第九章金融工具第一節金融工具的分類

金融工具，是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。（1）發行股票發行方借：銀行存款貸：股本資本公積—股本溢價購買方借：長期股權投資等貸：銀行存款（2）發行債券發行方借：銀行存款貸：應付債券購買方借：債權投資等貸：銀行存款【提示1】非合同權利或義務不是金融工具。如應交所得稅不是金融負債。【提示2】預付賬款不是金融資產。【提示3】金融工具可以分為基礎金融工具和衍生工具。一、金融資產的分類金融資產，是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：1.從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利。2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利。例如，甲公司持有一項以每股10元的價格在6個月后購買乙上市公司股票的看漲期權。6個月后標的股票的市價超過10元，則甲企業將行使期權。3.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具。4.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：（1）以攤余成本計量的金融資產；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。上述分類一經確定，不得隨意變更。（一）企業管理金融資產的業務模式1.業務模式評估企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。企業管理金融資產的業務模式，應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎確定，應當以客觀事實為依據，不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定。2.以收取合同現金流量為目標的業務模式在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。【教材例9-1】甲企業購買了一個貸款組合，且該組合中有包含已發生信用減值的貸款。如果貸款不能按時償付，甲企業將通過各種方式盡可能實現合同現金過量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯系催收。同時，甲企業簽訂了一項利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉換為固定利率。本例中，甲企業管理該貸款組合的業務模式是以收取合同現金流量為目標。即使甲企業預期無法收取全部合同現金流量（部分貸款已發生信用減值），但并不影響其業務模式。此外，該企業簽訂利率互換合同也不影響貸款組合的業務模式。3.以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式在以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于實現其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續期與相關負債的存續期進行匹配。【教材例9-2】甲銀行持有金融資產組合以滿足其每日流動性需求。甲銀行為了降低其管理流動性需求的成本，高度關注該金融資產組合的回報，包括收取的合同現金流量和出售金融資產的利得或損失。本例中，甲銀行管理該金融資產組合的業務模式以收取合同現金流量和出售金融資產為目標。4.其他業務模式如果企業管理金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流量為目標，也不是既以收取合同現金流量又出售金融資產來實現其目標，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。（二）金融資產的合同現金流量特征金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性，企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續期內發生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。（三）金融資產的具體分類1.以攤余成本計量的金融資產金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。例如，銀行向企業客戶發放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現金流量特征。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。再如，普通債券的合同現金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現金流量特征。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。又如，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。【教材例9-3】甲企業在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產，提高資金使用效率，甲企業與銀行簽訂應收賬款無追索權保理總協議，銀行向甲企業一次性授信10億元人民幣，甲企業可以在需要時隨時向銀行出售應收賬款。歷史上甲企業頻繁向銀行出售應收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足終止確認的規定。本例中，應收賬款的業務模式符合“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，且該應收賬款符合本金加利息的合同現金流量特征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如，企業持有的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：（1）股票；（2）基金；（3）可轉換債券。此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。（四）金融資產分類的特殊規定權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量待征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按照規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：1.取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。2.相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。3.相關金融資產成金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以進行該指定。