抵銷分錄。

『正確答案』

（4）資產負債表日的合并報表調整和抵銷分錄如下：

借：無形資產2000

貸：資本公積2000

借：管理費用200

貸：無形資產——累計攤銷（2000/10）200

調整之后的凈利潤＝（500－2000/10）＝300（萬元）

借：長期股權投資800

貸：投資收益800

借：資本公積30

貸：投資收益30

借：長期股權投資240

貸：投資收益（300×80%）240

借：長期股權投資（60×80%）48

貸：其他綜合收益48

借：實收資本（股本）15000

資本公積（100＋2000）2100

其他綜合收益60

盈余公積（290＋500×10%）340

年末未分配利潤（2610＋500－200－50）2860

商譽3200

貸：長期股權投資19488

少數股東權益4072

借：投資收益240

少數股東損益60

年初未分配利潤2610

貸：提取盈余公積50

年末未分配利潤2860（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司轉讓所持乙公司70%股權，轉讓價格為20000萬元，款項已經收到，并辦理了股東變更登記手續。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股權的公允價值為2500萬元。轉讓乙公司70%股權后，甲公司不能對乙公司實施控制、共同控制或施加重大影響。甲公司對其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

要求：

（5）根據上述資料，計算甲公司20×4年度個別財務報表中因處置70%股權應確認的投資收益，并編制相關會計分錄。

（6）根據上述資料，計算甲公司20×4年度合并財務報表中因處置70%股權應確認的投資收益。

（按新教材改編）

『正確答案』

（5）個別報表中確認的投資收益

＝（20000－18400×70%/80%）＋（2500－18400×10%/80%）＋30

＝4130（萬元）

借：銀行存款20000

貸：長期股權投資16100

投資收益3900

借：資本公積30

貸：投資收益30

借：交易性金融資產2500

貸：長期股權投資2300

投資收益200

（6）合并報表中確認的投資收益

＝（20000＋2500）－[（18000＋2000＋500＋60－200）×80%＋3200]＋60×80%

＝3060（萬元）2.（2015年）（1）2×14年甲公司和其控股股東P公司以及無關聯第三人丙公司簽訂協議，分別從P公司處購買其持有乙公司60%的股權，以發行1800萬股股票作為對價，發行價4元每股；從丙公司處購買少數股權40%，以銀行存款支付5000萬元，7月1日辦理完畢交接手續，改選董事會成員。當日乙公司所有者權益賬面價值8000萬元（其中股本2000萬元，資本公積3200萬元，盈余公積1600萬元，未分配利潤1200萬元）。

要求：

（1）甲公司合并乙公司屬于什么類型的合并，并說明理由。

（2）計算甲公司應確認的長期股權投資的初始投資金額，并編制相關的會計分錄。

（3）編制甲公司2×14年度合并報表中有關的調整抵銷分錄。

『正確答案』

（1）甲公司合并子公司屬于同一控制下企業合并。

理由：甲公司購買乙公司股份之前，其控股股東P公司持有乙公司60%股權，能夠對乙公司達到控制。因此，甲公司購買乙公司屬于同一控制下企業合并。

（2）初始投資成本＝8000×60%＋5000＝9800（萬元）

借：長期股權投資9800

貸：股本1800

銀行存款5000

資本公積3000

（3）合并日子公司所有者權益與母公司長期股權

投資抵銷：

借：資本公積1800

貸：長期股權投資1800

借：資本公積1680

貸：盈余公積（1600×60%）960

未分配利潤（1200×60%）720

借：股本2000

資本公積3200

盈余公積1600

未分配利潤1200

貸：長期股權投資8000（2）2×14年1月1日，甲公司賬上有應收乙公司賬款560萬元，已計提壞賬準備34萬元；乙公司的存貨中有300萬元是自甲公司購入擬出售的，但尚未出售，甲公司出售時賬面數是500萬元，乙公司未計提跌價準備。

『正確答案』合并當日內部債權、債務抵消

借：應付票據及應付賬款560

貸：應收票據及應收賬款560

借：應收票據及應收賬款——壞賬準備34

貸：年初未分配利潤34

合并當日存貨內部交易抵銷

借：存貨200

貸：年初未分配利潤200（3）7月8日，甲公司將其自用的無形資產以500萬元出售給乙公司，無形資產原價200萬元，已計提攤銷40萬元，尚可使用年限5年，乙公司購入后作為管理用無形資產。款項未付。

『正確答案』2×14年末無形資產內部交易抵銷

借：資產處置收益340

貸：無形資產340

借：無形資產——累計攤銷34

貸：管理費用34（4）2×14年12月31日，甲公司應收乙公司的兩次賬款均未收回，甲公司再一次計提壞賬準備59萬元（累計共計提93萬元），乙公司年初賬上的存貨已全部對外出售。

