1第三章作業成本法2引例—寶田公司案例寶田制造公司主要生產制藥原料。它的一間分部工廠專門為消炎類藥品廠商供應兩種制藥原料：A和B。A是公司自行開發的產品，生產A的專利權已到期，市場競爭十分激烈。該廠多年以來生產A，且A為唯一產品。直到5年前，才開始生產B，B工程復雜且需特殊的搬運和生產準備。生產B的前三年，利潤一直增加。但近兩年，工廠面臨的競爭日益激烈，A的銷售量大幅下降。事實上，最近的一個報告期內工廠還出現了小額虧損。該廠經理認為競爭對手正以低于成本的價格出售A——其原因可能是為了擴大市場份額。以下是工廠經理王浩和分部營銷經理劉森之間的談話，其中反映了二者在工廠前景及產品上的意見分歧。3引例—寶田公司案例劉森：“王浩，分部經理對工廠的發展趨勢很關心。他說在這樣的競爭條件下，我們沒有能力去繼續經營虧損的工廠。上個月，我們的一家工廠就因無法競爭而倒閉了?！蓖鹾疲骸皠⑸?，我們的A產品質優價廉，而且是正宗產品，多年以來一直是主打產品。我真不明白這是怎么回事？”劉森：“我們剛剛接到了一位重要客戶的電話，他說另一個公司A的報價為每千克10元——比我們的要價約低6元。我們很難與這樣的價格競爭，也許這個工廠真的過時了?！?引例—寶田公司案例王浩：“我不這樣認為。我們技術過關，效率較高，而A的成本是10元多一點，我真不明白那些公司為什么出價那樣低？我們出不起這個價，也許我們應把產銷重點放在B上。B的毛利較高，而且沒有競爭對手。我們最近提高了B的售價，而客戶們一點都不在乎?！眲⑸骸澳阏f得對。我想，把價格提得更高一些也不會丟掉生意。我給幾個客戶打了電話，說要提價25%，他們都說仍要購買同樣數量的B產品?！蓖鹾疲骸奥犉饋砗芎茫贿^，在我們下決定之前，最好找出其他的理由。B的市場潛力比A小得多。我想知道我們的生產成本和競爭對手相比究竟是怎樣？也許我們可以提高效率，找到一個贏得A正?；貓蟮霓k法。此外，工人們也不喜歡生產B，它的生產工程太復雜。5問題為什么寶田制造公司的競爭對手對A產品的報價會低于寶田制造公司的價格，而對于B產品，寶田制造公司提高價格，仍然不失去市場？