（五）不同類金融資產之間的重分類企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。所以，金融資產(即非衍生債權資產)可以在以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和以公允價值計量且其變動計入當期損益之間進行重分類。企業管理金融資產業務模式的變更是一種極其少見的情形。企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更后的首個報告期間的第一天。例如，甲上市公司決定于2×17年3月22日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×17年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定于2×17年10月15日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×18年1月1日。企業管理金融資產業務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部成內部的變化，必須由企業的高級管理層進行決策，且其必須對企業的經營非常重要，并能夠向外部各方證實。因此，只有當企業開始或終止某項對其經營影響重大的活動時（例如當企業收購、處置或終止某一業務線時），其管理金融資產的業務模式才會發生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業務，該業務線不再接受新業務，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業務模式發生了變更。【教材例9-4】甲公司持有擬在短期內出售的某商業貸款組合。甲公司近期收購了一家資產管理公司（乙公司），乙公司持有貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標。甲公司決定，對該商業貸款組合的持有不再以出售為目標，而是將該組合與資產管理公司持有的其他貸款一起管理，以收取合同現金流量為目標，則甲公司管理該商業貸款組合的業務模式發生了變更。以下情形不屬于業務模式變更:1.企業持有特定金融資產的意圖改變。企業即使在市場狀況發生重大變化的情況下改變對特定資產的持有意圖，也不屬于業務模式變更。2.金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。3.金融資產在企業具有不同業務模式的各部門之間轉移。需要注意的是，如果企業管理金融資產的業務模式沒有發生變更，而金融資產的條款發生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。

二、金融負債的分類金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：1.向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。【提示】合同負債和預收賬款不是金融負債。2.在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。例如，甲公司向乙公司簽出一項在6個月后以每股10元的價格購買A上市公司股票的看漲期權。6個月后標的股票的市價超過10元，則乙企業將行使期權。3.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。例如，甲公司發行了名義金額為100元的優先股，合同條款規定甲公司在3年后將優先股強制轉換為普通股，不考慮股息等因素。（1）若轉股價格為轉股日前一工作日的該普通股市場價格，則屬于金融負債。（2）若名義金額為100元的優先股轉換10股普通股，則屬于權益工具。4.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。例如，甲公司于2×18年2月1日向乙公司發行以自身普通股為標的看漲期權。根據該期權合同，如果乙公司行權（行權價為102元），乙公司有權于2×19年1月31日以每股102元的價格從甲公司購入普通股1000股。（1）期權將以普通股凈額結算，若2×19年1月31日看漲期權的公允價值為2000元（每股市價為104元），則甲公司交付普通股數量約為19.2（2000/104）股，則屬于金融負債。（2）期權將以普通股總額結算，即2×19年1月31日甲公司將以固定數量的自身股票1000股換取乙公司支付的固定金額現金102000（1000×102）元，應將該衍生工具確認為權益工具。除下列各項外，企業應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。（2）金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。（3）不屬于上述（1）或（2）情形的財務擔保合同，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的以低于市場利率貸款的貸款承諾。【提示】在非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債進行會計處理。企業對金融負債的分類一經確定，不得變更。

第二節金融工具的計量

一、金融資產和金融負債的初始計量分類初始成本以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債公允價值，交易費用計入當期損益其他類別的金融資產或金融負債公允價值+交易費用（資產）-交易費用（負債）交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用，包括支付給代理機構、咨詢機構、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。【提示】（1）企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計準則第14號—收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計準則第14號—收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。（2）企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的利息或現金股利，應當確認為應收項目處理。【例題?判斷題】對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，企業應將相關交易費用直接計入當期損益。（）（2022年）【答案】√【解析】相關交易費用應該直接計入投資收益的借方。二、公允價值的確定公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格（脫手價格）。（一）第一層次輸入值第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。（二）第二層次輸入值第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值。