『正確答案』2×14年末內部債權、債務抵銷

借：應付票據及應付賬款1060

貸：應收票據及應收賬款1060

借：應收票據及應收賬款34

貸：年初未分配利潤34

借：應收票據及應收賬款59

貸：信用減值損失59

2×14年末對期初內部交易存貨的抵銷

借：營業成本200

貸：年初未分配利潤200（5）乙公司下半年實現凈利潤800萬元，其他綜合收益增加120萬元，所有者權益賬上股本2000萬元，資本公積3200萬元，其他綜合收益120萬元，盈余公積1680萬元，未分配利潤1920萬元。

『正確答案』2×14年末母公司對子公司長期股權投資的相關抵銷分錄

按照權益法調整長期股權投資

借：長期股權投資920

貸：投資收益800

其他綜合收益120

借：資本公積1800

貸：長期股權投資1800

借：資本公積1680

貸：盈余公積（1600×60%）960

未分配利潤（1200×60%）720

子公司所有者權益與母公司長期股權投資抵銷：

借：股本2000

資本公積3200

其他綜合收益120

盈余公積1680

未分配利潤1920

貸：長期股權投資8920

2×14年末母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷：

借：投資收益800

年初未分配利潤1200

貸：提取盈余公積80

年末未分配利潤19203.甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司。為提高市場占有率及實現多元化經營，甲公司在20×5年進行了一系列投資和資本運作。

（1）甲公司于20×5年3月31日與A公司的控股股東B公司簽訂股權轉讓協議，約定以A公司20×5年3月30日經評估確認的凈資產為基礎，甲公司定向增發本公司普通股股票給B公司，取得其持有的A公司80%的股權。甲公司定向增發的普通股股數以協議公告前一段合理時間內公司普通股股票的加權平均股價15.40元/股為基礎計算確定，且B公司取得甲公司定向增發的股份當日即撤出其原派駐A公司的董事會成員，由甲公司對A公司董事會進行改組。（2）上述協議經雙方股東大會批準后，具體執行情況如下：

①經評估確定，20×5年3月30日A公司可辨認凈資產的公允價值為9000萬元。

②經相關部門批準，甲公司于20×5年5月31日向B公司定向增發500萬股普通股股票（每股面值1元），并于當日辦理了股權登記手續。B公司取得的股權占甲公司發行在外普通股的10%。

20×5年5月31日甲公司普通股收盤價為16.60元/股。

③甲公司為該交易發生以下費用，均以銀行存款支付：

A.除向常年法律顧問C律師事務所支付的常年法律顧問費之外，支付C律師事務所為增發股份而提供額外服務的相關費用約20萬元。

B.聘請D律師事務所對被收購的子公司提供盡職調查等法律服務，服務費用約10萬元。

C.聘請E評估機構對被收購的子公司進行評估并出具評估報告，評估費用約10萬元。

D.聘請F會計師事務所對被收購的子公司進行審計并出具審計報告，對子公司的盈利預測出具審核意見，會計師費用約20萬元。

④甲公司于20×5年5月31日向B公司定向發行普通股股票后，即對A公司董事會進行改組。改組后A公司的董事會由9名董事組成，其中，甲公司派出5名，其他股東派出1名，其余3名為獨立董事。

A公司章程規定，其財務和生產經營決策須由董事會半數以上成員表決通過。20×5年5月31日A公司可辨認凈資產的公允價值為10000萬元。

假定合并前甲公司與A公司不具有關聯方關系。

要求：

（1）分析甲公司發生的相關交易費用應如何處理。

（2）計算該項合并的合并成本及合并財務報表中應確認的商譽金額。

（3）編制甲公司個別報表中購買日與企業合并相關的會計分錄。

『正確答案』

（1）第A項費用屬于與發行股票相關的交易費用，應沖減資本公積；第B、C、D項費用屬于針對被購買方發生的盡職調查的法律服務費用、評估和審計費用，應計入當期損益。

（2）合并成本＝16.60×500＝8300（萬元）。

合并商譽＝8300－10000×80%＝300（萬元）。

（3）購買日與企業合并相關的會計分錄：

借：長期股權投資8300

貸：股本500

資本公積——股本溢價7800

借：管理費用40

貸：銀行存款40

借：資本公積——股本溢價20

貸：銀行存款20（3）20×7年1月6日，甲公司出售A公司30%的股權，處置價款3750萬元已存入銀行，同時辦理股權劃轉手續。當日，甲公司持有的A公司剩余50%股權的公允價值為6250萬元，自購買日持續計算的A公司可辨認凈資產公允價值為12000萬元。其中包括自購買日至20×5年年末實現的公允凈利潤1000萬元，20×6年實現的公允凈利潤1200萬元，20×6年分配的現金股利500萬元，20×6年因其他債權投資公允價值上升實現的其他綜合收益300萬元。

要求：

（4）假定甲公司處置股權后對A公司的生產經營決策只具有共同控制，計算甲公司出售A公司股權在其個別財務報表以及合并報表中應確認的處置損益，并編制其個別報表處置分錄及合并報表針對該股權處置交易應編制的調整抵銷分錄。