6本章討論的主要問題第一節作業成本法的產生第二節以作業為基礎的成本計算第三節作業、作業成本庫及成本動因的確認7第一節作業成本法的產生本節主要內容：一、作業基礎成本會計的產生二、作業成本法的產生與發展8一、作業基礎成本會計(ABC)的產生1、原因綜述由上節分析可知，無論是完全成本法還是變動成本法，計算出來的產品成本僅包含生產領域發生的成本。而進行定價等決策時需要全成本，即需要將非生產成本也分攤到產品中，傳統的方法是將這些間接費用運用單一的成本動因—直接人工或機器小時來分攤這些間接費用。這一方法在勞動密集型企業中是合理的，而隨著企業經營環境的變化，企業已由勞動密集型轉向技術密集型，隨之企業的成本結構發生了很大變化，直接材料、尤其是直接人工的比重不斷降低，相反，間接成本的比重不斷上升，多數企業的間接成本已占產品成本的一半甚至一半以上。因而傳統的完全成本法和變動成本法核算出的成本數據越來越歪曲了產品成本信息。9一、作業基礎成本會計的產生1、原因綜述不正確的成本引起的錯誤成本是巨大的。高估產品成本可能失去投標；低估產品成本會產生隱性損失。擁有正確成本計算的公司比沒有正確成本計算的公司具有競爭優勢。技術的飛速發展，縮短了產品的生命周期，因此發現成本錯誤后，公司沒有時間作出價格或成本計算的調整。計算機技術的發展降低了開發和運轉跟蹤許多作業活動成本系統的成本。10一、作業基礎成本會計的產生2、引例的進一步分析（具體可參見課本71頁的資料）3、原因剖析在今天的生產環境中，應用傳統的成本計算方法，會高估產量高、工藝簡單的產品的成本，低估產量低、工藝復雜的產品的成本。11一、作業基礎成本會計的產生3、原因剖析完全成本法強調的是成本與產品生產的關系，忽略了成本的數量變動關系；變動成本法強調的是成本與產量之間的數量變動關系，卻忽略了成本在產品生產中的作用。也就是說，兩種方法都未弄清產品成本的真正形成原因，因此導致了產品成本核算中不同程度的偏差。12一、作業基礎成本會計的產生3、原因剖析會計學家經過大量的研究發現：作業才是成本發生的根源。產品的生產過程是各種作業的過程。產品成本實質上就是制造、運送產品等所需的全部作業所耗費的全部資源的總和。所以，成本核算應以作業為基礎，ABC因此而產生。13二、作業成本法的產生與發展1、相關理論的發展2、相關應用的發展14第二節以作業為基礎的成本計算一、作業成本法的成本分配流程二、作業成本法涉及的基本概念三、作業成本計算的步驟四、案例五、作業成本法與傳統成本法的比較15一、作業成本法成本分配的流程是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致的資源的消耗，從而將成本分配到產品或服務的成本計算方法。資源成本作業或作業中心成本對象第一步第二步與傳統成本法的不同：傳統成本計算方法是一步把資源越過作業分配到成本計算對象，ABC法將作業看作資源與產出的中介。16傳統成本系統直接材料成本直接人工成本所有間接成本產品直接追溯直接追溯單一成本動因17兩步作業成本系統直接材料成本直接人工成本間接成本A產品直接追溯直接追溯作業中心1其他直接資源間接成本Z作業中心10%%%%成本動因成本動因18二、作業成本法涉及的基本概念資源作業實施中所運用的經濟要素。如生產過程中消耗的材料、人工及固定資產等。作業企業的各項經濟活動，組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。是ABC模型中最小的成本歸集單元。19二、作業成本法涉及的基本概念成本對象指成本歸集對象，可分為最終成本對象和中間成本對象。成本動因即成本驅動因素，是引起成本發生和變化的原因。是ABC系統中分配成本的依據。包括資源動因和作業動因。20二、作業成本法涉及的基本概念成本動因資源動因：一項作業所消耗的資源的數額。是將一項作業所消耗的資源成本分配給某一作業中心的根本原因。是作業消耗資源的量化基準。如廠房價值是保險費的成本動因。作業動因：是成本對象對作業的需求程度，是將作業中心的成本分配到最終成本對象的標準。是產出消耗作業的量化基準。如直接人工小時是直接人工成本的作業動因。21二、作業成本法涉及的基本概念作業中心是成本歸集和分配的基本單位，是由一項作業或一組同質作業所組成。這些作業相互聯系，能夠實現某種特定功能。如，材料采購、材料檢驗、材料入庫、材料倉儲保管等都可以歸類于材料處理作業中心。22三、作業成本計算步驟1、確認企業的資源成本和主要作業2、劃分作業中心3、確認各項主要作業和各作業中心的成本動因4、將資源分配給各主要作業或作業中心5、將作業成本分配到產品中，匯集計算產品成本231、確認企業的資源成本和主要作業

要認識和了解企業實際存在的各種本來意義上的作業，需要全面了解企業生產經營布局和程序、分析企業有關的流程圖等。一般而言，制造企業通用類型的作業包括五類基本作業和三類輔助作業五類基本作業：進貨作業、生產作業、發貨作業、經營銷售和服務。三類輔助作業：企業基礎設施、人力資源管理和技術開發。具體到每個企業作業的劃分，根據企業的規模和條件可粗可細，劃分越細，核算結果越準確，但核算過程越復雜，成本越高。242、劃分作業中心為了建立合理可行的系統，需要把大量次級作業按一定原則合并為若干個一級作業，建立作業中心，作業中心還可以按一定的原則歸并為一個作業成本庫。歸并的一般原則是：重要性原則：若某項作業是重要的，或者將成為重要的，則應將其作為一個單獨的作業中心，反之，則可以與其他作業合并。相關性原則：具有相同的成本驅動因素和相同的成本分配率。253、確認各項主要作業和各作業中心的成本動因成本動因的分析是ABC的關鍵，往往需要會計人員與管理、技術等各方面專家，通過分析成本與各項作業之間的內在關系共同研究確定。成本動因的分析不僅是正確進行成本分配所需的，也為成本管理指明了方向。對資源動因的分析可揭示出哪些資源可以減少、哪些資源需要重新分配，從而確定如何改進和降低作業成本；對作業動因的分析，可以揭示出哪些作業是多余的，即不增值作業，從而確定如何改進和降低整體成本。26作業中心和成本動因舉例:作業中心:賬戶開單單據審核賬戶查詢通信成本動因:行數賬戶數人工小時數發信數量作業成本法274、將資源分配給各主要作業或作業中心