對于具有合同期限等具體期限的金融資產，第二層次輸入值應當在幾乎整個期限內是可觀察的。第二層次輸入值包括：（1）活躍市場中類似金融資產的報價。（2）非活躍市場中相同或類似金融資產的報價。（3）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等。（4）市場驗證的輸入值等。（三）第三層次輸入值第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數據驗證的利率、股票波動率、企業使用自身數據做出的財務預測等。企業只有在金融資產不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。【例題?判斷題】公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或轉移一項負債所需支付的價格。（）（2022年）【答案】√三、金融資產和金融負債的后續計量（一）金融資產的后續計量1.金融資產后續計量原則金融資產的后續計量與金融資產的分類密切相關。企業應當對不同類別的金融資產，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續計量。2.以攤余成本計量的金融資產的會計處理（1）實際利率法實際利率法，是指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。企業各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用即溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。（2）攤余成本金融資產或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果確定：①扣除已償還的本金。②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。③扣除計提的累計信用減值準備（僅適用于金融資產）如何理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖。【提示】就債權投資來說，攤余成本即為其賬面價值。（3）利息收入企業應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據金融資產賬面余額乘以實際利率計算確定，但下列情況除外：①對于購入或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當自初始確認起，按照該金融資產的攤余成本和經信用調整的實際利率計算確定其利息收入。②對于購入或源生的未發生信用減值、但在后續期間成為已發生信用減值的金融資產，企業應當在后續期間，按照該金融資產的攤余成本和實際利率計算確定其利息收入。若該金融工具在后續期間不再存在信用減值，應當轉按實際利率乘以該金融資產賬面余額來計算確定利息收入。（4）具體會計處理核算科目：①“債權投資”。本科目核算企業以攤余成本計量的債權投資的賬面余額。②“債權投資減值準備”。本科目核算企業以攤余成本計量的債權投資以預期信用損失為基礎計提的損失準備。③“信用減值損失”。本科目核算企業計提《金融工具確認和計量》準則要求的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失。④“應收賬款”等相關賬務處理如下：①債權投資的初始計量借：債權投資—成本(面值)—利息調整(差額，也可能在貸方)應收利息(實際支付的款項中包含的已宣告但尚未領取的利息)貸：銀行存款等②債權投資的后續計量借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)債權投資—應計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)貸：利息收入(債權投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)債權投資—利息調整(差額，利息調整攤銷額，也可能在借方)③出售債權投資借：銀行存款等債權投資減值準備貸：債權投資(成本、利息調整、應計利息)投資收益(差額，也可能在借方)企業持有的以攤余成本計量的應收款項、貸款等的賬務處理原則，與債權投資大致相同，企業可使用“應收賬款”、“貸款”等科目進行核算。三、金融資產和金融負債的后續計量（二）金融負債的后續計量1.金融負債后續計量原則企業應當按照以下原則對金融負債后續計量：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值后續計量，相關利得或損失應當計入當期損益。（2）上述金融負債以外的金融負債，除特殊規定外，應當按攤余成本進行后續計量。2.金融負債后續計量的會計處理（1）對于按照公允價值進行后續計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期會計有關外，應當計入當期損益。【教材例9-11】2×16年7月1日，甲公司經批準在全國銀行間債券市場公開發行10億元人民幣短期融資券，期限為1年，票面年利率5.58%，每張面值為100元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購買生產經營所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。假定不考慮發行短期融資券相關的交易費用以及企業自身信用風險變動。2×16年12月31日，該短期融資券市場價格每張120元（不含利息）；2×17年6月30日，該短期融資券到期兌付完成。據此，甲公司賬務處理如下（金額單位：萬元）：(１)2×16年7月1日，發行短期融資券。借：銀行存款100000貸：交易性金融負債100000（2）2×16年12月31日，年末確認公允價值變動和利息費用借：公允價值變動損益20000貸：交易性金融負債20000借：財務費用2790（100000×5.58%×1/2）貸：應付利息2790（3）2×17年6月30日，短期融資券到期。借：財務費用2790貸：應付利息2790借：交易性金融負債120000應付利息5580貸：銀行存款105580公允價值變動損益20000（2）以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融負債所產生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。相關會計處理如下：①發行債券借：銀行存款（實際收到的款項）貸：應付債券—面值（債券面值）—利息調整（差額，或借方）發行債券的發行費用應計入發行債券的初始成本，反映在“應付債券—利息調整”明細科目中。②期末計提利息每期計入在建工程、制造費用、財務費用等的利息費用=期初攤余成本×實際利率；每期確認的“應付利息”或“應付債券—應計利息”=債券面值×票面利率借：在建工程、制造費用、財務費用等應付債券—利息調整（或貸方）貸：應付利息（分期付息債券利息）應付債券—應計利息（到期一次還本付息債券利息）③到期歸還本金和利息借：應付債券—面值—應計利息（到期一次還本付息債券利息合計）應付利息（分期付息債券的最后一次利息）貸：銀行存款【教材例9-12】甲公司發行公司債券為建造專用生產線籌集資金。