『正確答案』

（4）個別報表中應確認的處置損益＝3750－8300/80%×30%＝637.5（萬元）。

個別報表中的處置分錄是：

借：銀行存款3750

貸：長期股權投資3112.5

投資收益637.5

個別報表中針對剩余股權按照權益法追溯調整后的賬面價值

＝8300×50%/80%＋（1000＋1200－500＋300）×50%＝6187.5（萬元）

合并報表中應確認的處置損益

＝（3750＋6250）－12000×80%－300＋300×80%＝340（萬元）

合并報表中的調整分錄為：

①剩余股權按照公允價值重新計量：

借：長期股權投資6250

貸：長期股權投資6187.5

投資收益62.5

②對個別報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整：

借：投資收益510

貸：未分配利潤【（1000+700）×30%】510

③將剩余股權對應的其他綜合收益轉入投資收益：

借：其他綜合收益（300×50%）150

貸：投資收益150要求：

（5）假定甲公司處置股權后仍對A公司生產經營決策具有控制權，計算甲公司出售A公司股權在其個別財務報表以及合并報表中應確認的處置損益。

『正確答案』

（5）個別報表中確認的處置收益＝3750－8300/80%×30%＝637.5（萬元），

合并報表中由于不喪失控制權，故確認的處置損益為0。4.20×5年1月1日，甲公司用銀行存款33000萬元從證券市場上購入乙公司發行在外80%的股份并能夠控制乙公司。同日，乙公司賬面所有者權益為40000萬元（與可辨認凈資產公允價值相等）。其中，股本為30000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為800萬元，未分配利潤為7200萬元。此前，甲公司和乙公司不存在任何關聯方關系。甲公司和乙公司均采用資產負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例均為10%。

假定稅法規定，企業的存貨、無形資產以歷史成本作為計稅基礎。對子公司凈利潤的調整不考慮所得稅的因素。不考慮合并現金流量表的抵銷處理。要求：

（1）計算甲公司取得乙公司80%股權的成本，并編制個別報表相關的會計分錄。

（2）計算甲公司在編制購買日合并財務報表時因購買乙公司股權應確認的商譽。

『正確答案』

（1）甲公司取得乙公司80%股權的成本為33000萬元，會計分錄為：

借：長期股權投資——乙公司33000

貸：銀行存款33000

（2）購買日甲公司應確認的商譽＝33000－40000×80%＝1000（萬元）。

（1）乙公司20×5年度實現凈利潤4000萬元，提取盈余公積400萬元；20×5年宣告分派20×4年現金股利1000萬元，因持有的其他債權投資公允價值上升計入當期其他綜合收益的金額為300萬元（扣除了所得稅的影響）。20×6年實現凈利潤5000萬元，提取盈余公積500萬元。20×6年宣告分派20×5年現金股利1100萬元，沒有發生其他權益變動。要求：

（3）編制甲公司20×5年12月31日合并乙公司財務報表時相關的調整、抵銷分錄。

『正確答案』（3）20×5年度的調整分錄：

借：長期股權投資（4000×80%）3200

貸：投資收益3200

借：投資收益800

貸：長期股權投資800

借：長期股權投資240

貸：其他綜合收益240

20×5年12月31日按權益法調整后的長期股權投資的賬面余額＝33000＋3200－800＋240＝35640（萬元）。

20×5年度的抵銷分錄：

借：股本30000

資本公積2000

其他綜合收益300

盈余公積1200

未分配利潤（7200＋4000－400－1000）9800

商譽1000

貸：長期股權投資35640

少數股東權益8660

借：投資收益（4000×80%）3200

少數股東損益（4000×20%）800

年初未分配利潤7200

貸：提取盈余公積400

向股東分配利潤1000

年末未分配利潤9800（2）20×5年甲公司出售A商品給乙公司，售價（不含增值稅）8000萬元，成本6000萬元，乙公司購入后仍作為存貨核算。至20×5年12月31日，乙公司從甲公司購買的上述存貨中尚有50%未出售給集團外部單位，剩余存貨的可變現凈值為3600萬元。至20×6年12月31日，乙公司20×5年從甲公司購入存貨所剩余的部分尚未出售給集團外部單位。

『正確答案』②內部商品銷售業務。

借：營業收入8000

貸：營業成本8000

借：營業成本1000

貸：存貨1000

借：存貨——存貨跌價準備400

貸：資產減值損失400

借：遞延所得稅資產（600×25%）150

貸：所得稅費用150（3）甲公司20×5年12月31日的無形資產中包含一項從乙公司購入的管理用無形資產。該無形資產系20×5年1月2日以500萬元的價格購入的；乙公司轉讓該項無形資產時的賬面價值為400萬元。假定甲公司對其采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。

『正確答案』③內部購銷無形資產

借：資產處置收益（500－400）100

貸：無形資產100

借：無形資產——累計攤銷10

貸：管理費用10

借：少數股東權益［（100－10）×20%］18

貸：少數股東損益