按照資源動因，資源成本可以通過追溯法分配給各主要作業和作業中心，形成作業成本。如，一般人力資源成本，其資源成本動因可以確定為某作業中心的人員數量。285、將作業成本分配到產品中，匯集計算產品成本按照產品對作業的需求即作業動因將作業成本分配到產品中，計算出產品成本。29四、案例（續引例）計算過程主要分兩個階段

第一階段公司將制造費用確認成5個作業成本庫：生產準備成本庫機械成本庫驗收成本庫工程成本庫材料搬運成本庫

30四、案例（續引例）第二階段為每個作業成本庫確定成本動因，并根據每種產品消耗每個成本動因的比例，將每個作業成本庫的成本分配給這兩種產品。31四、案例（續引例）最后匯總成本信息表1作業成本計算法下的產品成本32四、案例（續引例）與傳統成本法下的定價比較表2兩種產品成本比較33五、作業成本法與傳統成本方法的比較作業概念被引入成本經營領域是尋求一種更科學的間接費用分配方法。因而作業觀念直接對成本會計理論和實務產生影響。而且作業觀念不僅能改進成本計算的具體方法，對成本觀念也深有影響。具體表現為：1、對成本內涵的認識不同2、對成本計算對象的認識不同3、對成本經濟內容的認識不同4、共同成本的分配標準不同5、提供的信息不同341、對成本內涵的認識不同傳統觀:成本是企業經營過程中所消耗的資金總和.作業觀企業的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體。表現為一個由此及彼、由內向外的“作業鏈”。35

2、對成本計算對象的認識不同

傳統觀較為關注產品成本結果本身，僅僅是企業生產的各種產品，而且一般為最終產品。作業觀更關注產品成本形成過程和成本形成的原因，不僅將最終產品作為成本計算的對象，而且資源、作業、作業中心均作為成本計算對象。363、對成本經濟內容的認識不同傳統觀只包括與生產產品直接有關的費用，將用于管理和組織生產的費用支出作為期間費用處理。作業觀是完全成本的觀念。就某一個成本控制中心所有的費用支出只要合理、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品成本。374、共同成本的分配標準不同傳統觀所有的共同成本用同一個費用分配率分配到產品中，很大程度上忽視了成本與動因之間的因果關系。作業觀對不同的共同成本依據因果關系采用不同的動因進行分配。385、提供信息的用途不同傳統觀僅僅提供產品成本信息作業觀不僅提供更為準確的產品成本信息，同時提供了作業及資源39六、作業成本法在企業中的應用—客戶盈利性分析問題的提出某些公司會出現公司產品的盈利的，但這個產品對某些客戶而言卻無力可圖。客戶相關成本分析可以具體計算每個客戶的成本可對客戶的相關成本進行趨勢分析40第三節作業、作業成本庫及成本動因的確認一、作業的確定二、作業的分類三、作業中心和作業成本庫數目的確定四、成本動因的確定41一、作業的確定調查表法座談法42二、作業的分類單件層次作業批別層次作業產品維持層次作業設施層次作業43三、作業中心和作業成本庫數目的確定影響作業中心、作業成本庫數目的因素性質相同的作業可以歸并為一個作業中心作業成本庫應有適當的規模具有量的同質性的作業可以合并為一個作業中心確定適當的作業中心、作業成本庫數目重要性原則相關性原則44四、成本動因的確定成本動因確定的相關因素

相關性

成本效益原則

考慮決策者的行為

最優成本動因的選擇回歸法分析判斷法45本章小結隨著時代的發展，制造費用在產品成本中所占的比重越來越大，而成本扭曲的代價是巨大的。ABC的理論