有關資料如下：（1）2×13年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價格發行3年期分期付息公司債券。該債券面值為8000萬元，票面年利率4.5%，實際年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還。假定不考慮發行公司債券相關的交易費用。（2）生產線建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日開始動工，發行債券所得款項當日全部支付給建造承包商，2×15年12月31日所建造生產線達到預定可使用狀態。（3）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并償付面值。（4）所有款項均以銀行存款支付。據此，甲公司計算得出該債券在各年末的攤余成本、應付利息金額、當年應予資本化或費用化的利息金額、利息調整的本年攤銷和年末余額。有關結果如表9－5所示。（金額單位：萬元）：表9-5單位：萬元時間2×13年12月31日2×14年12月31日2×15年12月31日2×16年12月31日年末攤余成本面值8000800080008000利息調整-245-167.62-85.870合計77557832.387914.138000當年應予資本化或費用化的利息金額437.38441.75445.87年末應付利息金額360360360“利息調整”本年攤銷額77.3881.7585.87相關賬務處理如下（金額單位:元）：（1）2×13年12月31日，發行債券借：銀行存款77550000應計債券——利息調整2450000貸：應付債券——面值80000000（2）2×14年12月31日，確認和結轉利息借：在建工程4373800貸：應付利息3600000應付債券——利息調整773800（3）2×15年1月10月，支付利息借：應付利息3600000貸：銀行存款3600000（4）2×15年12月31日，確認利息借：在建工程4417500貸：應付利息3600000應付債券——利息調整817500（5）2×16年1月10日，支付利息借：應付利息3600000貸：銀行存款3600000（6）2×16年12月31日，確認和結轉利息：借：財務費用4458700貸：應付利息3600000應付債券——利息調整858700（7）2×17年1月10日，債券到期兌付：借：應付利息3600000應付債券——面值80000000貸：銀行存款83600000【例題·單選題】某股份有限公司于2022年1月1日發行3年期，于次年起每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實際年利率為6%，發行價格為196.65萬元，另支付發行費用2萬元。按實際利率法確認利息費用。該債券2022年度確認的利息費用為（）萬元。A.11.78B.12C.10D.11.68【答案】A【解析】該債券2022年度確認的利息費用=（196.65-2）×6%=11.68（萬元），2022年度確認的利息費用=［（196.65-2）+11.68-200×5%］×6%=11.78（萬元）。會計分錄如下：2022年1月1日借：銀行存款194.65（196.65-2）應付債券—利息調整5.35貸：應付債券—面值2002022年12月31日借：財務費用等11.68（194.65×6%）貸：應付利息10（200×5%）應付債券—利息調整1.682022年12月31日借：財務費用等11.78貸：應付利息10（200×5%）應付債券—利息調整1.78第三節金融資產終止確認和金融資產轉移的判斷

一、金融資產終止確認的一般原則金融資產終止確認，是指企業將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：（1）收取該金融資產現金流量的合同權利終止。（2）該金融資產已轉移，且該轉移滿足本節關于終止確認的規定金融資產的一部分滿足下列條件之一的，企業應當將終止確認的規定適用于該金融資產部分，除此之外，企業應當將終止確認的規定適用于該金融資產整體：1.該金融資產部分僅包括金融資產所產生的特定可辨認現金流量。如企業就某債務工具與轉入方簽訂一項利息剝離合同，合同規定轉入方有權獲得該債務工具利息現金流量，但無權獲得該債務工具本金現金流量，終止確認的規定適用于該債務工具的利息現金流量。

2.該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的全部現金流量完全成比例的現金流量部分。如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具全部現金流量一定比例的權利，終止確認的規定適用于該債務工具全部現金流量一定比例的部分。3.該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的特定可辨認現金流量完全成比例的現金流量部分。如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具利息現金流量一定比例的權利，終止確認的規定適用于該債務工具利息現金流量一定比例的部分。企業發生滿足上述2或3條件的金融資產轉移，且存在一個以上轉入方的，只要企業轉移的份額與金融資產全部現金流量或特定可辨認現金流量完全成比例即可，不要求每個轉入方均持有成比例的份額。二、金融資產轉移概述金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產（或其現金流量）讓與或交付給該金融資產發行方之外的另一方（轉入方）。（一）金融資產轉移的情形金融資產轉移，包括下列兩種情形：1.企業將收取金融資產現金流量的合同權利轉移給其他方。如實務中常見的票據背書轉讓、商業票據貼現等。2.企業保留了收取金融資產現金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務。這種金融資產轉移的情形通常被稱為“過手安排”。在某些金融資產轉移交易中，轉出方在出售金融資產后，會繼續作為收款服務方或收款代理人等收取金融資產的現金流量，再轉交給轉入方或最終收款方。這種金融資產轉移情形常見于資產證券化業務。例如，在某些情況下，銀行可能負責收取所轉移貸款的本金和利息并最終支付給收益權持有者，同時收取相應服務費。根據準則規定，當企業保留了收取金融資產現金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務時，當且僅當同時符合以下三個條件（不墊付、不挪用、不延誤）時，轉出方才能按照金融資產轉移的情形進行后續分析及處理，否則，被轉移金融資產應予以繼續確認：（1）企業（轉出方）只有從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業提供短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。（2）轉讓合同規定禁止企業（轉出方）出售或抵押該金融資產，但企業可以將其作為向最終收款方支付現金流量義務的保證。（3）企業（轉出方）有義務將代表最終收款方收取的所有現金流量及時劃轉給最終收款方，且無重大延誤。企業